사업년도(88.4.1～89.3.31) 법인세 227,198,000원, 동 방위세

36,348,500원의 부과처분은 컨테이너리스거래에 대한 과세

소득계산에 있어서 리스자산 취득원가에 리스기간동안 리스

료로 수입할 총액중 89사업년도 수익으로 계상한 금액의

비율을 곱하여 산출된 금액을 리스거래수익에 대한 대응

손금으로 인정하여 그 과세표준과 세액을 경정결정한다.

2. 나머지 청구는 기각한다.

청구법인은 일본국에 본점을 둔 한국내 지점법인으로써, 일본본사와 한국내 실수요자와의 컨테이너 리스거래를 장기할부판매거래로 보는등, 89.7.29 89사업년도분(88.4.1～89.3.31) 법인세 과세표준신고를 하였다.

처분청은 청구법인에 대한 법인세 실지조사시, 컨테이너 리스거래를 자산의 임대차거래로 보아 리스료로 수입한 총금액을 한국지점의 국내원천소득으로 보았고, 한국지점의 수입금액중 비과세거래상당금액을 접대비한도액계산시 수입금액에서 제외하였으며, 적자판매분을 해외특수관계자로부터 고가매입한 것으로 보아 부당행위계산부인하는등 94.7.20 청구법인에게 89사업년도 법인세 227,198,000원, 동 방위세 36,348,520원을 결정고지하였다.

청구법인은 이에 불복하여 전심절차를 거쳐 95.4.13 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

1) 켄테이너 리스거래에 대한 과세소득계산이 부당하다.

《주청구》

가) 리스거래를 장기할부판매거래로 보아 한국지점에의 수익에 대응되는 일본 본점이 리스자산 매입을 위하여 지출한 취득원가 및 부대비용을 서울지점의 손금으로 인정하고,

또한 컨테이너 리스거래는 실질상 도매업소득으로서 순소득을 일본 본점의 원천소득과 서울지점의 원천소득으로 배부하여 서울지점 원천소득만 법인세과세대상소득으로 보아야 한다.

나) 청구법인의 일본 본점이 리스자산인 켄테이너 구입을 위하여 차입한 자금에 대한 지급이자를 본·지점 배부대상경비로 보아 한국지점 경비로 배부하여 손금계상하여야 한다.

《예비적 청구》

가) 컨테이너 리스거래에 서울지점이 실질적으로 관여하지 아니하였으므로 리스거래의 이자상당액을 국내원천 사용료소득으로 보아 경감세율(12%)로 과세 하여야 한다.

나) 컨테이너 리스거래는 금융리스에 해당되므로 리스료 총액중 리스이자상당액만 과세익금으로 보아야 하고, 본사의 지급이자중 리스거래관련 익금에 합리적으로 배부되는 부분은 서울지점의 손금에 산입하여야 하며,

만일 지급이자가 배부대상이 아니라면, 리스자산 임대수입에 대응하여 리스기간에 균등배부되는 리스자산의 취득가액(부대비용 포함) 상당액을 서울지점의 손금에 산입하여야 한다.

2) 접대비 한도액계산시 법인세 비과세거래수입금액을 제외하고 손금산입범위액을 계산함은 부당하다.

3) 적자거래라는 이유로 해외특수관계자간 거래가격을 부인한 것은 부당하며, 또한 매입거래가 특수관계자간 거래인데도 특수관계가 없는 자간의 거래금액인 매출금액을 부당행위계산대상으로 하여 결정함은 부당하다.

나. 국세청장 의견

1) 컨테이너 리스거래에 관하여

가) 본건 리스거래를 장기할부매매거래로 볼 수 없는 이유

92.12.31 개정된 법인세법시행령 제36조(할부 또는 연불의 범위) 제2항은 93.1.1 이후에 개시하는 사업년도분부터 적용되는 것으로 규정하고 있는 바, 본 건 리스거래는 법령개정전에 이루어진 거래이므로 개정법령을 적용하여 장기할부매매로 볼 수는 없다 할 것이어서 청구법인이 이 건 리스거래가 그 실질에 있어 매매라는 판단아래 장기할부매매거래로서의 세무회계처리 즉, 수입리스료를 매매로 인한 익금으로 취급하고 그에 대등되는 원가계산이 복잡하여 그 익금에 표준소득률(도매, 외국인상사)을 적용하여 소득금액을 계산한 것은 법해석 및 적용을 잘못한 위법함이 있는 것으로 판단된다 하겠다.

