가. 청구법인은 1995.6.26. 개업하여 토목공사업을 영위하는 법인으로 대표이사 OOO(이하 “대표이사”라 한다)와 총 대여금액 OOO(이하 “쟁점대여금”이라 한다), 대여기간을 2017.1.24.부터 2020.12.31.까지로 하는 금전소비대차계약(이하 “쟁점계약”이라 하고, 그 계약서를 “쟁점계약서”라 한다)을 체결하고, 2017사업연도분 인정이자 OOO(이하 “쟁점이자”라 한다), 2018사업연도분 인정이자 OOO장부상 미수수익(유보)으로 회계처리하여 해당 사업연도 법인세를 각각 신고ㆍ납부하였다.

나. 처분청은 청구법인이 2017사업연도분에 대한 쟁점이자를 이자 발생일이 속하는 사업연도 종료일로부터 1년이 되는 날까지 회수하지 않은 사실을 확인하고, 이를 2018사업연도의 익금에 산입하여 대표이사에게 상여로 소득처분하여 2019.8.23. 청구법인에게 인정이자 상여처분액 OOO소득금액변동통지를 하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2019.9.25. 이의신청을 거쳐 2020.1.6. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 청구법인의 대표이사는 1995년 6월에 입사하였고, 2017년 말 퇴직할 경우 지급할 예상 퇴직금은 약 OOO으로 쟁점이자와 관련된 쟁점대여금을 훨씬 상회하여 쟁점이자를 회수할 것임이 객관적으로 명백하므로 「법인세법 시행규칙」 제6조의2 제3호 ‘해당채권과 상계할 수 있는 채무를 보유하고 있는 경우’로 볼 수 있어 가지급금의 익금산입 배제 사유에 해당한다.

(2) 청구법인은 쟁점대여금 중 2018.1.8.과 2018.2.1. 대표이사로부터 각각 OOO회수(이하 “쟁점회수금”이라 한다)하고 대여금을 먼저 회수한 것으로 장부상 계상하였으나, 쟁점계약서 제5조에서 쟁점대여금에 대한 대표이사의 채무변제 순서는 「민법」 제479조 제1항에 따른다고 명시되어 있는바, 쟁점대여금 중 쟁점회수금은 동 「민법」 규정에 따라 이자부터 수령한 것으로 보아야 하고, 설령 쟁점계약서상 채무변제 순서에 대한 당사자 간의 약정이 없는 경우라 하더라도 이자, 원금의 순서대로 쟁점대여금을 변제 충당한 것으로 보아야 한다(법인 46012-4600, 1995.12.18.).

(3) 청구법인이 대표이사로부터 쟁점대여금을 회수하면서 통상적인 법정 변제방식과 달리 이자보다 원금을 우선 변제하기로 약정하는 경우에는 미수이자에 먼저 충당한 경우 잔존할 원금부분 만큼은 차입자에게 이익을 주는 반면 대여자에게는 해당 부분만큼 손실이 발생함으로서 부당행위계산부인에 해당(대법원 1992.10.13. 선고 92누114 판결 참조)하며, 만일 원금부터 상환하였다고 볼 경우 청구법인과 대표이사 사이에 새로운 부당행위계산부인 규정이 적용되어 세부담이 가중되는 문제점이 초래하므로 이자부터 먼저 회수하였다는 청구법인의 주장은 법리에도 합당한 것이다.

(4) 청구법인이 대표이사로부터 쟁점계약서의 계약대로 쟁점회수금을 수령한 사실에 대하여 비록 청구법인의 회계처리 담당자가 실수로 그 실질이 대표이사로부터 미수이자를 회수한 것임에도 원금회수로 잘못 회계처리한 사실은 있으나, 이는 청구법인의 회계담당자 개인적 실수에 불과한 것이어서 쟁점회수금을 미수이자의 회수가 아니라 원금을 회수한 것으로 본 처분청의 판단은 잘못된 것이므로 쟁점이자에 대하여 대표이사에게 한 상여처분은 취소되어야 마땅하다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 2017년 말 대표이사에게 지급할 의무가 있는 퇴직금이 약 OOO달하여 쟁점이자를 회수할 것임이 객관적으로 입증된 것으로 쟁점대여금은 가지급금의 익금산입에서 제외하여야 한다고 주장하나, 대표이사 퇴직금은 실제 퇴직할 경우에 지급의무가 확정되는 것으로 현재 재직 중인 대표이사의 경우에는 지급할 퇴직금(부채)이 확정된 것도 아니어서 청구법인의 이러한 주장은 무리가 있고, 또한 청구법인이 앞으로 퇴직할 경우 발생할 대표이사의 퇴직금을 채무로 보아 쟁점대여금과 상계하여야 한다는 주장은 미확정 채무를 확정 채권과 상계한다는 것으로 「법인세법 시행령」 제11조 제9의2호 나목 및 「법인세법 시행규칙」 제6조의2 제3호의 규정의 법리와도 맞지 아니하여 청구법인의 주장은 설득력이 없다.

