가. 청구인은 OOO주택개발 주식회사(구 한국대화주택개발 주식회사, 이하 “OOO주택”이라 한다)에 2003.12.29. 40억원, 2004.10.11. 15억원을 대여하였고, 2005.2.15. 윤재웅의 OOO주택에 대한 채권 5억원을 인수하였으며(채권액 합계 60억원), 청구인과 OOO주택간 위 60억원에 대한 이자를 10억원으로 하기로 약정하여 청구인의 OOO주택에 대한 채권은 총 70억원이 되었다가, 2005년경 OOO주택으로부터 60억원을 회수하였고, 나머지 10억원(이하 “쟁점채권잔액”이라 한다)은 2005.2.23. OOO주택의 대표이사 염OOO·나OOO이 청구인에게 2005.4.18.까지 변제하기로 하는 지불각서를 작성하여 주었으나 2005.4.18.까지 쟁점채권잔액을 지급하지 못하여, OOO주택은 2005.6.28. OOO주택 명의의 서울특별시 송파구 소재 잠실아르누보팰리스아파트 2002호(이하 “쟁점아파트”라 한다)를 청구인의 아들 조범희에게 분양하기로 계약을 체결하면서 분양대금 17억4천만원에서 쟁점채권잔액을 상계하기로 합의하였으며, 2008.1.7. 조범희는 쟁점아파트의 소유권이전등기를 경료하였으나 청구인은 종합소득세 신고시 쟁점채권잔액을 누락하였다.

나. 처분청은 쟁점채권잔액을「소득세법」상 이자소득(비영업대금의 이익)으로 보아 2012.3.12. 청구인에게 2008년 귀속 종합소득세 489,145,080원을 경정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2012.4.26. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 청구인은 전체 채권액 70억원(원금채권 60억원 및 이자채권 10억원) 중 2005년경 60억원을 회수하면서 OOO채권과 60억원의 변제순서에 대해 별도의 합의를 한 적이 없는바, 「민법」제479조에 따라 변제충당은 당사자 사이에 특별한 합의가 없는 한 비용·이자·원본의 순서로 이루어져야 하는 것이어서 청구인이 2005년 회수한 60억원은 이자채권 10억원에 먼저 충당되었고 나머지 50억원은 원금채권에 충당되었으므로 나머지 쟁점채권잔액은 원금채권에 해당하고,

청구인이 세무조사시 쟁점채권잔액을 이자라고 진술한 이유는, 청구인은 82세(1931년생)의 노인으로 가끔 치매현상으로 투병중인 상태에 있어 세무공무원의 질문요지를 정확히 숙지하지 못한 관계로 2005년도에 총 60억원을 받고 그 후 10억원을 받았기 때문에 쟁점채권잔액 10억원을 이자라고 착각하여 그렇게 진술한 것이며, 객관적인 자료인 청구인과 나OOO 등 사이에 작성된 지불각서, 염OOO·나OOO의 진술서 및 확인서에는 그 어디에도 쟁점채권잔액 10억원이 이자라는 사실은 기재되어 있지 않고 단지 미지급 잔액 10억원 등이라고 표현되어 있는바 당사자 간의 특별한 합의는 없었다고 봄이 타당하다.

따라서 청구인의 이자소득 수입시기는 이자채권 10억원의 회수일이 속하는 2005년이고, 사업소득이 아닌 이자소득의 경우 세법상 장부의 기장을 요하지 않는 것이므로 청구인이 장부 자체를 작성하지 않았다 하여 적극적인 조세회피행위를 한 것이 아니며, 이미 과세전적부심에서 청구인의 적극적인 부정행위로 인한 신고누락이 아니라고 판단한 바 있으므로, 이자소득 수입시기인 2005년으로부터 5년의 부과제척기간이 경과하였음에도 쟁점채권잔액을 이자채권으로 오인하여 과세한 처분은 취소되어야 한다.