나) 본건 리스거래를 금융리스거래로 볼 수 없는 이유

리스회계처리에 관한 법인세법기본통칙은 리스업을 영위하고 있는 모든 법인에게 적용되는 것이 아니고, 시설대여업법에 의해 인가를 받은 법인에게만 제한적으로 적용됨으로써 청구법인과 같이 인가를 받지 아니한 외국법인에게는 이를 적용할 수 없다 하겠다. 따라서 청구법인의 리스거래에 대하여는 법인세법기본통칙(2-3-57.....9)에 관한 사항이 준용되지 않는 것이며, 국내사업장이 있는 일본국 법인이 금융리스거래에 따라 각 사업년도에 익금과 손금으로 산입하여야 할 금액은 임대차거래로 보아 각 사업년도에 리스료로서 수입될 금액과 이에 대응하는 비용을 해당 사업년도의 익금과 손금에 각각 산입하여야 하는 것(동지 : 국세청 외인22601-2218, 85.7.22)이라 하겠다.

다) 이 건 처분의 정당성 여부에 대하여

이상의 내용을 종합하여 볼 때, 본건 리스거래는 장기할부매매거래 또는 금융리스거래로 인식할 수 없고 자산임대차거래로 보는 것이 타당하다 할 것인 바, 국세심판소의 심판결정에서도 일본 법인이 금융리스방식에 의하여 컨테이너를 리스한 것에 대하여는 자산의 임대차로 보고 있어(동지 : 국심 89서156, 89.7.13)이를 확증시켜주고 있는데, 자산임대차거래의 경우에 있어 각 사업년도에 익금과 손금으로서 산입하여야 할 금액은 리스료로서 수입될 금액과 이에 대등하는 비용이라 할 것이므로, 청구법인의 경우는 대금결제조건에 따라 영수할 기본리스료와 조정리스료를 익금에 산입하고, 리스자산(컨테이너)에 대한 법정한도내의 감가상각비를 그 손금에 산입하는 것이 본건 리스거래에 있어서의 적정한 회계처리방법이라 할 것이다.

그러나, 청구법인은 본건 리스거래가 장기할부매매거래에 해당된다는 임의해석을 하여 동 리스자산에 대한 감가상각비를 장부상 계상하지 아니한 결과, 처분청에서는 임대수입에 대한 대응비용(감가상각비)을 인정하지 아니함으로써 이건 법인세를 결정고지하였는 바, 이의 당부를 살펴본다.

법인세법 제16조 제12호의 규정에 의하면 감각상각비는 당해법인이 각 사업년도에 계상하여야 손금에 산입되는 결산조정사항으로 규정되어 있어, 청구법인의 경우와 같이 당해법인 스스로 계상하지 아니한 감가상각비는 손금으로 인정될 수 없다 할 것이고, 청구법인이 감가상각비를 계상하지 않은 당초의 원인은 본 건 리스거래를 매매거래로 잘못 인식한 데 있어, 임대수입에 대한 대응비용을 인정받지 못하는 귀책은 청구법인에게 있다 할 것이므로 처분청의 당초처분은 달리 잘못이 없는 것으로 보여진다 하겠다.

