아래 사실은 당사자사이에 다툼이 없거나 갑 제1호증, 갑 제5호증의 1,2, 을 제3호증의 각 기재와 변론의 전취지를 종합하면 이를 인정할 수 있고, 달리 반증이 없다.

가. 원고는 1989. 3. 23. ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇㅇ번지 임야 2,182평방미터(이하 이 사건 토지라고 한다)를 취득하여 1992. 12. 31. 현재까지 이를 소유하고 있다.

나. 피고는 위 토지가 제8조제1항제4호 소정의 임야로서 유휴토지에 해당한다고 하여 1993. 11. 5. 원고에 대하여 1990. 1. 1.을 기준으로 한 위 토지의 개별공시지가를 기초로하여 과세기간 개시일의 지가를 금654,600,000원으로, 1993. 1. 1.을 기준으로 한 위 토지의 개별공시지가를 기초로하여 과세기간 종료일의 지가를 1,171,724,000원으로 각 산정하고, 위 종료일의 지가에서 개시일의 지가와 정상지가상승분 금291,493,380원을 공제한 토지초과이득 금225,640,620원을 과세표준으로하여 이에 세율 100분의 50을 적용하여 과세기간인 1990. 1. 1.부터 1992. 12. 31.까지의 토지초과이득세로 금124,102,340원을 부과하는 처분(이하, 이 사건 부과처분이라고 한다)을 하였다.

2. 당사자의 주장

피고는 이 사건 부과처분은 위 처분사유와 관계 법령에 따른 적법한 것이라고 주장함에 대하여, 원고는 (1) 이 사건 토지는 일반주거지역내에 있는 임야로서 위 토지상에 건축을 하기 위하여는 우선 형질변경이 선행되어야 하고, 토지의형질변경등행위허가기준등에 관한규칙 등 관계 법규에 의하면, 위 토지 주변에 도로, 상.하수도 등 도시기반시설이 갖추어져 있어야만 그 형질변경허가를 받을 수 있으나 위 토지 주변에는 그와 같은 시설이 갖추어져 있지 아니하여 그 형질변경허가를 받는 것이 불가능하고, 위 토지의 일부는 도시계획에 의하여 도로시설예정지로 지정되어 있어 위 토지상에 건축물의 건축이 불가능하므로 위 토지는 토지초과이득세법 제8조제3항 소정의 법령의 제한으로 인한 사용의 금지 기타 부득이한 사유로 유휴토지로 보지 아니하는 토지에 해당하여 같은 법 시행령 제23조제1호 의 규정에 의하여 위 부과기간 동안에는 유휴토지에 해당하지 아니하는데도 이 사건 토지가 같은 법 소정의 유휴토지임을 전제로 한 이 사건 부과처분은 위법하고, (2) 이 사건 토지의 토지초과이득 산정의 기초가 된 1993년도 개별공시지가는 인근의 같은 동 47의 3 토지보다 지가 상승률이 합리적인 이유없이 높게 책정되어 있는 등 그 개별공시지가의 결정처분이 위법하므로 이에 터잡은 이 사건 부과처분도 위법하다고 주장한다.

나. 관계법령

(1) 토지초과이득세의 과세대상에 관하여 토지초과이득세법(1993. 6. 11. 법률 제4561호로서 개정되기 전의 것) 제3조제1항 은 토지초과이득세는 유휴토지등으로부터 발생한 토지초과이득에 대하여 부과한다고 규정하고, 개인이 소유하는 유휴토지등의 범위에 관하여 1994. 12. 22. 법률 제4807호로서 개정된 토지초과이득세법 제8조제1항 은 개인이 소유하는 토지로서 토지초과이득세의 과세대상이 되는 유휴토지등은 다음 각 호의 1에 해당하는 토지로 한다고 규정하면서 그 제7호에서 동 호제 가목 내지 아목에 기재된 임야를 들고 있고, 위 개정전의 토지초과이득세법 제8조제3항 은 토지의 취득후 법령의 규정으로 인한 사용의 금지, 지상 건축물의 소실 도괴 기타 대통령령이 정하는 부득이한 사유로 유휴토지등에 해당하게 된 토지에 대하여는 제1항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 기간 이를 유휴토지등으로 보지 아니한다고 규정하고, (위 규정은 개정되지 아니하였다) 같은 법 시행령 (1994. 12. 31. 대통령령 제14470호로서 개정된 것) 제23조 는 같은 법 제8조제3항 의 규정에 의하여 유휴토지로 보지 아니하는 부득이한 사유 및 기간으로 그 제1호에서 토지의 취득후 법령의 규정에 의하여 사용이 금지되거나 제한된 경우에는 그 사용이 금지 또는 제한된 기간을 들고 있다. { 헌법재판소는 1994. 7. 29. 92헌바49,52(병합) 사건에서 위 개정전의 토지초과이득세법 전부에 대하여 헌법에 합치되지 아니한다는 결정을 하면서, 입법자에게 법의 폐지 혹은 개정은 물론, 법을 개정하는 경우에 있어서 미실현이익의 과세문제, 이중과세 문제, 과세대상의 범위 문제 등 결정이유에서 제기된 여러 가지 위헌적 요소의 제거와 그밖에 위헌시비가 있는 부분의 개선까지를 광범위하게 입법자의 재량에 위임하였고, 이에 따라 1994. 12. 22. 법률 제4807호로 개정된 토지초과이득세법에서는 위 결정에서 위헌성이 있음이 구체적으로 지적된 개정전의 토지초과이득세법 제8조제1항 을 포함한 여러 조항이 개정되었으며, 이를 계기로 하여 하위법령에 있어서도 그 취지가 반영되어 1994. 12. 31. 대통령령 제14470호로 같은 법 시행령이 개정되면서 유휴토지로 보지 아니하는 부득이한 사유 및 기간에 관한 규정인 같은 법 시행령 제23조 도 개정되었으므로 위 개정전의 토지초과이득세법령중에서 위와 같이 입법자가 헌법불합치결정에 따라 그 결정에서 지적된 위헌적 요소를 제거하거나 그 개선을 위하여 개정한 모든 법, 시행령 및 시행규칙의 각 조항은 그것이 납세의무자에 불리하게 적용되지 아니하는 한 모두 당해 사건 등에 대하여 적용된다고 보아야 할 것이어서 이 사건의 경우에도 유휴토지의 해당 여부, 해당 기간 등에 관하여는 개정된 토지초과이득세법 제8조제1항 및 개정된 같은 법 시행령 제23조제1호 가 적용된다고 할 것이다. ( 대법원 1996. 1. 26. 선고, 93누16772 판결 참조)}