(2) 청구법인과 대표이사 사이에 작성된 쟁점계약에는 “금전대차는 2017.1.24.부터 2020.12.31.까지이며 상호협의에 의하여 기간을 조정할 수 있다”라는 조항과 “최대 OOO금전소비대차하기로 한다”라는 포괄적인 한도만을 정하고 있는 것으로 나타나, 이는 일반적인 소비대차형식의 약정서가 아닌 것으로 보여 청구법인이 쟁점대여금에 대하여 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일로부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 미수이자에 대하여 대표이사 상여처분하고 소득금액변동 통지한 당초 처분은 정당한 것이다.

(3) 청구법인의 대여금 원장 상 쟁점대여금의 지급 및 회수내역을 보면 청구법인과 대표이사 사이에 쟁점대여금 한도 내에서 일정금액이 출금되고 입금된 경우가 대부분으로 청구법인이 미수이자를 회수하였다는 2018.1.4. OOO2018.2.1. OOO역시 수시로 출금 후 입금된 금액을 장부에 계상한 것에 불과한 것으로 보이므로 미수이자를 먼저 회수하였다는 청구법인의 주장은 신뢰하기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일로부터 1년이 되는 날까지 회수하지 않은 대표이사 가지급금인정이자에 대하여 상여처분할 수 있는지 여부

② 쟁점회수금이 원금의 일부인지 아니면 원금에 대한 이자인지 여부

나. 관련 법령 등

(1) 법인세법

제15조(익금의 범위) ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.

제28조(지급이자의 손금불산입) ① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)

나. 제52조 제1항에 따른 특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금(假支給金) 등으로서 대통령령으로 정하는 것

제67조(소득 처분)제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)ㆍ배당ㆍ기타사외유출(其他社外流出)ㆍ사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.

(2) 법인세법 시행령

제11조(수익의 범위) 법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.

9의2. 법 제28조 제1항 제4호 나목에 따른 가지급금 및 그 이자(이하 이 조에서 "가지급금등"이라 한다)로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액. 다만, 채권·채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우는 제외한다.

가. 제87조 제1항의 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 가지급금등(나목에 따라 익금에 산입한 이자는 제외한다)

나. 제87조 제1항의 특수관계가 소멸되지 아니한 경우로서 법 제28조 제1항 제4호 나목에 따른 가지급금의 이자를 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 경우 그 이자

제106조(소득처분) ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.

가. 귀속자가 주주등(임원 또는 사용인인 주주등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당

나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여

(3) 법인세법 시행규칙

제6조의2(가지급금의 익금산입 배제 사유) 영 제11조 제9호의2 각 목 외의 부분 단서에서 "채권·채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 채권·채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우

2. 특수관계인이 회수할 채권에 상당하는 재산을 담보로 제공하였거나 특수관계인의 소유재산에 대한 강제집행으로 채권을 확보하고 있는 경우

3. 해당 채권과 상계할 수 있는 채무를 보유하고 있는 경우

4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지와 비슷한 사유로서 회수하지 아니하는 것이 정당하다고 인정되는 경우

※ 법인세법 기본통칙

4-0…6(가지급금 등의 처리기준) ① 특수관계자와의 자금거래에서 발생한 가지급금 등과 동 이자상당액이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 이를 영 제106조의 규정에 의하여 처분한 것으로 본다. 다만, 회수하지 아니한 정당한 사유가 있거나, 회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우에는 그러하지 아니한다.

1. 특수관계가 소멸할 때까지 회수되지 아니한 가지급금 등과 미수이자

2.특수관계가 계속되는 경우 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일 로부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 미수이자

② 제1항의 규정에 의한 가지급금 등은 다음 각 호에 게기하는 날이 속하는 사업연도에 처분한 것으로 본다.

1. 가지급금 등 : 특수관계가 소멸하는 날

2. 미수이자 : 발생일이 속하는 사업연도 종료일로부터 1년이 되는 날. 다만, 1년 이내에 특수관계가 소멸하는 경우 특수관계가 소멸하는 날

③ 제1항의 규정에 의하여 처분한 것으로 보는 미수이자를 그 후에 영수하는 때에는 이를 이월익금으로 보아 영수하는 사업연도의 소득금액 계산상 익금에 산입하지 아니한다.