2) 접대비한도액 재계산내용에 대하여

청구법인은 접대비한도액계산시 과세거래수입금액과 비과세거래수입금액의 합계액을 기준수입금액으로 하였으나, 접대비한도액계산의 근거규정인 법인세법 제18조의2 제1항 제3호에서 규정하고 있는 수입금액은 일반적으로 기업회계관행상의 영업수익을 말한다 할 것이며, 동법시행령 제43조(접대비등의 수입금액계산기준) 제1항에서도 영업수익이 아닌 영업외수익이나 특별이익은 수입금액에서 제외하도록 규정되어있는데, 기업회계관행상의 영업수익금액이라 함은 재화 또는 용역을 제공함으로써 받는 대가를 뜻한다 할 것이므로 청구법인이 영위하고 있는 업종(자산의 임대사업)에 있어서의 수익금액은 자사임대수입금액에 국한되는 바, 청구법인이 그 고유목적사업과 관련 없는 품목을 일본 본사에 조달하고 계상한 비과세거래수입금액은 영업수익에 해당되지 아니한다 할 것이므로, 처분청이 이 건 처분시 비과세거래수입금액을 기준수입금액에서 배제하고 접대비한도액을 재계산한 것은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다 하겠다.

3) 특수관계자간의 적자거래에 관하여

청구법인의 대한판매거래분중 해외의 특수관계기업으로부터 매입하여 판매한 거래중 적자가 발생한 거래에 대하여 서울지방국세청의 당초조사시 그 적자발생요인을 검토·분석코자 해외특수관계자의 취득원가자료를 요구하였으나, 요구자료를 과세처분시까지 제출하지 않아 법인세법시행령 제46조(법인의 부당한 행위 또는 계산) 제4항 제1호 라목에서 규정하고 있는 ‘기타 합리적이라고 인정되는 방법’을 적용하여 일본 본사의 평균이익률을 산출, 적자거래의 과세소득을 재계산하였던 과세경위와 청구법인이 본 심사청구일 현재까지도 동 자료를 제시하지 않고 있는 점 등으로 미루어 볼 때 처분청의 당초처분은 달리 잘못이 없다 하겠다.

3. 심리 및 판단

가. 컨테이너 리스거래의 과세소득계산이 정당한지

1) 관련법령

가) 법인세법 제53조 내지 제59조, 한·일조세조약 제6조, 동 조세조약 의정서를 종합하여 보면,

① 한국내의 원천에서 생기는 사업소득은 전소득에 대하여 과세함이 원칙이고, 사용료소득등 투자소득은 국내지점이 실질적으로 관여한 경우에는 이를 사업소득으로 보아 합산과세하도록 되어 있고,

② 본점경비의 배부에 있어서 그 배부대강경비항목은 판매비와 경영비 및 일반관리비의 항목중 세법상 비용으로 공제되는 항목으로 정하고, 배부대상경비금액은 위 항목으로서 본점등에서 발생한 금액중 세법상 비용으로 공제가 허용되는 금액으로 하여 거래고 비율에 따라 배부하도록 되어 있으며,

③ 도매업·건설업·제조업의 순소득에 대하여서는 순소득을 본점과 지점의 발생경비 비율에 따라 원천배분하여 본점원천소득에 해당되는 부분을 지점과세소득에서 제외하도록 규정하고 있다.

나) 법인세법 제17조 제6항, 동법시행령 제36조[93.12.31 개정분]에 의하면 장기할부조건의 국외거래에 있어서의 소유권이전조건부 약정에 의한 자산의 임대를 포함한 자산의 양도 등의 익금과 손금의 귀속사업년도는 그 할부조건에 따라 해당사업년도의 익금과 손금에 각각 산입한다고 규정되어 있다.

2)리스거래의 개요

청구법인은 청구외 OO상선주식회사와 컨테이너에 관한 리스계약을 체결하고, 동 컨테이너를 청구외 OO금속주식회사로부터 취득하면서 그 구입자금을 조달하기 위하여 일본국 은행에서 차입을 하여 그 자금을 컨테이너 구입대금으로 지급하고 있으며, 이 건 리스거래의 조건을 보면, 리스기간이 5년으로 컨테이너의 내용년수 3년을 초과하고, 계약기간만료후 1$에 취득할 수 있는 염가구매권이 임차인에게 있어, 그 실질내용은 국내리스기준에 따를 때 금융리스거래의 형태로 운영되고 있다.