(2) 한편, 도시계획법 제5조의 2 , 같은 법 시행령 제4조제1항 의 위임을 받아 토지의 형질변경 등의 행위에 관한 허가기준을 정한 토지의 형질변경등행위허가기준등에관한규칙(1994. 1. 2. 17 건설부령 제547호로서 개정되기 전의 것) 제4조제2항 은 시장 또는 군수는 주거용 건축물의 건축을 목적으로 하는 토지의 형질변경허가신청이 있는 경우 신청지역에 도로・상수도 등에 대한 도시계획이 수립되지 아니한 때에는 허가를 하여서는 아니된다, 다만 다음의 경우에는 그러하지 아니하다고 규정하면서 그 제1호에서 자연녹지지역 및 생산녹지지역 이외의 지역에서 토지의 형질변경 허가를 받고자 하는 자가 인접지역의 기존 도시계획과 조화되도록 공공시설을 설치할 것을 조건으로 제시한 경우를 들고 있다.

다. 인정사실

위에 나온 증거들과 갑 제3호증, 갑 제4호증, 을 제1호증, 을 제2호증, 을 제4호증 내지 을 제7호증, 을 제13호증의 1,2, 을 제14호증, 을 제15호증의 각 기재와 변론의 전취지를 종합하면 다음과 같은 사실을 인정할 수 있고, 달리 반증이 없다.

(1) 이 사건 토지는 개정된 토지초과이득세법 제8조제1항제7호가목 내지 아목 소정 의 임야에 해당되지 아니하는 토지인바, 이 사건 토지 및 이에 인접한 일단의 토지들은 원고가 위 토지를 취득할 당시부터 위 부과기간 종료일까지 그 용도지역이 일반주거지역이고, 그 토지이용상황이 임야로서 도로・상수도 등의 도시기반시설이 갖추어져 있지 아니하고, 이 사건 토지의 일부는 도시계획에 의한 6미터 도로의 설치예정지로 지정, 고시되어 있다.

(2) 원고는 1993. 8. 17. 피고에게 이 사건 토지에 대한 형질변경허가의 가부 등에 관한 질의를 하자, 피고는 같은 해 8. 18.경 이 사건 토지는 일반주거지역에 속하는 토지로서 일반적으로 토지형질변경행위허가가 가능한 곳이나 현재 도시기반시설이 미비하므로 이에 관한 구체적인 공사계획 등을 수립하여 제출하면 구 도시계획위원회의 심의결과에 따라 그 가부가 결정된다는 취지의 회답을 하였다.

(3) 한편, 피고는 이 사건 토지의 1993년도 개별공시지가를 결정함에 있어서 같은 동 산 240 토지를 비교표준지로하여 이 사건 토지의 제반 토지특성을 조사하고, 이를 위 비교표준지의 그것과 비교하여 그 토지특성의 차이에 따라 위 비교표준지의 공시지가에 건설부장관이 제공한 토지가격비준표상의 비준율을 적용하는 방법으로 그 산정지가를 산출한 후 그밖에 개별적인 지가형성요인을 감안하여 그 개별공시지가를 평방미터당 금537,000원으로 결정하였다.