(2) 가사 쟁점채권잔액을 이자로 본다 하더라도, 청구인이 제출한 지불각서 및 약속어음은 모두 청구인과 OOO주택 및 삼환(주)(이하 “삼환”이라고 한다)간에 건물명도소송 진행과정에서 법원에 제출되었던 자료들로 법원에서 증거능력을 인정받아 증거로 채택된 자료들로서, OOO주택(염OOO·나OOO)이 작성하여 준 지불각서상 쟁점채권잔액의 지급기일은 2005.4.18.이고, 같은 일자로 OOO주택이 청구인에게 발행하여 준 약속어음 10억원의 지불기일도 2005.4.18.로 되어 있으며, OOO주택의 대표이사 염OOO·나OOO은 2005.4.18.까지 쟁점채권잔액을 지급하지 못하여, 2005.6.28. 조범희가 OOO주택과 쟁점아파트 분양계약을 체결하면서 쟁점채권잔액을 상계하는 것으로 합의하였으므로 쟁점채권잔액의 실제지급일은 2005.6.28.인바, 쟁점채권잔액의 그 수입시기는 2005.4.18.과 2005.6.28. 중 빠른 날인 2005.4.18.로 보아야 하고, 주위적 청구와 마찬가지로 그로부터 5년의 부과제척기간이 경과되었으므로 과세처분은 취소되어야 한다.

(3) 만약 쟁점채권잔액의 수입시기를 2005.4.18.로 볼 수 없다면, 이자채권을 행사할 수 없는 사정이 있거나 담보물에 의하여서도 그 소득이 실현될 가능성이 전혀 없게 된 것이 객관적으로 명백한 때에는 납세의무자가 그와 같은 사정을 들어 과세할 소득이 없는 경우를 밝히는 경우에는 과세할 수 없는 것인바, 쟁점아파트의 시공사인 삼환은 OOO주택이 공사대금 5,521,222,433원을 미지급하고 있는 상태에서 삼환의 동의없이 OOO주택 독단적으로 아파트 8채와 상가 2채를 조범희 등에게 소유권이전을 해주었다고 주장하면서 2008.1.8. OOO주택에 대한 공사잔대금채권을 피담보채권으로 하여 쟁점아파트를 포함한 10세대를 점유하면서 유치권을 행사하고, 쟁점아파트에 대하여는 현관에 쇠파이프를 용접하고 장애물을 설치하여 조범희가 입주할 수 없도록 하였으며,

삼환은 OOO주택이 조범희에게 쟁점채권잔액으로 쟁점아파트 분양대금을 상계하는 것에 동의한 바 없고, 조범희와 OOO주택 간에 작성된 쟁점아파트 분양계약서에 삼환은 시공사의 지위로서 기명·날인하였으며 당해 계약서에 의하면 수분양자인 조범희는 쟁점아파트 분양대금을 시공사인 삼환의 계좌에 전액 입금하여야 하고, 그 계좌에 입금되지 아니한 분양대금은 OOO주택과 삼환, 특히 삼환에 대하여 유효한 분양대금의 지급으로 인정되지 않는다는 취지가 규정되어 있으므로(쟁점아파트 분양계약서 제1조 제1항, 제2항, 제6항), 조범희는 쟁점채권잔액을 포함하여 아파트 분양대금 1,218,502,600원을 지급하지 아니한 것이라고 주장하면서, 삼환은 2008.1.28. 조범희에 대한 분양잔대금 1,218,502,600원을 청구채권으로 하여 쟁점아파트에 대하여 부동산가압류결정을 신청하여 가압류결정을 받아 가압류기입등기를 하였고(서울동부지방법원 2008카단329),