3) 이 건 리스거래를 장기할부조건부 상품판매(도매)로 보아 순소득원천배부를 하여야 하는지

청구법인은 국외거래에 있어서 소유권이전조건부 약정에 의한 자산의 임대차(리스)거래를 장기할부조건부 자산의 양도의 범위에 포함시킨 법인세법시행령 제36조의 규정을 들어 이 건 리스거래를 상품판매(도매)의 거래로 보아야 한다고 주장하나, 이는 손익의 귀속사업년도를 정함에 있어 익금과 손금의 귀속시기를 즉 각 사업년도에 익금과 손금으로 산입할 금액을 정하기 위한 방법을 규정한 것이지, 위 규정이 국외리스거래등을 상품판매(도매)거래로 본다는 취지가 아니라 할 것이며, 더욱이 이 건 과세사업년도에는 위 개정규정을 적용할 여지도 없다 할 것이다.

그렇다면, 이 건 리스거래는 도매업을 영위한 사업소득에 해당되지 아니하고, 자산임대차거래(리스거래)에 해당되므로 순소득원천배부대상거래가 아니라고 판단된다.

4) 자산임대차거래(리스거래)로 보고 과세하면서 대응비용을 손금으로 인정하여야 하는지

가) 국외리스거래의 경우 금융리스거래와 운용리스거래를 구분하지 않고 모든 리스거래를 자산임대차거래로 보면서 각 사업년도에 리스료로서 수입될 금액과 이에 대응하는 비용을 해당사업년도의 익금과 손금에 각각 산입하여 과세소득을 과세하여 왔고, 이는 과세관청과 납세자사이에 일반적으로 계속하여 받아 들여지고 있다(재무부 국조22601-762, 85.7.22, 국심 89서156, 89.7.1 등 같은 뜻).

나) 위 가)의 과세관행에 따라 과세하면서 처분청은 청구법인이 리스자산에 대한 감가상각비를 계상한 바 없으므로 대응손금을 인정할 수 없다고 수취리스료 전액을 익금으로 보아 과세하였으나, 이 건 국외리스거래를 장기의 자산임대차거래로 보아 과세소득을 계산하면서 익금과 손금은 같은 기준에 따라 당해사업년도에 귀속될 금액을 각각 익금과 손금에 산입하는 것이 타당함으로 리스자산의 취득원가에 총리스기간중에 수입할 리스료총액중 당해사업년도에 수익으로 계상할 금액의 비율을 곱하여 산출된 금액을 손금으로 인정하여야 할 것이다(국심 89서156, 89.7.13 같은 뜻).

5) 일본국 본점에서 이 건 리스자산(컨테이너)를 구입하기 위하여 치입한 자금에 대한 지급이자가 본점 경비배부대상에 해당되는지 등

위 관련법령등에서 보는 바와 같이 본점경비의 배부는 한일조세조약관련 70.3.3 의정서 일본측 공한에서 본점경비 배부대상 경비항목을 판매비, 경영비 및 일반관리비 항목으로서 본점 및 對韓판매에 관여한 지점의 발생비용중 조세법령상 비용공제가 허용되는 금액으로 하도록 합의한 바 있고, 지급이자의 경비배부에 있어서는 “한일조세조약 제4차 실무회담 합의각서”에서 D/A할인료중 국내원천소득(이자소득)으로 국내에서 원천징수납부한 부분만을 배부대상경비로 인정히기로 합의한 바 있으므로, 이에 해당하지 않는 이 건 본점발생 지급이자는 본점경비 배부대상항목이 아닌 것으로 판단되고, 위와 같은 결과로 청구법인에게 내국법인에 비하여 과세상 다소 불이익한 경우가 발생하게 되는 때가 있더라도, 이는 위 조세조약의 규정에 따라 발생한 것으로 무차별과세금지의 원칙 또는 과세형평의 원칙에 어긋나는 것으로는 볼 수 없다. (대법원 92누11091, 93.7.1, 국심 88서1570, 89.4.27 같은 뜻)

