청구인이 94.3.26 청구외 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 상속이 개시됨에 따라 94.9.26 상속세 77,861,225원을 신고·납부(일부는 연부연납 신청)한데 대하여, 처분청은 이를 조사하여 청구외 OOO의 명의로 되어있는 OO시 OO동 OOOOOOOOO 대지 532㎡(이하 “쟁점대지”라 한다)는 피상속인이 OOO에게 명의신탁한 재산이라고 보아 이를 상속재산에 산입하고, 청구인의 OO은행 OO동 지점 OOOOOOOOOOOOO계좌에 있는 18,133,080원(이하 “쟁점예금①”이라 한다) 및 OO중앙회 OO동지점 OOOOOOOOOOOOO계좌에 있는 183,650,000원(이하 “쟁점예금②”라 한다) 합계 201,783,080원(이하 쟁점예금①과 쟁점예금②를 합하여 “쟁점예금”이라 한다)은 피상속인이 빌려준 사채를 청구인이 회수한 것으로 보아 상속재산에 산입하여 위 신고누락분의 추징세액에 대한 신고·납부불성실가산세를 포함하여 97.12.3 94년도분 상속세 661,539,620원을 청구인에게 결정고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 98.1.31 심사청구를 거쳐 98.7.18 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구인 주장

(1) 쟁점대지는 피상속인이 명의신탁한 재산이 아닌 청구외 OOO의 재산이고

(2) 쟁점예금①은 청구인이 상속개시일 이전부터 사용해온 계좌로서 청구인 개인재산이며, 쟁점예금②는 상속일 이후 청구인이 어음 등을 할인한 것으로서 이 또한 청구인의 개인재산이다.

(3) 상속세 신고시 미납세액이 없으므로 납부불성실가산세를 적용함은 부당하다.

나. 국세청장 의견

<쟁점 (1) 쟁점대지의 명의신탁재산 여부에 대하여>

쟁점대지의 명의자 청구외 OOO의 문답서 및 검찰진술조서 등에 의하면,

동 부동산을 95.7월 양도한데에 따른 대금 560백만원을 은행 등에 입금한 사실이 확인되지 아니하고, 그 사용처를 구체적으로 입증하지 못하고 있으며, 취득자금원천이 불분명하고, 취득시 매매계약서를 보관하고 있지 아니하며, 쟁점대지 양도에 대한 양도소득세를 청구외 OOO의 주소지에서 원거리인 청구인의 주소지에 소재하는 OO은행 OO동지점 및 OO중앙회 OO동 지점에 납부할 이유가 없으며, 95.10.31 OO은행 OO동지점에 납부한 양도소득세 등 75백만원 및 95.12.15 OO중앙회 OO동지점에 납부한 양도소득세 분납분 60백만원에 대하여 청구외 OOO가 자금출처를 제시하지 못하는 반면, 같은 날 같은 지점에서 청구인이 77백만원 및 60백만원을 현금으로 인출한 사실과 동 자금의 사용처를 청구인이 구체적으로 밝히지 못하는 점으로 보아 청구인이 청구외 OOO 명의의 세금을 납부한 것으로 보여지고, 청구인의 예금증가시점과 쟁점대지 매도시점이 일치하는 점 및 청구인이 신고한 상속재산 중 청구인 지분의 예금액이 144백만원에 불과함에도 청구인의 예금 총 잔액이 94.3.31 16백만원, 94.6.30 128백만원, 94.12.31 249백만원, 95.6.30 688백만원, 95.12.31 802백만원으로 증가되었는 바, 이에 대한 구체적인 자금출처를 제시하지 못하고 있고, 청구외 OOO가 OO지방검찰청의 진정사건 조사시 작성된 진술조서 및 처분청에서 작성한 문답서의 내용을 검토한 바, 비록 검찰조사에서 무혐의 판정은 받았지만 그 진술내용에 있어서 청구외 OOO가 쟁점대지의 취득 및 양도과정에서 그 거래현황 및 대금수수에 관하여 상당부분을 자세히 기억하지 못하고 있는 점 등으로 보아 쟁점대지는 피상속인의 명의신탁재산으로 보여진다.