이에 조범희는 OOO주택과 삼환을 피고로 하여 쟁점아파트의 명도를 구하는 소송을 제기하였으며, 서울고등법원은 삼환이 청구인과 OOO주택 사이의 쟁점채권잔액 10억원과 조범희의 쟁점아파트 분양대금채권을 대등액의 범위에서 상계함에 대하여 묵시적으로 동의한 것이라고 판시하였고, 2011.3.24. 대법원의 확정판결로 인해 조범희는 2011.6.30. 삼환으로부터 비로소 쟁점아파트를 명도받을 수 있었으므로, 쟁점채권잔액은 대법원의 확정판결일인 2011.3.24. 실현된 것으로 보아야 하는 것인바, 2012.5.31.까지 청구인의 종합소득에 합산하여 신고하면 되는 것이므로 이 사건 처분은 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인은 조사 당시 확인서에서 “당초 채권금액 60억원에 대한 이자 10억원을 2008.1.8. 서울 송파 송파아르누보팰리스 2002호 분양대금과 상계처리하였으며”라고 확인하여 본인 스스로 쟁점채권잔액이 이자채권임을 인정하였고, 과세전적부심사청구서에서도 “쟁점미수이자 10억원”이라고 여러 차례 표현하는 등 쟁점채권잔액이 이자채권임을 인정하고 있는바 쟁점채권잔액은 이자채권에 해당하며,

청구인이 인정한 바와 같이 쟁점채권잔액에 대한 이자지급일 약정이 없었으므로 그 귀속시기는 쟁점아파트 분양대금과 쟁점채권잔액의 상계 완결일인 쟁점아파트 소유권이전등기일인 2008.1.7.로 보는 것이 타당하여 부과제척기간의 문제는 발생하지 아니하고, 가사 쟁점채권잔액의 귀속시기를 2005년으로 본다 하더라도 청구인은 1983년부터 다양한 업종의 사업을 운영하고 있는 자로서 관련 세금신고 또한 장부기장에 의해 신고를 하고 있으며, 본인 진술에 의하면 2인 이상의 세무대리인에게 세무에 대한 조력을 받아 세무관련 사항을 결정하고 있음에도 불구하고 쟁점채권잔액을 장부에 반영하지 않았으며, 관련 제세신고를 누락한 것은 단순히 세법지식의 무지에 의한 것이라고 할 수 없고 장부자체를 작성하지 않는 등 적극적인 조세회피행위를 한 것이므로 부과제척기간은 10년이다.

(2) 청구인이 비영업대금이익의 발생에 대한 소명시 순차로 제출한 지불각서 3통은 그 내용에는 큰 차이가 없으나 기재된 자구·도장날인 등이 각기 달라 그 진정성에 신빙성이 없고, 이자지급약정일에 관한 소명시 제출한 이자 10억원의 지급보증과 관련된 OOO주택 발행 약속어음 2매를 살펴보면, 당초 제출 어음상에는 지급기일에 관한 구체적인 날짜 표기가 되어 있지 않았다가 이 건 심판청구와 관련된 증빙자료로 제출할 때에는 2005.4.18.로 차후에 자의적으로 지급기일을 표기하는 등 신뢰하기에 어려움이 있으며,

설사 지불각서에 의한 이자지급 약정일을 인정하더라도, ‘지불각서상의 제3호[한국대화주택개발(현 OOO주택)의 대표인 염OOO과 실지 소유자인 라경범은 연대하여 청구인에게 10억원을 무위 지불하되 그 지불기한은 3개월로 하여 2005.4.18.까지 변제하기로 함]는 이자지급 약정일에 관한 규정이고, 제4호[만일의 경우 상기 부동산의 (송파동 7-1외 5필지) 번지에 삼환을 시공사로 하고 한국대화주택개발(현 OOO주택)이 시행사로서 주상복합아파트를 신축할 시, 제일 위층의 아파트를 분양하고 그 금액을 상계하여 대체하는 것도 가능토록 함]는 실제지급일’이라는 청구인의 주장은 받아들이기 어려우며, 오히려 제3호와 제4호의 내용은 대등적 효력이 있다고 판단되고 채무자가 제3호 또는 제4호 중 선택하여 이행가능하므로 제4호의 상계일 역시 이자지급약정일로 보는 것이 타당하며, 청구인은 2005.6.28. OOO주택과 분양가액을 1,740,718,000원으로 하는 분양계약을 체결하면서 미수이자 10억원은 분양대금과 상계하여 740,718,000원에 분양받기로 합의하여, 2005.6.28.∼2006.3.14. 계약금·중도금으로 총 522,215,400원을 납입하였다고 인정하고 있으므로, 상계일인 미수이자에 대한 실제지급일은 2차 중도금 납입일인 2006.5.15.(분양계약서 상) 이후로 보는 것이 타당하고(2005.6.28.에는 아파트 시공이 이루어지기 전으로 공사진척도에 따른 분양대금납입이행의무인 피동채권의 부존재로 상계적상에 있지 아니함),