④ 제1항의 규정에 의하여 처분한 것으로 보는 미수이자에 상당하는 다른 상대방의 미지급이자는 이를 실제로 지급할 때까지는 채무로 보지 아니한다. 따라서 동 미지급이자는 그 발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날이 속하는 사업연도의 소득금액 계산상 익금에 산입하고, 동 미지급이자를 실제로 지급하는 사업연도의 소득금액 계산상 손금에 산입한다.

⑤ 제1항 단서에서 “회수하지 아니한 정당한 사유가 있거나，회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우”라 함은 다음 각 호의 1의 경우로 한다.

1. 채권ㆍ채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 상태에 있는 경우

2. 회수할 채권에 상당하는 재산의 담보제공 또는 소유재산에 대한 강제집행으로 채권을 확보하고 있는 경우

3. 당해 채권과 상계가능한 채무를 보유하고 있는 경우

4. 기타 제1호 내지 제3호와 유사한 사유에 해당하는 경우

※ 법인세법 기본통칙

67-106…10(가지급금에 대한 인정이자의 처분 등) ① 영 제89조 제3항 및 제5항에 따라 익금에 산입한 금액은 금전을 대여받은 자의 구분에 따라 다음 각 호와 같이 처분한다.

1. 출자자(출자임원 제외)………배당

2. 사용인(임원포함)…………상여

3. 법인 또는 사업을 영위하는 개인…기타사외유출

4. 전 각호 이외의 개인 ………기타소득

② 법인이 특수관계인간의 금전거래에 있어서 상환기간 및 이자율 등에 대한 약정이 없는 대여금 및 가지급금 등에 대하여 결산상 미수이자를 계상한 경우에도 동 미수이자는 익금불산입하고 영 제89조 제3항 및 제5항에 따라 계산한 인정이자상당액을 익금에 산입하여 제1항에 따라 처분한다.

(4) 민법

제479조(비용, 이자, 원본에 대한 변제충당의 순서) ①채무자가 1개 또는 수개의 채무의 비용 및 이자를 지급할 경우에 변제자가 그 전부를 소멸하게 하지 못한 급여를 한 때에는 비용, 이자, 원본의 순서로 변제에 충당하여야 한다.

②전항의 경우에 제477조의 규정을 준용한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 대표이사가 2017년 말 퇴직할 경우 퇴직금이 약 OOO이른다는 것을 입증하기 위하여 청구법인의 ‘퇴직금 지급규정’, 대표이사의 ‘2016년 근로소득원천징수영수증’과 ‘재직증명서’를 각각 제출하였다.

(2) 청구법인이 제출한 쟁점계약서에는 다음과 같은 내용이 나타난다.

(3) 청구법인은 2017∼2018사업연도의 주주ㆍ임원ㆍ종업원단기채권 계정별 원장과 청구법인 대표이사 은행 ‘거래내역조회’ 서류를 제출하였는바, 청구법인의 2018사업연도 주주ㆍ임원ㆍ종업원단기채권 계정별 원장은 아래 ＜표1＞과 같고, 쟁점대여금 중 2018.1.8. OOO2018.2.1. OOO각각 대표이사 가지급금이 회수된 것으로 나타나고, 청구법인의 대표이사 은행 ‘거래내역조회’ 자료에서는 동 금액이 청구법인 법인계좌에 입금된 사실이 확인된다.

＜표1＞ 2018사업연도 주주ㆍ임원ㆍ종업원단기채권 계정별 원장

(단위 : 천원)

(4) 청구법인은 2017∼2018사업연도의 미수수익 계정별 원장을 제출하였는바, 2017년 말 OOO2018년 말 OOO각각 대표이사 가지급금인정이자로 계상되어 있는 사실이 확인된다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 이 건 심판청구일 현재 청구법인에 근무 중인 대표이사의 예상퇴직금은 미확정채무로 쟁점대여금과 서로 상계할 수 있는 채무는 아닌 것으로 보이는바, 처분청이 쟁점대여금을 ‘가지급금 익금산입 배제사유’에 해당하지 않는 가지급금으로 보아 쟁점이자를 그 발생일이 속하는 사업연도 종료일로부터 1년 이내 회수하지 않는 것에 대하여 대표이사에게 상여처분하고 소득금액변동 통지한 당초 처분은 적법한 것으로 판단된다.

다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인의 대여금 원장 상의 금융거래 내역을 보면 청구법인과 대표이사 사이에 쟁점대여금 한도 내에서 일정금액이 반복적으로 출금되고 입금된 경우가 대부분이고, 쟁점회수금 또한 쟁점이자를 회수한 것으로 보기에는 비경상적이고 이례적인 것으로 보이므로 쟁점회수금을 장부에 계상된 내용과 달리 미수이자의 회수로 보아야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.