<쟁점 (2) 쟁점예금의 상속재산 여부에 대하여>

처분청은 피상속인의 생전의 직업이 어음할인을 주로하는 사채업자로서 상속개시전 2년 이내의 예금인출총액이 50여억원이고, 그중 상속개시 당시 미회수한 채권이 상당액 있을 것으로 추정되며, 상속인인 청구인이 본인의 계좌에 입금된 쟁점예금에 대한 구체적인 자금원천을 제시하지 못하고 있으므로, 상속개시일 직후 청구인의 예금계좌에 입금된 쟁점예금을 피상속인의 채권으로 보아 이를 상속재산에 가산하였는 바, 통상적으로 어음의 할인기간은 1～6개월이므로, 피상속인이 상속개시후 상당기간(1～6개월) 미회수채권에 대한 추심액이 있었을 것임에도 상속개시일후 5일동안 피상속인 은행거래계좌에 추심된 금액이 33,902,400원뿐인 점으로 보아, 상속개시 이후 상속인인 청구인 명의의 쟁점예금 201,783,080원은 피상속인이 생전에 어음할인한 것으로서 상속개시일 현재 미회수채권으로 보여진다.

<쟁점 (3) 납부불성실가산세 적용의 당부에 대하여>

청구인은 상속세 신고시 미납세액이 없음에도 납부불성실가산세를 적용함은 잘못이라고 주장하나, 구 상속세법 제26조(가산세) 제2항에 규정한 「납부하여야할 세액」은 정부가 결정한 세액을 말하는 것이므로, 이에 의한 처분청의 납부불성실가산세 적용은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

본 건의 다툼은

① 쟁점대지가 피상속인이 청구외 OOO에게 명의신탁한 재산인지 여부

② 쟁점예금이 피상속인이 빌려준 사채를 청구인이 회수한 것인지 여부

③ 신고누락한 상속재산에 대하여 납부불성실가산세를 과세한 처분의 당부를 가리는데 있다.

나. 관련법령

상속세법(96.12.20 전문개정이전) 제2조【상속세 과세물건의 범위】제1항에서는 「피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산(피상속인이 유증한 재산 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다)의 전부에 대하여 상속세를 부과한다」라고 규정하고 있고, 같은법 제4조【상속세 과세가액】제1항에서는 「법 제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다.

1. 공과금

2. 피상속인의 장례비용(장례비용이 500만원 미만인 경우에는 500만원으로 한다)

3. 채무(상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다)」라고 규정하고 있으며, 같은법 제26조【가산세등】제2항에서는 「세무서장은 제20조의2 제2항의 규정에 의하여 납부기한내에 상속세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(이하 "미납부세액" 이라 한다)에 다음 각호의 금액의 합계액을 가산하여 징수하여야 한다.

1. 미납부세액의 100분의10

2. 미납부세액에 대하여 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령이 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액」이라고 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

<쟁점 ①에 대하여>

(1) 처분청의 조사서 등에 의하여 처분청에서 쟁점대지를 상속재산으로 산입한 근거를 보면, 첫째, 쟁점대지의 양도대금이 청구인 명의의 계좌로 입금되었다는 점, 둘째, 쟁점대지의 양도에 따른 양도소득세 등 1억 3천여만원이 청구인 계좌에서 인출되었다는 점, 셋째, 쟁점대지의 명의자인 청구외 OOO가 쟁점대지의 양도과정에 대한 검찰조사에서 쟁점대지의 양수자들과의 진술내용이 일치하지 않는 점 등을 들어 쟁점대지는 피상속인이 청구외 OOO에게 명의신탁한 재산이라고 보고 상속재산에 산입하였음을 알 수 있다.

(2) 과세근거의 정당성에 대하여 살펴본다.

(가) 처분청에서는 쟁점대지의 양도대금 560,000,000원 중 중도금은 95.5.30 1억5천만원, 잔금은 95.7.30 3억8천만원인데, 중도금 수수시점인 95.5.30, 133,837,279원이 OO중앙회 OO동지점 청구인 계좌번호 OOOOOOOOOO에 입금되었고, 동 계좌를 해지하여 잔금수수일 후인 8.29 동지점 계좌번호 OOOOOOOOOOO에 위 해지금액과 합하여 242,724,587원이 입금된 것이 쟁점대지의 양도대금이라고 주장하는 바, 이에 대하여 살펴보면,

첫째, 95.5.30 청구인 계좌에 입금된 위 133,837,279원은 쟁점대지 양도대금 중 중도금인 1억5천만원과는 금액에 있어서 일치하지 않을 뿐 아니라, 쟁점대지의 매수자인 청구외 OOO 및 OOO이 검찰조사에서 진술한 바에 의하면 쟁점대지의 중도금을 지불한 것은 95.6월 초순이라고 진술하고 있어 중도금 지급시기에 있어서도 일치하지 않고 있음을 알 수 있는 반면, 처분청에서는 동 자금이 쟁점대지의 양도대금일 것이라고 추정할 뿐 이를 입증할 만한 근거자료는 제시하지 못하고 있다.