위에서 본 바와 같이쟁점채권잔액의 귀속시기는 쟁점아파트 분양대금과 쟁점채권잔액의 상계 완결일인 쟁점아파트 소유권이전등기일( 2008.1.7.)로 보는 것이 타당하여 부과제척기간의 문제는 발생하지 아니하며, 가사 쟁점채권잔액의 귀속시기를 2005년으로 본다 하더라도 청구인은 장부 자체를 작성하지 않는 등 적극적인 조세회피행위를 하였으므로 부과제척기간은 10년이다.

(3) 서울고등법원 2009나70205 판결내용을 보면 쟁점채권잔액 10억원은 이미 상계가 된 것으로 보고 있으며, 이는 대법원 최종판결일인 2011.3.24.에 비로소 쟁점채권잔액 10억원이 상계된 것이라고는 할 수 없으므로, 쟁점채권잔액의 수입시기를 2011.3.24.로 보아야 한다는 청구인의 주장은 이유 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점채권잔액 OOO억원이 원금채권인지 이자채권인지 여부

② 쟁점채권잔액 OOO억원을 이자채권으로 볼 경우 그 수입시기 및 부과제척기간 도과여부

나. 사실관계 및 판단

(1) 청구인이 작성하여 처분청에 제출한 확인서(2011년)에 의하면, 본인은 OOO주택에 2003.12.29. 40억원, 2004.10.11. 15억원을 대여하였고, 2005.2.15. 윤재웅의 OOO주택에 대한 채권 5억원을 인수하여 채권 전체금액 60억원을 형성하였으며, 이후 당초 채권금액 60억원에 대한 이자 10억원을 2008.1.8. 쟁점아파트 분양대금과 상계처리하였고, 당초 대여금 60억원을 OOO주택에 대여할 시 계약서 등 서면자료는 작성하지 않았다고 기재되어 있다.

(2) 한국대화주택개발(현 OOO주택)의 대표이사인 염OOO·라경범이 작성한 지불각서(2005.2.23.)의 기재내용은 다음과 같다.

□ 물건지 - 서울시 송파구 송파동 7-1, 7-2, 7-3, 7-10번지 토지 (청구인 및 김미자 소유) 504평

□ 물건지 - 서울시 송파구 송파동 7-6, 7-11번지 토지(근저당 및 가등기)(한국대화주택개발 소유) 220평

1. 상기 토지 중 물건지 1번의 토지 504평은 금 160억원에 매매하기로 하고 물건지 2번은 한국대화주택개발의 소유이지만 위의 토지에 청구인이 근저당 및 압류말소가등기금 합계 70억원을 합하여 총 230억원을 청구인에게 지불키로 하였으나 자금사정상 220억원을 지불하고 10억원을 미지불함으로 인한 건에 대한 지불각서임

2. 한국대화주택개발(주) 대표인 염경환과 실지 소유자인 라경범은 연대하여 청구인에게 금 십억원을 무위 지불키로 한다.

3. 이상과 같이 한국대화주택개발(주) 대표인 염경환과 실지 소유자인 라경범은 연대하여 청구인에게 금 십억원을 무위 지불하되 그 지불기한은 3개월로 하여 2005.4.18.까지 변제키로 한다.

4. 만일의 경우 상기 부동산의 (송파동 7-1외 5필지) 번지에 삼환을 시공사로 하고 한국대화주택개발이 시행사로서 상기 번지상에 주상복합아파트를 신축할 시 제일 위층의 아파트를 분양하고 그 금액을 상계하여 대체하는 것도 가능토록 함

5. 위와 같은 약속을 지키지 않을 경우 염OOO과 라경범은 연대하여 지불하여야 하며 그 지불약속을 어길 경우 기히 발행된 약속어음의 금액으로 타 재산에 압류하여도 법적 대항없이 무위 지불키로 한다.

