가. 청구인은 부친 신OOO식이 그 조부 신OOO로부터 1983.1.17. 상속받았던 OOO 답 3,325㎡의 7분의 2지분(이하 “쟁점토지”라 한다)을 신OOO으로부터 1997.7.13. 재차 상속받아 취득한 후 2010.7.20. 이를 양도하고 2010.9.30. 양도소득세 예정신고시 사업용 토지의 양도로 보아 장기보유특별공제 OOO원을 적용하고 양도소득세 OOO원을 신고하였다.

나. 처분청은 청구인이 쟁점토지를 재촌자경하지 아니하였다는 이유로 비사업용 토지로 보아 장기보유특별공제의 적용을 배제하고 2011.8.16.청구인에게 2010년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2011.10.27. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

쟁점토지는 1948.4.7. 증조부가 취득하여 8년 이상 재촌자경하다가 조부가 일찍 사망하여 부친이 1983.1.17. 대습상속받은 농지인바, 「소득세법 시행령」제168조의14 제3항 제1호의2에서 직계존속이 8년 이상 직접 경작한 농지를 상속받는 경우 비사업용토지로 보지 아니하도록 규정하고 있고, 직계 존속을 직전 상속인으로 한정한 「조세특례제한법 시행령」제66조 제11항 제1호는 8년 자경을 적용하는 경우에 적용하는 것이므로 이 건과 같이 비사업용을 판단할 때 적용하는 규정이 아니며, 부친이 양도하였다면 8년 자경 요건이 해당되는 상황이었고 이를 상속받은 청구인의 경우는 8년 자경 비과세가 아니라 비사업용 토지를 판정하는 것이므로 직전 직계존속뿐만 아니라 직전전 직계존속이 경작한 기간도 포함하여야 할 것이다.

아울러, 「소득세법 시행령」제168조의14 제3항 제1호는 상속으로 취득한 농지는 그 상속개시일부터 3년까지 사업용으로 보도록 규정하고 있으며, 쟁점토지는 1997.7.15. 상속받은 토지로서 2006.12.31. 입법당시 이미 3년이 경과한 상황이었으나 곧바로 비사업용으로 할 경우 소급적용하는 문제점 및 위 조항 이후 상속받는 경우와의 형평을 고려하여 2009.12.31.까지 양도하면 사업용으로 보도록 규정한 것인바, 쟁점토지는 2008.11.10. 개발행위가 3년 동안 제한되어서 부동산의 처분이 불가능하였고, 비록 2009.3.16. 제한고시가 해제되었지만 토지를 곧바로 양도할 수 없다는 점에서 2008.11.10.～2009.3.16. 기간이외에 1997.7.15.～2008.11.10. 기간도 이 법 시행 후 상속받은 경우와 과세형평을 고려하여 비사업용 적용의 시행을 유보하고 있던 기간이라는 점에서 이를 사업용으로 보아야 할 것이고, 이러한 경우 소유기간의 80% 이상을 사업용으로 사용한 것으로 보아야 한다.

나. 처분청 의견

「소득세법 시행령」제168조의6에 의거 쟁점토지는 양도일 직전 5년 중 3년 이상의 기간, 양도일 직전 3년 중 2년 이상의 기간, 토지 소유기간 중 80% 이상의 기간 동안 사업용으로 사용하여야 하나 청구인은 쟁점토지 보유기간 동안 재촌자경한 사실이 없고, 직계존속이 8년 이상 재촌하면서 자경한 농지를 상속받은 경우에 기간기준에 관계없이 사업용으로 판정할 수 있으나 피상속인인 직계존속이 쟁점농지를 재촌자경한 사실이 없으므로 비사업용토지에 해당하며,

2006.12.31.이전에 상속받은 농지로서 2009.12.31.까지 양도한 경우 기간기준에 관계없이 사업용으로 판정할 수 있으나 쟁점토지는1997.7.13. 상속받아 2009.12.31.이 경과한 2010.7.20. 양도하였으므로사업용토지 판정기간 충족여부를 확인하여야 하는바, 2008.11.10. 개발행위허가제한지역으로 고시되었으나 관할 지방자치단체에 의하면 농지를 자경함에 있어서는 사용에 제한이 없었다고 회신(신도시지원과-2749)하여 토지사용의 제한을 인정할 수 없으며 사용제한을 인정한다 하더라도 2009.3.16. 개발행위허가제한이 해제고시되었으므로 그 기간이 4개월에 불과하여 사업용토지 판정기준을 충족하지 못하고 있으므로 사업용토지로 인정할 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