둘째, 95.8.29 청구인 계좌에 입금된 위 242,724,587원이 처분청에서는 쟁점대지의 양도대금 중 잔금이라고 주장하고 있으나, 처분청에서도 인정하는 바와 같이 위 242,724,587원 중에는 청구인이 위 OOOOOOOOOO계좌의 133,837,279원을 해지한 금액이 포함되어 있다고 한다면 실질적으로 근거가 없는 금액은 108,887,308원이나 쟁점대지의 잔금이 3억8천만원이라는 것을 감안한다면 잔금일자 및 금액에 있어서 상당한 차이가 있어 동 금액이 쟁점대지의 양도대금 중 잔금이라고 하는 것은 설득력이 없으며 처분청에서 이를 입증할만한 객관적인 자료를 제시하지 못하고 있다.

(나) 처분청에서는 95.10.31 OO은행 OO동 지점에 청구외 OOO가 쟁점대지에 대한 양도소득세 66,300,930원과 주민세 9,742,560원 등 합계 76,043,490원을 현금으로 납입하였는 바, 같은날 청구인이 OO중앙회 OO동지점 OOOOOOOOOOOOO 계좌를 해약하여 23,460,032원, 같은지점의 청구인의 OOOOOOOOOOOOOOOOO 계좌를 해약하여 55,099,375원 합계 78,559,407원을 인출한 자금으로 납부하였다고 주장하고 있으나 이를 입증할 수 있는 증빙자료는 제시하는 바 없다.

(다) 한편, 청구인이 제시한 OO지방검찰청의 「진정사건처분결과증명원」(제166호. 97.1.14자)에 의하면, 또 다른 상속인인 청구외 OOO, OOO(피상속인의 내연의 처의 딸들)이 96.1월경 청구외 OOO를 상대로 “진정인의 부(父)가 명의신탁한 쟁점대지를 실질적인 소유자인 진정인들에게 아무런 통보없이 임의대로 처분하고 그 대금을 편취하였으니 의법조치 바람”이라는 내용의 진정(사건번호 : 96년 진정 117호)을 OO지방검찰청에 제출하였고, OO지방검찰청에서는 조사 후 96.5.31 ‘범죄혐의 없음’으로 진정종결 처리한 바 있으나, 처분청에서는 위 OO지방검찰청의 처리내용을 반증할만한 입증자료는 제시하지 못하고 있다.

(라) 위의 사실들을 종합하여 보건대, 처분청이 등기부등본 등 관련공부에 청구외 OOO 소유로 되어 있는 쟁점대지가 피상속인이 명의신탁한 재산으로 보아 상속재산에 산입하여 과세하기 위해서는 피상속인이 쟁점대지의 실질소유자이며 청구외 OOO에게 명의신탁한 것이라는 사실관계를 구체적으로 확인하여 과세하여야 함(국심 97경191, 97.4.18 같은뜻임)에도 불구하고, 처분청에서는 쟁점대지 양도대금이 청구인에게 귀속되었다는 뚜렷한 증거도 없이 청구외 OOO가 쟁점대지의 양도대금 수수의 약정시기 및 양도소득세 납부시기와 비슷한 시기에 청구인이 예금을 인출 또는 예탁하였다는 사실만을 가지고 동 자금이 청구인에게 이전되었을 것으로 추정하여 쟁점대지를 명의신탁재산으로 본 것이므로 이 건 과세는 근거과세 원칙에 위배되는 부당한 처분으로 판단된다.

(3) 쟁점부동산이 명의신탁된 재산인지 여부 등에 대하여 살펴본다.

(가) 사실관계를 살펴보면 다음과 같다.