(3) 청구인이 처분청에 제출한 과세전적부심사청구서를 보면, 사실관계와 관련하여 “OOO주택의 실질적 운영자 나OOO은 2003.12.31. 접수 제147999호의 근저당된 것과 2004.10.14. 접수 제97669호의 가등기금(원금 총 60억원)에 대한 이자조로 10억원(이하 ‘쟁점미수이자 10억원’이라 함)을 청구인에게 지급하기로 약정”하였다고 기재되어 있고, 청구주장을 보면 “쟁점미수이자 10억원은 부과제척기간이 이미 경과하였음(주위적 청구)” 등 “쟁점미수이자 10억원”이라는 표현이 여러 차례 나타난다.

(4) 서울고등법원 2009나70205 판결(2010.12.2.)에 의하면,조범희는 분양대금을 OOO주택이 지정한 삼환 명의의 신한은행계좌에 무통장입금하는 방법으로 납부하기로 하고, OOO주택은 분양대금을 직접 수납하지 않으며, 원고는 무통장입금증이 없을 경우에 분양대금이 납부된 것으로 인정받을 수 없고(쟁점아파트 공급계약서 제1조 제1항, 제2항, 제6항), 조범희는 분양계약 당일인 2005.6.28. OOO주택 및 나OOO과 사이에 조범희가 분양대금(1,740,750,000원) 중 740,750,000원을 계약금 및 중도금으로 납부하기로 하였으며, 잔금 10억원은 피고 OOO주택과 청구인 사이의 2005.2.28.자 약정에 따라 피고 OOO주택이 청구인에게 지급하여야 할 토지잔대금 OOO억원으로 갈음하기로 하고, OOO의 동의가 없더라도 OOO억원을 상계로 처리함에 대하여 책임을 지기로 약정하였으며,조OOO는 2005.6.28.∼2006.3.14. OOO명의의 OOO은행 계좌에 OOO원을 입금하였고(2005.6.28. 1차 계약금 OOO원, 2005.7.5. 2차 계약금 OOO원, 2006.3.14. 1차 중도금 OOO원),OO은 OOO주택이 조OOO와 사이에 아파트 분양잔대금채권 OOO억원과 청구인의 OOO주택에 대한 토지매매 잔대금채권 OOO억원을 가지고 대등액에서 상계처리함에 대하여 입주예정기일(2007.11. 무렵)까지 이의를 제기하지 아니하였는바,따라서 OOO은 청구인과 OOO주택 사이에 토지매매 잔대금채권 OOO억원과 OOO주택의 원고에 대한 이 사건 아파트 분양잔대금채권을 대등액에서 상계함에 대하여 묵시적으로 동의하였거나 추인하였다고 봄이 상당하다고 판시하고 있고, 위판결은 2011.3.24. 대법원 OOO 판결의 선고로 확정되었다.

(5) OOO주택 대표이사인 염OOO·라OOO이 2010.10.23. 작성한 진술서에 의하면,청구인은 OOO주택에 OOO억원을 대여하였고, 피고회사가 청구인·김OOO 소유 부동산 중OOOOO OOO OO동 7-1, 7-2, 7-10번지 토지를 금 OOO억원에 매입하면서 위 OOO억원을 합하여 OOO억원을 지불하고, 위 원금 OOO억원에 대한 OOO억원을 합하여 OOO억원을 지불하기로 하는 약정서를 작성하고 조OOO·김OOO 소유 토지 등의 소유권이전을 하고, OOO억원은 2005.4.18.까지 변제하기로 지불각서를 작성한 것은 사실이며,그러나 OOO주택은 지불날짜에 지불을 하지 못하게 되므로 (조OOO가) OOO주택 등이 시행하는 OOO팰리스 아파트 최상층 1세대(쟁점아파트)를 분양받고, 중도금 및 잔금조로 OOO억원을 상계처리하는 것으로 하였던 것은 사실이라고 기재되어 있으며,염OOO·나OOO이 2008.1.18. 작성한 확인서에 의하면,본 확인자는 OOO동 7-1, 2, 3, 6, 10, 11호(2395.4㎡ 또는 724.6평)을 청구인·김OOO 등 2인으로부터 매입하여 OOO주택(시행사) 및 OOO(시공사)과 사업을 진행한 토지로서, 2005.2.18.까지 위 토지소유자 청구인 외 1에게 토지대금을 완납하기로 하는 계약을 체결하였으나, 2005.2.23.경 매매대금 중 OOO억원이 부족하여 OOO주택개발 대표 염OOO·나OOO이 3개월 후인 2005.4.18.까지 그 잔금을 위 토지소유자에게 지불하겠다는 각서를 작성하여 서명하였고, 지불각서에는 위 물건에 주상복합건물을 신축한 후, 최상위층의 평수가 제일 큰 아파트 1세대를 토지소유자에게 분양하며, 위의 미지급 잔액 금 OOO억원은 분양대금에서 상계토록 하는 것을 내용으로 작성되었다고 기재되어 있다.

