청구인은 94.4.8 청구외 OO종합건설(주)와 청구인의 아버지 청구외 OOO이 69.3.27 취득한 서울특별시 서대문구 OO동 OOOOOO 소재 대지 448.75㎡(이하 “쟁점토지”라 한다) 지상에 지하1층 지상5층 근린생활시설 및 주택 1,045.15㎡(이하 “쟁점건물”이라 한다)를 371,200,000원에 신축하는 도급계약을 체결하고 94.11.18 준공하여 95.1.14 청구인 앞으로 소유권보존등기를 경료하였으며, 94.7.17～94.10.28까지 임차인 청구외 OOO외 3인에게 임대보증금 합계 218,000,000원에 임대하였고 95.6.5에는 청구외 (주)OO은행 OO동 출장소에 임대보증금 370,000,000원에 임대하였으며 그 임대보증금 588,000,000원(이하 “쟁점임대보증금”이라 한다)으로 쟁점건물 신축공사대금을 조달하였다.

처분청은 청구인이 아버지 소유토지인 쟁점토지상에 쟁점건물을 신축하면서 쟁점임대보증금으로 신축대금을 조달한 사실에 대하여 청구인과 청구인의 父가 공동으로 쟁점건물과 쟁점토지에 대한 부동산임대업을 영위한 것으로 보아 쟁점건물 신축대금중 대지에 귀속하는 금액을 253,121,280원으로 안분계산【371,200,000원(쟁점건물 신축공사대금) × 795,800,000원(쟁점토지의 ’94년도 공시지가) / 1,167,000,000원(371,200,000 + 795,800,000원)】하고 쟁점건물 준공일인 94.11.18 청구인이 이를 청구인의 아버지 청구외 OOO으로 부터 증여받은 것으로 추정하여 96.12.16 청구인에게 94년도분 증여세 87,411,070원을 결정고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 1996.12.26 심사청구를 거쳐 1997.2.19 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장

청구인이 쟁점토지위에 쟁점건물을 신축하면서 쟁점임대보증금으로 그 신축대금을 충당하였으나 청구인과 아버지간에 증여계약을 체결한 바 없고, 쟁점건물의 임대인과 임차인의 필요에 의하여 부득이하게 쟁점건물의 임대차계약서에 청구인과 그의 아버지를 공동임대인으로 기재하거나 임차인을 위하여 근저당권을 설정하였을 뿐이고 실제로는 청구인이 쟁점건물을 단독으로 임대한 것이며, 토지 이용에 관한 대가관계는 토지소유자와 건물소유자간의 채권관계에 해당되고 쟁점임대보증금은 쟁점건물의 소유자인 청구인에게만 반환책임이 있는 채무에 해당되므로 청구인이 그의 아버지로부터 쟁점건물 신축대금중 일부를 증여받은 것으로 보아 과세함은 부당하다.

3. 국세청장 의견

청구인의 아버지 청구외 OOO은 청구인이 쟁점토지에 쟁점건물을 신축하도록 토지사용승락을 하였고 쟁점건물의 임대차계약서에 의하면 청구인과 그의 아버지가 공동으로 임대한 사실이 확인되고 있으며, 쟁점건물과 쟁점토지에 대하여 쟁점건물의 임차인이 보증금반환청구권 담보목적으로 근저당권을 설정한 것으로 볼 때, 쟁점건물 신축공사대금중 쟁점토지의 귀속되는 금액을 청구인이 그의 아버지로부터 증여받은 것으로 보아 과세한 당초 처분은 정당하다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁점

이 건 심판청구의 다툼은 청구인이 아버지 토지인 쟁점토지상에 쟁점건물을 신축하면서 쟁점임대보증금으로 쟁점건물의 신축공사대금을 조달한 경우 청구인과 그의 아버지가 쟁점건물과 쟁점토지의 공동임대사업자에 해당되는 것으로 보아 쟁점임대보증금중 쟁점건물의 신축공사대금으로 충당된 금액을 쟁점건물 신축공사대금과 쟁점토지의 공시지가로 안분계산하여 쟁점토지에 귀속되는 금액(253,121,280원)을 청구인이 그의 아버지로부터 증여받은 것으로 보아 과세한 처분의 당부를 가리는데 있다.