첫째, 피상속인 OOO, 청구외 OOO, OOO, OOO등은 1987.8.20 OO광역시 북구 OO동 OO OOOOOOOOO 대지 624.9㎡(이하 “토지①”이라 한다), 같은곳 OOOOOOOO 대지 532㎡(쟁점대지), 같은곳 OOOOOOO 대지 532㎡(이하 “토지②”이라 한다), 같은곳 OOOOOOO 대지 625.8㎡(이하 “토지③”라 한다)를 공동으로 구입하여 토지①은 OOO, 쟁점대지는 OOO, 토지②은 OOO, 토지③은 OOO등 각자의 명의로 소유권이전등기 한 후 1990.3.28 위 4명은 ‘위 토지들을 매입할 당시 위 소유자 4명이 공동으로 부담하여 매입한 후 편의상 각 필지대로 개인이 소유인 것처럼 등기를 완료하였으나 사실상 각 필지마다 4명의 공동소유임을 상호 확인 인정하고 매도할 경우에도 4명의 의견이 일치할 때 매도할 수 있고 매도할 경우에도 각 필지의 매매대금은 4명의 공동으로 한다’라는 내용의 합의서를 작성하여 팔공합동법률사무소(OO광역시 중구 OO동 OO OOOO 소재)에서 공증받은 사실이 있음이 위 토지들의 등기부 등본 및 인증서(1990년 동부 제393호)에 의하여 확인된다.

둘째, 위 4개필지의 토지들은 1993.11.17 계약을 원인으로 하고 지하철도를 목적으로 OO직할시에 의하여 지상권이 설정되었고 이에 대한 보상금으로 합계 198,800,000원이 위 4명에게 지급되었는 바, 위 4명은 각자에게 지급되는 금액을 합산하여 이를 균등하게 49,500,000원을 분배하여 받고 이에 대한 합의서를 작성한 사실이 있음이 위 토지들의 등기부 등본 및 청구인이 제시한 합의서 사본에 의하여 알 수 있다.

셋째, 1994.3.26 피상속인 OOO가 사망하자 1994.9.15 토지①은 상속인들인 청구인 및 청구외 OOO, OOO에게 각각 법정상속지분별로 상속 등기되었고, 동 토지는 1994.11.3 및 1994.12.22 청구외 OOO에게 소유권 이전 등기되었음이 토지①의 등기부등본에 의하여 확인되고, 청구인은, 위 OOO 등 4인이 당초 각 토지들에 대하여 공동으로 소유권을 갖기로 했던 합의내용과는 달리 쟁점①토지를 청구인 등 OOO의 상속인들만이 단독으로 상속받음에 따라, 상속인인 청구인은 위 쟁점대지, 토지② 및 토지③에 대한 지분권을 포기한다는 내용의 지분포기각서를 청구외 OOO, OOO, OOO 등에게 제시하였다고 하면서, 동 지분포기각서 사본을 증빙으로 제시하고 있다.

넷째, 쟁점대지는 1995.8.8 청구외 OOO로부터 청구외 OOO 및 OOO에게 1995.8.1 매매를 원인으로 소유권 이전등기 되었음이 쟁점대지 등기부등본에 의하여 확인되고, 청구인은 위 OOO가 청구외 OOO, OOO에게 토지② 및 토지③에 대한 지분권을 포기한다는 내용의 지분포기각서를 제시하였다고 하면서 동 지분포기각서 사본을 증빙으로 제시하고 있다.

다섯째, 토지②은 1998.9.5 청구외 OOO의 처인 청구외 OOO에게 1998.3.11(OOO의 사망일) 협의분할에 의한 상속을 원인으로 소유권 이전등기 되었음이 토지②의 등기부등본에 의하여 확인된다.

여섯째, 청구인은 이 건 불복이유서에서 위 토지들은 위 4명이 공동으로 구입하여 각자의 명의로 소유권 이전등기하고 매도시에는 매도대금을 공동으로 분배하기로 합의하였으나, 피상속인 OOO의 사망 및 OOO의 지병 등으로 위 토지들을 당초 합의내용대로 이행하는데 한계가 있어 각자 명의대로 소유하기로 합의하였다고 진술하고 있다.

(나) 위에서 살펴본 바와 같이, 쟁점대지를 포함하여 4개 필지를 피상속인 등 4인이 공동으로 구입하여 각자 명의로 소유권 이전 등기한 사실, 피상속인 명의로 되어 있던 토지①이 상속인들에게 상속되고 다시 제3자에게 양도된 사실, 청구외 OOO 명의로 되어 있던 토지③도 청구외 OOO의 상속인에게 상속되어 소유권 이전된 점 등 위 토지들에 대하여 각자 명의대로 재산권행사를 한 사실 등을 종합하여 보건대, 쟁점대지가 피상속인인 OOO가 청구외 OOO에게 명의신탁한 재산으로 보기는 어렵다고 판단된다.

