가. 청구인은 부친인 OOO으로부터 2013.5.24. OOO(이하 “쟁점토지”라 한다)를 증여받고, 쟁점토지를 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제61조 제1항 제3호에 의한 기준시가에 의하여 OOO원을 신고·납부하였다.

나. 처분청은 OOO(이하 “쟁점외토지”라 한다)를 소유하고 있는 주식회사 OOO(이하 “OOO”이라 한다)이 OOO으로부터 쟁점토지를 임차한 후, 쟁점토지와 쟁점외토지 지상에 건물(지하 8층, 지상 23층 연면적 54,583㎡, 이하 “쟁점건물”이라 한다)을 신축하여 임차한 사실을 확인하여 쟁점토지를 상증법 제61조 제5항 및 같은 법 시행령 제50조 제7항의 임대료 등의 환산가액에 의하여 OOO원을 경정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2017.9.28. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) OOO은 쟁점토지와 쟁점외토지 지상에 있던 기존건물을 철거하고 OOO 명의로 2011.2.7. 쟁점건물을 준공하였고, 쟁점건물의 2013.12.31. 현재 장부가액은 OOO원에 이르며, OOO은 쟁점토지를 OOO으로부터 임차한 후 쟁점외토지와 쟁점건물을 단독으로 개별임차인들과 임대차계약을 체결하였는바, 동 임대차계약은 쟁점토지 소유자가 참여하지 아니한 OOO과 임차인들간 계약이고, 임대차목적물도 가락건물 소유의 쟁점건물이며, 임대료 및 임대보증금의 수익자 및 임대보증금의 반환채무자 역시 OOO이므로 동 임대차계약에 근거하여 임대보증금 환산가액을 적용하여 과세한 처분은 부당하다.

(2) 유사한 청구사건에 대하여 조세심판원은 “일반적으로 임대보증금이 건물 뿐 아니라 토지에 귀속된다고 특별하게 임대차계약을 하거나 임대보증금의 반환채무를 부담한다는 내용이 있는 경우 외에 임대차계약이 건물을 임대차 목적물로 하여 체결된다면 그 임차인의 사용수익권은 건물로 한정되는 것이고, 임대보증금의 반환의무도 건물소유자에게 지워지는 것인바, 임대차계약서에 특별히 토지에 대하여 언급된 바가 없으므로 임대보증금은 건물에 귀속되는 것으로 결정(국심 95서3178, 1995.1.8.외 다수)하였다.

또한, 과세관청에서 토지와 건물의 소유자가 다른 임대목적물의 증여재산가액을 평가함에 있어서 기본통칙 61-50…5 제3호에 의하여 기준시가 비율로 안분계산하였으나, 이에 대하여 법령에서 아무런 규정을 두지 아니하였고, 개별공시지가와 건물기준시가가 동일한 비율로 시가를 반영하고 있어야 하는데, 이 사건에서 이를 인정할 아무런 증거가 없는 점, 개별공시지가와 건물기준시가는 그 산정주체, 산정방법 등이 전혀 다른 제도로서 일반적으로 건물기준시가의 시가반영률은 개별공시지가의 그것에 미치지 못하여 왔던 것으로 알려진 점, 따라서 이 사건 안분규정은 합리성을 갖지 못할 뿐만 아니라 토지가액을 과대평가하게 됨으로써 증여세액이 많아지는 결과를 초래하는 점 등을 이유로 대법원에서 위 통칙의 법규적 효력이 부인되어 2010.2.18. 상증법 시행령 제50조 제8항이 신설되었으나, 신설규정 또한 과거 통칙의 안분규정과 크게 다르지 않다.

(3) 쟁점토지에 대한 평가차액이 발생한 이유는 쟁점토지 상에 신축한 쟁점건물의 막대한 건축비가 반영된 것일 뿐, 쟁점토지의 시세변동과는 무관한 것으로, 동일조건에 해당하는 OOO 소유의 연접한 토지(2,165.4㎡)를 임대료 등 환산가액으로 산정하는 경우 오히려 평가차손OOO이 발생하는바, 위와 같은 평가방법이 불합리한 것임을 입증하는 것이다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인은 임대보증금 등의 귀속이 건물소유자인 OOO에 있고, 부동산임대계약서, 심판례 및 법원 판례 등을 종합할 때, 상증법 시행령 제50조 제7항 및 같은 조 제8항 제2호 나목을 적용하여 임대보증금 환산가액으로 증여재산가액을 산정한 과세처분은 부당하다고 주장하나, 헌법재판소(헌재 98헌바42, 1999.7.14.)에서도 기준시가 등의 산정을 시행령에 위임하는 것이 조세법률주의에 위배되지 않는다는 입장이고, 임대보증금 환산가액의 평가도 법률의 위임을 받아 시행령에 규정되어 있으므로 조세법률주의에 위배되지 않는다.