나. 관련법령

상속세법 제29조의 2 제1항 제1호에서 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여를 제외한다)에 의하여 재산을 취득한 자(영리법인을 제외한다)로서 증여받을 당시 국내에 주소를 둔자는 증여세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있고, 같은법 제34조의 6(재산취득자금의 증여추정) 및 같은법시행령 제41조의 5에서 직업·성별·연령·소득 및 재산상태 등으로 보아 재산을 자력으로 취득하였다고 인정하기 어려운 경우로서 그 자금출처를 입증하지 못하는 경우에는 당해 재산의 취득자가 다른 자로부터 취득자금을 증여받은 것으로 추정한다고 규정하고 있다.

다. 사실 및 판단

(1) 먼저 사실관계를 본다.

① 청구인은 쟁점건물 신축 당시인 94.11.18 현재 만 33세로서 쟁점건물 신축전에는 83.3월 OO대 보건학과를 졸업한 후 85년까지 OOOO병원 재활의학과에서 물리치료사로 근무하였고, 그 이후에는 의사인 아버지 병원에서 사무장으로 근무하였으며 95.5월부터 현재까지는 컴퓨터 관련회사인 OO출력센타에서 근무하고 있는 사실이 관련기록에 의하여 확인된다.

②청구인은 쟁점토지상에 쟁점건물을 신축함에 있어서 대지사용에 관한 임대차계약을 청구인의 아버지와 체결하지 않은 상태에서 쟁점건물을 준공한 후 95.1.9 청구인 단독명의로 사업개시일을 94.11.18로 하여 부동산임대업으로 사업자등록(OOOOOOOOOOOO)을 하였으며, 청구외 (주)OO은행외 4인과 임대차계약을 체결하고 쟁점임대보증금(588,000,000원)을 지급받아 그 임대보증금으로 쟁점건물 신축공사대금을 지급한 사실이 사업자등록증 사본, 등기부등본, 임대차계약서, 도급계약서 등에 의하여 확인된다.

③ 쟁점건물중 지하1층과 지상1층은 청구외 (주)OO은행에게, 2층과 3층은 학원과 병원용도로서 청구외 OOO외 1인에게, 4층은 주택으로서 청구외 OOO외 1인에게 각각 임대하였으며 5층은 청구인이 주택으로 사용하였으며, 청구외 (주)OO은행과 체결한 쟁점건물의 임대차계약서상 임대인이 청구인과 청구인의 아버지 공동명의로 기재되어 있고 임대보증금반환청구권 담보목적으로 쟁점건물과 쟁점토지를 공동담보로 하여 근저당권(근저당권자 임차인)을 설정한 사실이 임대차계약서, 쟁점건물 및 쟁점토지의 등기부등본에 의하여 확인된다.

(2) 위 사실관계에 기초하여 청구인이 쟁점건물의 실소유자인지 여부를 본다.