6) 이 건 리스거래에 청구법인의 국내지점이 실질적으로 관여하지 아니한 국내원천투자소득(사용료)으로 보아 12% 경감세율을 적용할 수 있는지

가) 국내원천투자소득(배당료, 이자소득, 사용료소득)의 과세에 있어, 국내 고정사업장이 실질적으로 관여하지 아니한 경우에는, 원칙적으로 고정사업장이 없는 자의 경우와 같이 그 원천소득의 지급자가 원천징수납부하는 것이나, 일본국에 본점을 둔 법인의 경우에는, 한일조세조약시행령 제4조에 의하여, 국내고정사업장에서 당해 자산임대차거래(리스거래)에 실질적으로 관여하지 아니하였더라도 국내사업장에 합산하여 과세하는 경우 투자소득상당액에 12%의 경감세율을 적용할 수 있게 되어 있다.

나) 처분청이 심리자료에 의하면, 청구법인의 서울지점은 본 리스거래와 관련하여 거래시마다 매입 및 매출세금계산서를 발행하였으며, 법인세신고시에도 본 리스거래와 관련하여 발생한 소득을 서울지점의 과세소득으로 계속해서 신고하여 온 점과 본 건 리스와 관련된 컨테이너는 제작자가 한국내에 있는 기업이며, 또한 컨테이너의 사용자도 한국내에 있는 기업인 점과 컨테이너 제작과정에서도 청구법인의 주장처럼 청구법인에는 컨테이너 전문가가 없어서 컨테이너를 사용하는 회사에서 제조과정의 검사, 완성품의 검사 및 완성품의 수령까지 하였던 점등의 사유를 들어, 본 건 리스거래를 한국지점에서 대부분 관여하고 있는 것으로 조사된 반면, 청구법인은 단순연락업무만 취했고 일본국 본점에서 직접수행하였다고 막연하게 주장만 할 뿐, 한국지점에서 이 건 리스거래에 실질적으로 관여하지 않고 있다는 객관적인 입증자료 제시가 없다.

다) 그렇다면 이 건 리스거래는 실질상 한국지점에서 관여한 것으로 보는 것이 사회통념상 보다 더 합당하다 할 것이므로, 이 건 국내원천투자소득(사용료소득)을 사업소득으로 보아 경감세율을 적용하지 않고 과세한 처분에 달리 잘못이 없다 할 것이다.

나. 접대비한도액계산시 수입금액의 범위가 정당한지

1) 관련법령

법인세법 제18조의2, 같은법시행령 제43조, 같은법 제12조에 의하면 접대비한도액계산시 당해사업년도의 수입금액의 일정율(당해법인의 경우 0.1%)을 접대비한도액으로 인정하도록 규정하고 있으며, 일반적으로 그 수입액의 범위는 기업회계관행상의 영업수입을 말하는 것으로 해석되고 있다(법인세기본통칙 2-13-1...18의2 참고).

2) 한국지점 과세에서 제외되는 비과세거래고가 수입금액에 포함되는지

가) 청구법인의 경우 한일조세조약 제6조(4) 및 한일조세조약의정서 한국측 공한, 법인세법 제56조 제2항 등의 규정에 의하여, 차관에 관련된 거래, 단순구매거래등에 대하여는 한국지점과세시 이를 과세대상에서 제외(비과세)하고 있다.

나) 처분청의 심리자료에 의하면 청구법인을 제외한 대다수의 일본국 한국지점의 과세소득신고납부시 접대비한도액계산에 적용되는 수입금액계산시 위 가)의 비과세거래금액을 수입금액에서 제외하여 계산하는 것으로 조사되어 있다.

다) 판단

이 건 비과세거래금액이 기업회계관행상 영업수입에 해당되는 것이 분명하다면 이를 접대비한도액계산시 수입금액에 포함하여 그 한도액계산을 할 수 있는 것이나, 이 건 비과세거래금액이 한국지점의 과세대상수입금액이 아니어서 기업회계관행상 영업수입으로 보기가 어려워 이를 접대비한도액계산의 기초가 되는 수입금액에 포함시킬 수 없다고 판단되고, 더욱이 다른 대부분의 일본국의 국내지점과세에서도 이와 같은 방법이 받아 들여지고 있어 청구주장 이유없다 할 것이다.