(6) 먼저 쟁점채권잔액 OOO억원이 원금채권인지 이자채권인지 여부(쟁점①)에 관하여 본다.

「민법」제479조 제1항은 채무자가 1개 또는 수개의 채무의 비용 및 이자를 지급할 경우에 변제자가 그 전부를 소멸하게 하지 못한 급여를 한 때에는 비용, 이자, 원본의 순서로 변제에 충당하여야 한다고 규정하고 있고 이는 당사자 간 변제충당에 관한 합의가 없는 경우에 적용되는 규정이나,청구인은 진술서에서 “당초채권금액 OOO억원에 대한 이자 OOO억원을 2008.1.8. 쟁점아파트 분양대금과 상계처리하였으며”라고 기재하고 있고,과세전적부심사청구서에서도 쟁점채권잔액을 “쟁점미수이자”라고 여러 차례 표현하였다가, 이 건 심판청구에 이르러 진술을 번복하여 당사자 간 변제충당의 합의가 없었으므로 2005년에 변제된 OOO억원이 이자채권 OOO억원에 먼저 충당되었다고 주장하고 있는바, 청구인이 당초 처분청에 제출한 진술서의 기재내용에 신빙성이 있는 것으로 보여 이에 배치되는 청구 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(7) 다음쟁점채권잔액 OOO억원을 이자채권으로 볼 경우 그 수입시기 및 부과제척기간의 도과여부(쟁점②)에 관하여 본다.

「소득세법」제16조 제1항 제12호에 의하면 당해연도에 발생한 비영업대금의 이익을 이자소득으로 규정하고 있고, 「소득세법 시행령」제45조 제9조의2호에 의하면 비영업대금의 이익의 수입시기는 약정에 의한 이자지급일로 하되, 다만 이자지급일의 약정이 없거나 약정에 의한 이자지급일 전에 이자를 지급 받는 경우 또는 제51조 제7항의 규정에 의하여 총수입금액 계산에서 제외하였던 이자를 지급받는 경우에는 그 이자지급일로 하고 있으며,「 국세기본법」제26조의2 제1항 제1호에서는납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급·공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간의, 제2호에서는 납세자가 법정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간의, 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간의 각 부과제척기간을 규정하고 있다.

살피건대, OOO주택은 청구인에게 2005.4.18.까지 쟁점채권잔액을 변제하기로 하는 지불각서를 작성하여 주었고, 그로부터 두 달 뒤인 2005.6.28. 당사자 간에 상계합의를 하여 실제로 상계가 이루어졌으므로 2005년을 그 수입시기로 볼 수 있는 것으로 판단되고(처분청 의견과는 달리 ‘상계계약’에 있어서는 민법상 상계적상의 요건은 요구되지 아니한 것),청구인은차명계좌를 이용하거나 장부를 은닉·폐기하는 등 조세의 부과징수를 현저히 곤란하게 하는 적극적 부정행위를 한 바 없고 단순히 세법상 신고를 누락한 것에 불과하여 5년의 부과제척기간을 적용하는 것이 타당하다 할 것인바, 그렇다면 쟁점채권잔액의 수입시기로부터 5년이 경과되어 부과제척기간이 도과되었음에도 청구인에게 종합소득세를 부과한 처분청의 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.