쟁점토지를 비사업용 토지로 보아 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 소득세법(2010.12.27. 법률 10408호로 개정되기 전의 것) 제104조의3[비사업용 토지의 범위] ① 제96조 제2항 제8호 및 제104조 제1항 제8호에서 "비사업용 토지"란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

1. 논·밭 및 과수원(이하 이 조에서 "농지"라 한다)으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것

가. 대통령령으로 정하는 바에 따라소유자가 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지. 다만,「농지법」이나 그 밖의법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다.

② 제1항을 적용할 때토지 취득 후 법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 그 토지가 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 토지를비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다.

③ 제1항과 제2항을 적용할 때 농지·임야·목장용지의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 소득세법 시행령(2010.12.30. 대통령령 제22580호로 개정되기 전의 것) 제168조의6[비사업용 토지의 기간기준] 법 제104조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기간"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다.

1.토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간

가. 양도일 직전5년 중 2년을 초과하는 기간

나. 양도일 직전3년 중 1년을 초과하는 기간

다. 토지의 소유기간의100분의 20에 상당하는 기간을 초과하는 기간. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다.

제168조의8[농지의 범위 등] ① 법 제104조의3 제1항 제1호에서 "농지"라 함은 전·답 및 과수원으로서 지적공부상의 지목에 관계없이 실제로 경작에 사용되는 토지를 말한다. 이 경우 농지의 경영에 직접 필요한 농막·퇴비사·양수장·지소(池沼)·농도·수로 등의 토지 부분을 포함한다.

② 법 제104조의3 제1항 제1호 가목 본문에서 "소유자가 농지소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지"라 함은농지의 소재지와 동일한 시·군·구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 조에서 같다), 연접한 시·군·구 또는 농지로부터 직선거리 20킬로미터 이내에 있는 지역에 주민등록이 되어 있고 사실상 거주(이하 "재촌"이라 한다)하는 자가 「농지법」제2조 제5호의 규정에 따른 자경(이하 "자경"이라 한다)을 하는 농지를 제외한 농지를 말한다.

③ 법 제104조의3 제1항 제1호 가목 단서에서 "「농지법」이나 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 농지의 경우를 말한다.

2. 「농지법」제6조 제2항 제4호에 따라 상속에 의하여 취득한 농지로서 그 상속개시일부터 3년이 경과하지 아니한 토지

제168조의14[부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등] ① 법 제104조의3 제2항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간동안 법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지(이하 "비사업용 토지"라 한다)에 해당하는지 여부를 판정한다.

1.토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지 : 사용이 금지 또는 제한된 기간

③ 법 제104조의3 제2항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 비사업용 토지로 보지 아니한다.

1.2006년 12월 31일 이전에 상속받은 농지·임야 및 목장용지로서 2009년 12월 31일까지 양도하는 토지

1의2. 직계존속이 8년 이상 기획재정부령으로 정하는 토지소재지에 거주하면서 직접 경작한 농지·임야 및 목장용지로서 이를 해당 직계존속으로부터 상속·증여받은 토지. 다만, 양도 당시 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따른 도시지역(녹지지역 및 개발제한구역은 제외한다) 안의 토지는 제외한다.

(3) 농지법 제2조 [정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

5."자경(自耕)"이란 농업인이 그 소유 농지에서 농작물 경작 또는 다년생식물 재배에 상시 종사하거나 농작업(農作業)의 2분의 1 이상을 자기의 노동력으로 경작 또는 재배하는 것과 농업법인이 그 소유 농지에서 농작물을 경작하거나 다년생식물을 재배하는 것을 말한다.

제6조[농지 소유 제한] ① 농지는 자기의 농업경영에 이용하거나 이용할 자가 아니면 소유하지 못한다.

② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 자기의 농업경영에 이용하지 아니할지라도 농지를 소유할 수 있다.

4. 상속[상속인에게 한 유증(遺贈)을 포함한다. 이하 같다]으로 농지를 취득하여 소유하는 경우

(4)조세특례제한법 시행령(2011.6.3. 대통령령 제22953호로 개정된 것)제66조[자경농지에 대한 양도소득세의 감면] ④ 법 제69조 제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 토지"란 취득한 때부터 양도할 때까지의 사이에 8년(제3항의 규정에 따른 경영이양보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 또는 제2항의 규정에 의한 법인에게 양도하는 경우에는 3년) 이상 자기가 경작한 사실이 있는 농지로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 제외한 것을 말한다.

