가. 청구인은 2005.11.1. 취득한 OOO 주택(이하 “양도주택”이라 한다)을 2017.12.28. 양도(양도가액 OOO원)하고 양도주택이 1세대 1주택 비과세에 해당하는 것으로 보아 양도소득세 신고를 하였다.

나. 처분청은 2018.10.18.～2018.11.5. 기간 동안 청구인에 대한 양도소득세 조사를 실시한 결과, 청구인과 생계를 같이 하는 동거가족인 아들 OOO이 OOO 건물(이하 “쟁점건물”이라 한다)을 보유하고 있는 사실을 확인하고 양도주택이 1세대 1주택에 해당하지 아니한다고 보아 2019.1.8. 청구인에게 2017년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정‧고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2019.2.28. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 쟁점건물은 청구인의 아들 OOO의 소유로 볼 수 없다.

(가) 쟁점건물과 같은 무허가 미등기건물을 증여받았다 하더라도 그에 따른 등기가 없는 경우 그 건물을 취득했다 볼 수 없다(대법원 2015.3.12. 선고 2014두45345 판결).

청구인의 아들 OOO이 증조부(청구인의 조부) OOO으로부터 OOO 대지 499㎡(쟁점건물 소재 토지로, 이하 “쟁점외토지”라 한다)를 증여받을 당시, 쟁점건물은 무허가건물로서 소유권보존등기가 되어 있지 않았고 이후에도 OOO은 쟁점건물에 관하여 소유권보존등기를 하거나 소유권이전등기를 하지 아니하였다. 따라서 쟁점건물은 OOO의 소유로 볼 수 없다.

(나) 또한「주택법」상「주택공급에 관한 규칙」제53조 제8호는 주택 소유 여부를 판단할 때 “무허가건물을 소유하고 있는 경우에는 주택을 소유하지 아니한 것으로 본다”고 규정하고 있는바, 해당 규정에 따르게 되면 OOO은 쟁점건물을 소유하지 아니하였다고 봄이 타당하다.

(다) 증조부 OOO과 OOO이 체결한 증여계약서를 보면 증여목적물이 쟁점외토지만으로 규정되어 있고 쟁점건물에 대한 내용이 기재된 바가 없으며 토지에 딸린 건물을 토지와 함께 증여하는 경우에는 일반적으로 해당 증여계약서에 건물에 관한 특약을 기재하는데 반하여 이 건 계약서에는 이러한 특약사항도 없다. 따라서 쟁점건물은 쟁점외토지와 함께 증여되었다고 볼 수 없다.

(라) 청구인과 청구인의 아들 OOO은 쟁점건물에 사업자등록을 내거나 임대사업을 하는 등 이를 수익을 얻을 목적으로 사용한 적이 없고 재산권 역시 행사한 적이 없다. 쟁점건물은 청구인의 OOO인 당숙 등 제3자가 사용하고 있었고 청구인과 OOO은 2003년 쟁점외토지를 증여받은 이후 쟁점건물을 지속적으로 사용하거나 거주한 사실이 없다.

즉 실제로 쟁점건물을 사용한 자는 청구인의 당숙으로 퇴직 후 텃밭을 가꾸기 위하여 쟁점건물에 잠시 머무르며 쟁점건물을 2011년부터 사용하였고 2015년 11월부터는 청구인의 당숙 명의로 자동이체를 신청하여 전기요금 및 수도요금을 청구인의 당숙이 납부하였다.

(마) 청구인의 아들 OOO은 쟁점건물에 대한 지방세 납세자의무자 지정처분에 대하여 이의신청을 하였고, 이에 관할 지방자치단체장은 OOO을 쟁점건물 지방세 납세의무자로 지정한 것에 무리가 있다는 내용으로 OOO의 이의신청을 인용하는 결정을 하였다.

(바) 한편 처분청은 쟁점건물의 소유자를 OOO으로 보고 있는데, 동 의견대로라면 쟁점건물 취득시기는 언제로 보아야 하는지도 명확하지 아니하다.

즉 쟁점외토지 증여시 OOO은 쟁점건물의 소유권을 이전받지 않았고 이후 쟁점건물의 사용수익은 청구인의 당숙이 하고 있었다. 따라서 소유권이전이 없는 상태에서 타인이나 제3자가 사용수익하고 있는 쟁점건물의 취득시기를 언제로 볼 것인지와 관련하여 이를 특정하기 어려운 문제가 있다.

(2) 쟁점건물은 사실상 폐가상태로 주거용으로 사용할 수 없어 주택으로 볼 수 없다.

(가) 처분청은 쟁점건물이 주택으로의 기능이 잘 보존되어 있다고 보았으나, 이는 외관만으로 판단한 것으로 내부적 위험성이 상존하여 쟁점건물은 주거용으로 사용하기에는 부적당하다.

쟁점건물은 지어진 지 약 67년이 경과한 오래된 건물로 기둥, 보, 지붕, 서까래 등 구조상태가 목재로서 심하게 부식되어 심리일 현재 일부 기둥과 주춧돌이 침하되어 있는 등 전반적으로 노후화되어 안전하지 않고 흙 벽체도 무너져 내린 상태로 단열재가 없어 외부환경에 매우 취약하여 주거용으로 사용하기에는 심각한 내부적 위험성을 가지고 있다.