(2) 청구인이 제시한 대법원 판례(2009.4.23. 선고 2007두10884 판결)는 상증법 시행령 제50조 제8항이 개정되기 전의 증여재산 평가에 대한 판례로, 이후 과세의 정당성 확보를 위해 2010년 3월 현재의 상증법 시행령으로 개정하였는바, 토지 소유자와 건물 소유자 중 어느 한 사람만이 제3자와의 임대차계약의 당사자인 경우 토지 소유자와 건물 소유자 사이의 임대차계약의 존재 여부 및 그 내용에 상관없이 제3자가 지급하는 임대료와 임대보증금을 토지와 건물 전체에 대한 것으로 보아 제3자가 지급하는 임대료 등의 환산가액을 토지와 건물의 기준시가로 나누어 계산한 금액을 각각 토지와 건물의 평가가액으로 규정하고 있는 상증법 시행령 제50조 제8항에 따라 과세한 처분은 정당하다(조심 2013서3455, 2013.10.23. 등 같은 뜻).

(3) 재산의 가치는 단순히 물건의 위치, 면적 등 물리적인 측면에 의해서만 결정되는 것이 아니고, 물건의 이용상황, 물건 소유자의 사용필요성 등에 따라서도 달라질 수 있는바(조심 2016서1954, 2016.9.30.), 청구인이 쟁점토지 연접한 부동산과 비교하여 임대보증금 환산가액이 과다하게 평가되었다는 주장도 받아들이기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

증여받은 쟁점토지를 임대료 등의 환산가액으로 평가하여 증여세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법

제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다.(후단 생략)

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

제61조【부동산 등의 평가】① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

3. 오피스텔 및 상업용 건물

건물에 딸린 토지를 공유(共有)로 하고 건물을 구분소유하는 것으로서 건물의 용도·면적 및 구분소유하는 건물의 수(數) 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 오피스텔 및 상업용 건물(이들에 딸린 토지를 포함한다)에 대해서는 건물의 종류, 규모, 거래 상황, 위치 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 토지와 건물에 대하여 일괄하여 산정·고시한 가액

⑤ 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료 등을 기준으로 하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항부터 제6항까지의 규정에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제50조【부동산의 평가】⑦ 법 제61조 제5항에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액”이란 다음 계산식에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 “임대료 등의 환산가액”이라 한다)을 말한다.

(1년간의 임대료 ÷ 기획재정부령으로 정하는 율) + 임대보증금

(3) 상속세 및 증여세법 시행규칙

제15조의2【임대가액의 계산】영 제50조 제7항에서 “기획재정부령으로 정하는 율”이란 100분의 12를 말한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 부친으로부터 쟁점토지를 증여받고 기준시가에 의한 평가액인 OOO원을 증여가액으로 하여 증여세 OOO원을 신고·납부하였다.

(2) 처분청은 쟁점외토지를 소유하고 있는 OOO이 OOO으로부터 쟁점토지를 임차한 후 쟁점토지와 쟁점외토지 지상에 쟁점건물을 임차한 사실을 확인하고, 아래와 같이 쟁점토지를 임대료 등의 환산가액에 의하여 평가한 가액인 OOO원을 시가로 보아 그 차액OOO에 대하여 증여세를 추가로 경정·고지하였다.

(가) 처분청의 조사보고서 내용 중 일부

(나) OOO의 부동산임대공급가액명세서 등에 의하여 확인되는 쟁점건물의 임차현황은 아래와 같다.

(3) 청구인은 쟁점건물의 특수성으로 인하여 임대료가 과도하게 책정된 것일 뿐, 쟁점건물의 임대차계약으로 인하여 쟁점토지의 가치가 상승한 것은 아니라고 주장하며 인근부동산과의 평가액 비교표를 제출하였다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점토지 임차인인 OOO이 단독으로 쟁점건물의 임대차계약을 체결하였음에도 쟁점토지를 임대료 등의 환산가액으로 평가하여 증여세를 과세한 처분은 부당하다고 주장하나, 상증법 제61조 제5항 및 같은 법 시행령 제50조 제7항에서 임대차계약이 체결된 재산의 경우 임대료 등을 기준으로 하여 ‘(1년간 임대료÷기획재정부령으로 정하는 율)+임대보증금’으로 평가한 가액과 상증법 제1항부터 제6항까지의 규정에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 하도록 규정하고 있는 점, 같은 법 시행령 제50조 제8항에서 토지 소유자와 건물 소유자 중 어느 한 사람만이 제3자와의 임대차계약의 당사자인 경우에는 토지 소유자와 건물 소유자 사이의 임대차계약의 존재 여부 및 그 내용에 상관없이 제3자가 지급하는 임대료와 임대보증금을 토지와 건물 전체에 대한 것으로 보아 제3자가 지급하는 임대료 등의 환산가액을 토지와 건물의 기준시가로 나누어 계산한 금액을 각각 토지와 건물의 평가가액으로 하도록 규정하고 있는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점토지를 임대료 등의 환산가액으로 평가하여 과세한 처분이 부당하다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.