라. 판단

(1) 위 인정사실에 의하면, 이 사건 토지는 일반주거지역내에 속한 토지로서 도시기반시설을 갖추지 못하여 그와 같은 상황에서는 도시기반시설의 설치 등에 관한 구체적인 계획을 갖추지 못하는 한 형질변경허가신청을 하더라도 그 허가를 받을 수 없다 할 것이지만 인접한 일단의 토지 소유자들의 공동개발에 의하여 (이 경우 법률상 공동개발이 강제되는 것은 아니지만 공동개발에 의하지 아니하고는 위와 같은 시설의 설치가 사실상 불가능할 것으로 보인다) 도로・상수도 등의 도시기반시설의 설치에 관한 구체적인 계획을 세워 그 설치를 조건으로 토지형질변경허가를 신청하는 경우에는 형질변경등행위허가기준등에관한규칙 제4조2항 단서 의 규정에 의하여 형질변경허가를 받아 건축허가를 신청할 수 있는 길이 열려 있으므로 그 형질변경허가여부에 관하여 도시계획심의위원회의 심의를 거쳐야 한다는 사유만으로는 위 토지가 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한되는 토지에 해당한다고는 볼 수 없다 할 것이어서 ( 대법원 1996. 1. 23. 선고 95누2333 판결 ) 결국 이 사건 토지에 도로・상수도 등의 도시기반시설이 미비되어 형질변경신청허가를 받을 수 없다는 사유는 이 사건 토지에 가하여진 특별한 제한이 아니라 통상적으로 수인하여야할 제한에 불과하다고 할 것이고, 한편, 원고가 이 사건 토지를 취득하기 전부터 이 사건 토지의 일부가 도로시설예정지로 지정되어 있는 사실은 앞서 본 바와 같고, 피고가 그와 같은 사유를 들어 그 토지 부분에 대한 건축허가를 거부하고 있다면 이는 토지초과이득세법 제8조제3항 에 규정된 법령의 규정에 의하여 사용이 금지되거나 제한된 경우로 볼 여지가 있다 할 것이나, 토지초과이득세법은 개발이익 등 불로소득을 조세로 환수하는데 그 우선적인 목적이 있지만 그 외에도 조세를 수단으로하여 유휴토지 등에 대한 투기적 수요를 억제하는 것도 중요한 목적의 하나라고 할 것이어서 이미 법령상 사용이 제한된 토지를 취득하는 것은 그 자체로 투기의 목적으로 그 토지를 취득하였다고 인정되므로 토지의 취득전에 이미 법령의 규정으로 사용이 금지된 토지는 유휴토지에서 제외되지 않는다고 할 것이므로 ( 대법원 1995. 10. 13. 선고 95누3770 판결 ) 가사 이 사건 토지의 일부분이 위와 같이 도로시설예정지로 지정되어 있어 그로 인하여 그 지상 건물의 건축허가를 받을 수 없다 하더라도 이 사건 토지는 같은 법 제8조제3항 소정의 유휴토지에 해당하지 아니한다고 할 것이어서 이 사건 토지가 유휴토지임을 전제로 한 이 사건 부과처분은 적법하고, 원고의 주장은 이유없다.

(2) 다음으로 이 사건 토지초과이득을 산정함에 있어 기초가 된 이 사건 토지의 1993년도 개별공시지가가 현저히 부당하다는 취지의 주장에 관하여 보건대, 위 인정사실에 의하면, 피고가 이 사건 토지의 개별공시지가를 결정한 절차는 개별토지가격 합동조사지침(1991. 3. 29. 국무총리훈령 제248호)에 따른 것으로서 적법하다고 할 것이고, 토지마다 토지특성에 있어서 차이가 있으므로 원고가 주장하는 사유만으로는 위 개별공시지가의 결정이 현저히 부당하다고는 볼 수 없으며, 달리 이를 인정할 만한 증거도 없으므로 원고의 이 부분 주장도 이유없다.

(3) 그런데, 앞서 본 바와 같이 1994. 12. 22. 법률 제4807호로 개정된 토초세법은 헌법재판소의 위 헌법불합치결정에서 위헌이라고 지적한 과세표준조항( 제11조 ), 세율조항( 제12조 )을 개정하고, 과세표준을 계산할 때에 당해 과세기간의 토지초과이득에서 200만원을 공제하는 기본공제규정도 신설하였는바( 제11조의2 ), 위와 같은 개정 조항은 앞서 본 바와 같은 이유로 이 사건에 있어서도 소급하여 적용되어야 할 것이므로 위 개정 조항에 따라 이 사건 토지에 관한 토지초과이득세를 산출하면 별지 산출내역서 기재와 같이 금109,820,310원이 되므로 이 사건 부과처분 중 위 인정의 세액을 초과하는 부분은 위법하다 할 것이다.

3. 결론

그렇다면, 이 사건 부과처분 중 위 인정의 토지초과이득세 금109,820,310원을 초과한 부분은 위법하여 이를 취소할 것인바, 원고의 청구는 위 인정범위내에서 정당하여 이를 인용하고, 그 나머지 청구는 부당하여 이를 기각하며, 소송비용의 부담에 관하여는 행정소송법 제8조제2항 , 민사소송법 제92조 를 적용하여 주문과 같이 판결한다.

심급 사건

참조조문

참조판례