쟁점건물 신축당시 청구인은 만 33세이고 근로소득 증빙으로 볼 때 쟁점건물을 신축할 자력을 보유하지 못하고 있는 것으로 보이는 반면 청구인의 父인 청구외 OOO은 증여의OO 당시 65세로서 의원을 개업하고 있어 쟁점건물의 명의가 청구인으로 되어 있더라도 실질소유자가 누구인가(명의신탁여부)를 살펴볼 필요가 있는 바, 쟁점임대보증금(588,000,000원)에서 쟁점건물 신축공사대금으로 419,000,000원(공사도급금액 371,200,000원 + 제세공과금등 부대비용 48,000,000원)이 사용되었으며 위 임대보증금은 수령즉시 공사비용으로 지출되었다는 청구인의 주장은 관계증빙 등으로 볼 때 신빙성이 있어 보이며, 쟁점임대보증금중 신축공사 대금으로 사용된 금액을 제외한 나머지 임대보증금 168,800,000원의 관리에 대한 증빙을 살펴보면, (주)OO은행이 쟁점건물과 쟁점토지에 대한 임대보증금의 잔금으로 95.11.6 지급한 148,000,000원이 청구인의 계좌(OO은행 OO동출장소 계좌번호 OOOOOOOOOOOOO)로 입금된 사실이 청구인 및 (주)OO은행이 제시한 관련증빙에 의하여 확인되는 점으로 보아 쟁점건물의 실질소요자는 청구인이라고 판단된다.

(3) 쟁점토지상의 쟁점건물 임대가 청구인의 단독 임대인지 또는 청구인과 청구인의 父와의 공동임대인지 여부를 본다.

청구인은 쟁점건물 준공일인 94.11.18을 사업개시일로 하여 95.1.9 부동산임대업으로 사업자등록하고 95.1.14 청구인 앞으로 쟁점건물을 소유권보존등기 하였으며 (주)OO은행외의 임차인들과는 모두 청구인 명의로 임대차계약을 체결하였는 바, 유일하게 (주)OO은행과의 임대차계약에서는 청구인의 父인 청구외 OOO도 공동임대인으로 기재되고 쟁점건물과 쟁점토지를 공동담보로 하여 근저당권(근저당권자 임차인)을 설정한 사실이 있으나, 금융기관등이 건물을 임차할 경우에는 건물 및 토지에 저당권 설정을 요구하는 일반적인 관례로 볼 때 이 건 (주)OO은행과의 임대차계약에 있어서 청구인의 父가 명의인이 된 것은 임차인인 (주)OO은행의 요청에 따른 불가피한 경우로 보인다. 따라서 청구인이 쟁점토지상의 쟁점건물을 단독으로 임대하였다고 봄이 타당할 것이다.

(4) 토지소유자와 건물소유자가 다른 경우의 임대보증금은 토지소유자와 건물소유자가 공동임대인의 지위에서 임대차계약을 체결하는 등의 이유로 임대보증금이 토지에도 귀속된다고 인정되는 특별한 경우외에는 건물만에 대한 것이라 할 것이고(국심제95서775, 95.8.14, 같은 뜻), 또 토지 사용대차로 인한 이익을 증여로 의제하는 규정을 두고 있지 아니한 우리 법제하에서 이는 증여세과세대상이 아니라 할 것임 바(대법원 95누13197, 96.2.27 선고, 같은 뜻), 쟁점건물의 임차인인 청구외 OOO외 3인 뿐만 아니라 (주)OO은행에 대하여도 사실상 청구인이 단독으로 임대차계약을 체결한 점, 쟁점건물의 실질적인 소유자가 청구인으로 인정되고 청구인이 94.11.18 쟁점건물의 임대보증금을 청구인의 책임하에 반환할 것을 청구인의 부와 약정한 점 등을 종합하여 보면 쟁점임대보증금은 전액 쟁점건물에 대한 것으로 인정되므로 청구인이 특수관계인 아버지 청구외 OOO의 소유인 쟁점토지를 무상사용함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 경우에 해당하는지 여부를 조사·확인하여 구 소득세법 제55조의 부당행위계산규정을 적용하는 것은 별론으로 하고 쟁점임대보증금이 쟁점토지와 쟁점건물에 공동으로 귀속되는 것으로 보아 쟁점건물 신축대금중 쟁점토지에 귀속하는 금액을 안분계산한 후 청구인이 그 금액을 청구인의 아버지로부터 증여받은 것으로 보아 증여세를 부과한 당초 처분은 부당하다고 판단된다.

라. 따라서 이 건 심판청구는 청구인의 주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.