1. ～ 2. (생 략)

⑪ 제4항의 규정에 따른 경작한 기간을 계산할 때 상속인이 상속받은 농지를 1년 이상 계속하여 경작하는 경우 다음 각 호의 기간은 상속인이 이를 경작한 기간으로 본다.

1.피상속인이 취득하여 경작한 기간(직전 피상속인의 경작기간으로 한정한다)

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점토지 폐쇄등기부등본 및 현 등기부등본, 청구인의 증조인 신광휴의 제적등본, 청구인이 제출한 양도소득세 과세표준 신고서 및 이에 대한 처분청의 양도소득세 경정결의서 등의 심리자료에 의하면 다음의 사실이 나타난다.

(가) 쟁점토지는 청구인의 증조 신OOO(매매로 1948.3.4. 취득), 청구인의 부친 신OOO(상속[대습상속]으로 1983.1.17. 취득), 청구인(상속으로 1997.7.13. 취득) 순으로 취득하였고, 청구인 등 신OOO의 상속인들은 OOO 답 3,325㎡(청구인 소유인 쟁점토지는 이 중 2/7)를 「소득세법」제104조의3 제2항 및 같은 법 시행령 제168조의14 제3항 제1호가 규정한 상속토지에 대한 비사업용토지 유예기한(2009.12.31.) 이후인 2010.7.20. OOO원에 양도하였으며, 위 소유권이전 중 쟁점토지는 그 지목이 일관되게 답이었고 실제농지로서 이용된 사실에 대해서 처분청과 청구인 간 다툼이 없다.

(나) 청구인은 쟁점토지 양도가액 OOO원( = OOO원×2/7)에 장기보유특별공제(OOO원)를 적용하여 OOO원의 양도소득세를 신고하였으며, 처분청은 청구인이 쟁점토지를 청구인이 재촌자경하지 아니한 비사업용 토지로 보아 장기보유특별공제를 배제하고 양도소득세 OOO원을 과세하였다.

(2) 처분청이 제출한 이 건 양도소득세 과세근거는 다음과 같다.

(가) 청구인 및 청구인의 부친 신OOO의 주민등록초본에 의하면, 각자의 쟁점토지 보유기간(청구인 : 1997.7.13.～2010.7.20., 신OOO : 1983.1.17.～1997.7.13.) 중 청구인은 OOO구(1994.1.13.～2007.5.27.), OOO구(2007.5.28.～2008.12.14.), OOO시(2008.12.15.～ )에, 신OOO은 OOO구(1982.5.27.～1985.4.9.), OOO시(1985.4.10.～1986.4.22.), OOO구(1986.4.23.～1991.3.18., 1994.1.13.～1997.7.13.), OOO시(1991.3.19.～1994.1.12.)에 각각 주민등록이 되어 있었던 것으로 나타나서 쟁점토지 소재지에 거주한 사실이 확인되지 아니한다.

(나) 처분청이 아산시장(도시계획과장)에게 쟁점토지에 대하여 아산탕정택지개발예정지구 포함여부, 사업계획승인일, 농지를 자경함에 있어서 제한이 있는지 여부를 질의(재산세과-4278, 2011.6.20.)하자, 아산시장은 아래와 같이 위 택지개발사업에 포함되지 아니하였고, 농지를 자경함에 제한이 없었다고 회신(신도시지원과-2794, 2011.6.23.)하였는바, 청구인이 보유하는 기간 쟁점토지를 농지로서 자경하는데 제한이 없었던 것으로 나타난다.

OOOO OO OOOO

(3) 이에 대하여 청구인이 주장하는 내용은 다음과 같다.

(가) 청구인이나 부친이 쟁점토지를 8년 이상 자경하지 아니하였다 하더라도 증조 신광휴가 1948.3.4. 취득하여 8년 이상 경작하였으며, 「소득세법 시행령」제168조의14 제3항 제1의2호상 직계존속의 경작기간을 반드시 직전 피상속인의 경작기간으로 한정할 수 없으며, 직계존속의 경작기간을 직전 피상속인의 경작기간으로 한정하는 「조세특례제한법 시행령(2011.6.3. 대통령령 제22953호로 개정된 것)」제66조 제11항 제1호는 자경농지에 대한 것으로서 비사업용 토지 판정과는 무관한 것이라고 주장하면서 쟁점토지 폐쇄등기부등본, 증조 신광휴의 제적등본 등을 제출하였다.