(4) 결론

위의 사실들을 종합하여 보건대, 처분청이 쟁점대지를 피상속인이 청구외 OOO에게 명의신탁하였던 재산으로 보고 상속재산에 산입하여 과세한 처분은 사실관계를 오인하여 일어난 부적법한 처분이라고 판단된다.

<쟁점②에 대하여>

(1) 처분청의 과세자료 등에 의하여 쟁점예금을 상속재산에 산입한 이유를 살펴보면, 피상속인은 사채업자로서 2년내 거래예금을 살펴보면 총 50억원 정도가 인출되어 있는데 그중에는 자금 회전하는 가운데 중복된 금액이 있고, 상속개시일 당시 미회수 채권이 상당액 있는 것으로 인정되어 상속인계좌를 조회하여 상속일 이후 추심된 채권에 대하여 상속재산에 산입하였다고 주장하면서, 94.3.31～ 94.12.22 사이에 OO중앙회 OO동지점 청구인계좌 OOOOOOOOOOOOO(저축예금)에 입금된 금액 합계 184,143,707원중 183,650,000원 (184,143,707원을 183,650,000원으로 잘못 계산한 것으로 추정됨)을 상속재산으로 산입하였고, OO은행 OO동지점 청구인 계좌 OOOOOOOOOOOOO

(자유저축예금)에 94.2.15 당좌약어 보관어음으로 입금된 10,000,000원 및 94.10.27 대체 입금된 6,147,592원 및 1,985,488원을 상속재산에 가산하였음을 알 수 있다.

(2) 이에 대하여 살펴보건대, 처분청이 제시한 자료에 의하면 위 청구인 계좌에 입금된 금액이 피상속인이 빌려준 사채를 상속인이 회수한 것이라는 추정만 할 뿐 이를 입증할 수 있는 자료는 금액의 입출금만을 나타내는 예금거래명세서 이외에는 제시하는 바 없는 반면, 쟁점예금①은 청구인이 피상속인이 사망하기 전인 93.8.18부터 계속 사용해오던 통장이고 상속재산으로 산입한 금액중 10,000,000원은 피상속인이 사망하기전인 94.2.15에 입금된 것임을 알 수 있으며, 쟁점예금②에 대하여 청구인은 위 계좌에 입금된 금액은 청구인이 청구외 OOO 및 OOO에게 어음할인 등을 한 자금이라고 주장하면서 어음할인일지를 기록한 잡기장과 ‘피상속인이 사후 어음할인 등이 어려워 청구인으로부터 어음 등을 할인하여 왔다’는 내용의 청구외 OOO 및 OOO의 확인서를 인감증명을 첨부하여 제시하고 있는 바, 수기로 기록되어 있는 어음할인일지의 입출금 내역과 쟁점예금②의 입출금내역이 금액 및 일자 등에 있어 일치하고 있음을 알 수 있다.

(3) 위의 사실을 종합하여 보건대, 처분청이 청구인의 예금통장에 예금되어 있는 자금을 피상속인의 자금으로 보아 상속재산으로 과세하기 위해서는 그 사실관계를 구체적으로 조사하여 근거를 가지고 과세하여야 할 것이나, 쟁점예금①은 청구인이 상속개시 전부터 사용하던 예금계좌의 것으로서 동 예금계좌에 입금된 예금액이 피상속인의 재산이라는 것에 대한 객관적인 증빙이 없으며, 쟁점예금② 또한 청구인이 제시한 자료 등에 의하면 94.3.31이후 어음할인 등을 한 자금이라는 청구주장이 설득력을 가지는 반면, 처분청의 주장은 객관적인 증빙이 없이 추정에 의한 것인 바, 처분청이 쟁점예금을 상속재산에 가산하여 과세한 처분은 구체적인 근거 없이 추정에 의한 과세로서 과세근거가 미약한 부적법한 과세라고 판단된다.

<쟁점③에 대하여>

청구인은 상속세 신고시 미납부세액이 없음에도 불구하고 납부불성실가산세를 과세함은 부당하다고 주장하고 있으나, 상속세 납부불성실가산세는 신고한 세액을 기준으로 하는 것이 아니고 정부 결정세액에서 기납부세액을 공제한 금액에 대하여 적용하는 것으로서, 청구인의 경우 자진신고 납부시 상속재산의 신고누락 및 평가차액 등으로 ‘미납부세액’이 추가로 발생하였으므로 납부불성실가산세를 부과한 처분은 타당한 것으로 판단된다(같은뜻 국심96부230, 96.5.30)

라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유 있고 일부 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.