다. 해외특수관계자와의 거래에 대한 부당행위계산부인이 정당한지

1) 관련법령

법인세법 제20조, 같은법시행령 제46조 및 시행규칙 제22조의2에 의하면, 특수관계있는 자와의 거래에 있어서 자산의 시가를 초과하여 매입하는 등의 행위로 법인의 소득을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 소득금액계산등에 불구하고 법인의 각 사업년도 소득을 계산할 수 있도록 규정하고 있으며, 국외의 출자자등과의 거래의 경우 시가적용을 비교가능 제3자가격법, 재판매가격법, 원가가산법, 기타 합리적이라고 인정되는 방법 순에 의하도록 규정하고 있다.

2) 사실 및 판단

가) 당해사업년도중 청구법인은 해외특수관계자로부터 매입한 거래중 아래와 같이 적자거래가 발생한 사실이 있다.

【 적자거래내역 】

NO 매 출 처 매 출 금 액 매 입 처 매 입 금 액

____ __________ ___________ __________ ___________

A-1 OO제철 10,958,026 American Corp. 11,416,127

B-1 OO제철 8,970,638 상 동 9,572,631

C-1 OO기업 344,655 상 동 347,657

D-1 OO산업 23,447,207 England Ltd. 23,829,948

___________ __________

계 43,720,526 45,166,363

나) 청구법인 본점의 당해사업년도의 평균영업이익율은 1.06%이고 對韓판매상품에 대한 매출총이익율은 4.06%임이, 청구법인의 결산서 및 법인세과세표준신고서에 의하여 확인된다.

다) 처분청은 위 가)의 적자발생 거래에 대하여 부당행위계산 부인대상으로 보고, 적자거래의 매출액에 본점의 평균영업이익율을 곱한 금액을 더하여 적정매출가액으로 보고, 매출액과의 차액을 익금산입하였다.

라) 청구법인은 이 건 관련대상 거래품목의 선물거래시장가격변동 예측을 잘못하여 「헷징손실」이 발생하여 적자가 발생하였다고 주장하면서도 당해거래에 대하여 이를 입증할 객관적이고 직접적인 원가증빙자료의 제시가 없다.

마) 관련법령 및 위 가)～라)의 내용을 종합하여 볼 때, 해외특수관계자로부터 매입하여 국내실요자에게 판매하면서 적자거래가 발생하였음이 밝혀져 이를 부당행위계산 부인대상거래로 판단한 당초처분에는 달리 잘못이 있다 할 수는 없으나,

처분청에서 적자거래 매출액을 계산하면서 위 C-1 거래의 경우 매출가액이 344,655엔 임에도 불구하고 이를 690,795엔으로 착오를 일으켜 계산하였음이 對韓판매명세서 등 제증빙에 의하여 확인되고, 시가를 산정함에 있어서 제1순위의 방법인 비교가능 제3자 가격법의 적용은 비교대상거래의 존재여부가 불분명하여 이를 적용할 수 없어 제2순위 방법인 재판매가격법을 적용하여 시가를 선정함이 타당한데, 통상 이익률을 적용함에 있어서 청구법인의 영업이익율(1.06%) 적용하는 것 보다는 對韓판매부분의 매출총이익율(4.06%)를 통상이익율로 보아 시가를 산정하여야 하고, 그 계산방식에 있어서도 적정매입원가상당액을 산출하여 청구법인이 과대계상한 매입원가상당액을 손금불산입하여 과세하는 것이 합리적인 방법이라고 판단된다.

그러나 이와 같은 방법에 의할 경우, 재계산하여 익금산입(손금불산입)할 금액이, 당초결정시 익금에 산입한 금액보다 많게 되어 청구법인에게 불이익한 결과를 초래하게되므로, 이 부분 또한 청구주장 이유없다 할 것이다.

라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.