(나) 2006.12.31.이전 상속받은 쟁점토지는 2009.12.31.까지 양도할 경우 비사업용 토지에서 제외되나 양도하지 못한 사정이 있음을 주장하면서, 위 기간 종료 전인 2008.11.10. OOO리 일원 7,596㎡(택지개발예정지역에서 제외된 지역임)에 대하여 개발행위허가가 제한된 것으로 나타나는 아산시 고시 제2008-168호를 제출하였는데,

처분청은 이에 대하여 OOO시장은 2009.3.16. OOO시 고시 제2009-29호로 위 개발행위허가 제한을 해제하는 고시를 하였고, 그 기간 중에도 쟁점토지를 자경하는 데는 제한이 없었으며, 개발행위허가를 제한하는 고시 이전의 기간(1997.7.13.～2008.11.10.)을 사업용기간으로 볼 수 있는 근거는 없다는 의견이다.

(4) 살피건대, 처분청이 제출한 증빙에 의하면 청구인이 쟁점토지 소재지에 거주하면서 이를 경작하지 아니한 사실이 나타나므로 「소득세법」제104조의3 제1항 제1호 가목에 의하여 이는 원칙적으로 비사업용 토지로 보아야 할 것이나 청구인은 이를 비사업용토지에서 제외하여야 한다는 주장인바,

(가) 청구인이 쟁점토지를 2006.12.31. 이전에 상속받았으므로 「소득세법」제104조의3 제2항 및 같은 법 시행령 제168조의14 제3항 제1호에 의하여 2009.12.31.까지 양도한 경우 비사업용토지로 보지 아니할 수 있으나 청구인은 위 기한 이후인 2010.7.20. 양도하였으므로 동 조항에 의하여 비사업용 토지에 해당한다고 보이며,

(나) 청구인은 「소득세법」제104조의3 제2항 및 같은 법 시행령 제168조의14 제3항 제1의2호에 의하여 직계존속인 증조가 8년 이상 쟁점토지를 직접 경작하였으므로 이를 비사업용토지에서 제외하여야 한다는 주장이나, 동 시행령은 직계존속이 8년 이상 토지소재지에 거주하면서 직접 경작한 농지 등을 해당 직계존속으로부터 상속·증여받은 경우에 이를 비사업용 토지로 보지 아니하도록 규정하고 있고, 8년 이상 자경한 농지에 대한 경작기간 계산시에도 기간을 합산하는 피상속인에 대하여 상속인에 대응되는 개념인 피상속인의 의미가 원칙적으로 직전 피상속인이어서 경작기간 합산대상인 피상속인의 범위도 직전피상속인에 한정된다(조심 2011광1030, 2011.5.18. 같은 뜻임)고 할 것이므로 위 시행령이 규정한 직계존속은 직전피상속인만을 의미한다고 보는 것이 타당할 것이며, 직전 피상속인인 청구인의 부친 또한 쟁점토지 소재지에 거주하면서 이를 직접 경작한 사실이 확인되지 아니하므로 청구인의 주장을 받아들일 수 없다고 할 것이고,

(다) 아울러, 「소득세법」제104조의3 제2항 및 같은 법 시행령 제168조의14 제1항 제1호에 의하여 사용이 금지 또는 제한된 경우 그 기간 동안을 비사업용 토지에서 제외할 수 있을 것이나, 아산시 고시 및 처분청의 질의에 대한 아산시장의 회신 공문에 의하면 쟁점토지는 2008.11.10.～2009.3.16. 동안 개발행위허가가 제한된 사실이 나타나지만 그렇다고 하더라도 동 기간 동안 농지로서 이를 자경하는 것에는 제한이 없었던 것으로 나타나고 취득 후 사용제한 고시 전의 기간을 비사업용 토지에서 제외할 수 있는 근거도 없으므로 동 조항을 적용할 수도 없다 할 것이다.

(라) 따라서 처분청이 쟁점토지를 비사업용 토지로 보아 과세한 처분은 타당한 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.