(나) 처분청은 청구인의 당숙이 행한 쟁점건물 벽지, 장판, 지붕 교체를 들어 주거기능이 잘 보전되어 있다는 의견이나, 건물의 벽지, 장판, 지붕 교체는 자본적 지출이 아닌 수익적 지출에 해당하고 이미 파손된 지붕을 수리한 것이 아니라 그 위를 덮은 형태로 외관상 지붕으로 보이기 위함이었다. 따라서 자본적 지출이 아닌 수익적 지출을 근거로 주거기능이 보전되었다는 처분청 의견은 부당하다.

(다) 또한 OOO이 증여받은 2004년 이후 쟁점건물의 전기‧수도 누적사용량을 확인해 보면 1인 연평균 사용량보다 극히 적은 것으로 나타나는 점에서도 쟁점건물에 사람이 지속적으로 거주했다고 보기 어렵다 할 것이다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인의 조부 OOO은 OOO에게 쟁점건물을 쟁점외토지와 함께 증여하였다.

(가) OOO은 2007.2.20. 사망하였는데, 상속이 개시되기 전인 2003년에 소유하던 모든 재산을 손자인 청구인과 증손자인 OOO에게 81%, 자녀인 OOO, OOO에게 19%의 비율로 각 사전증여한 사실이 확인된다.

등기‧등록된 부동산은 소유권 이전을 하기 위해서 증여계약서 작성이 필수적이지만 쟁점건물은 무허가 건물로 등기‧등록을 할 수 없어 증여계약서상에 표기만 하지 않았을 뿐이지 상속개시 전에 모든 재산을 분배하여 증여로 이전한 사실에 비추어 실질적으로는 쟁점외토지를 OOO에게 증여했을 때 쟁점건물도 함께 증여되었다고 봄이 타당하다.

(나) 또한 청구인이 과세전적부심사시 전력사용량을 입증하기 위해 제출한 고객종합정보내역을 보면 청구인은 2004년부터 쟁점건물의 전기요금을 납부하고 있는 사실이 확인된다.

쟁점외토지 증여 당시 OOO은 5세에 불과한 미성년자로서 친권자인 청구인의 동의 하에 증여계약서가 작성되었음을 알 수 있고 심리일 현재도 청구인의 아들은 만 19세로 소유하고 있는 쟁점건물을 경제적으로 관리할 수 있는 여력이 없는 점에서 청구인이 쟁점건물을 대리하여 관리한 것으로 보인다.

(다) 청구인이 2018.4.3. 처분청에 제출한 사실확인서상에도 청구인 스스로 “납세의무자인 청구인의 아들 OOO의 명의인 쟁점외토지에 소재하는 건물”이라고 표기하여 쟁점건물의 사실상 소유자가 OOO임을 자인하고 있다.

(라) 재산세 과세대장에도 쟁점건물의 소유자는 10여년 이상 OOO으로 기재되어 있었고, 청구인을 비롯한 어떤 상속인도 과세전적부심사청구 당시 추가의견진술신청서를 제출하기 전까지 쟁점건물의 소유권이 OOO이 아닌 자신의 소유라고 공적인 견해를 표시한 적이 없었던 점으로 볼 때 청구인을 비롯한 상속인들 모두가 쟁점건물은 OOO의 소유임을 인정하고 있었다고 보인다.

(2) 쟁점건물은 주거용으로 적합한 주택으로 보아야 한다.

(가) 주택에 해당하는지 여부는 일시적으로 주거가 아닌 다른 용도로 사용되고 있다고 하더라도 그 구조‧기능이나 시설 등이 본래 주거용으로서 주거용에 적합한 상태에 있고 주거기능이 그대로 유지‧관리되고 있어 언제든지 본인이나 제3자가 주택으로 사용할 수 있는지에 따라 판단해야 한다(대법원 2005.4.28. 선고 2004두14960 판결).

또한 장기간 공가상태로 방치하거나 주거용으로 사용되지 않았다 하더라도 언제든지 본래의 용도인 주거용으로 사용할 수 있는 상태, 즉 주택의 기능이 유지‧관리되고 있으면 주택으로 보는 것이며,「건축법」상의 건축물로 볼 수 없을 정도로 폐가가 된 경우에는 주택으로 보지 아니한다고 다수 예규에서 규정하고 있다(심사양도 2010-123, 재산세과-1598, 부동산납세과-411 등).

(나) 처분청의 쟁점건물 현장확인시 쟁점건물의 외관과 내부를 살펴보았을 때 외관은 청구인의 당숙이 쟁점건물의 앞에 위치한 텃밭을 가꾸면서 쟁점건물을 사용하기 위해 지붕개량 및 도배, 장판 등의 수선을 하여 지붕과 기둥, 벽의 보존상태가 매우 양호하였고 전기, 수도, 가스도 공급되고 있었다.

한편 쟁점건물 내부는 부엌과 방으로 분리되어 있고 주방에는 가스레인지, 냉장고, 조리도구, 씽크대(수도꼭지 있음) 등이 비치되어 있었으며 방에는 소파, 밥솥, 선풍기와 약간의 옷가지 들이 널려 있는 등 상시 거주까지는 아니더라도 주택으로 사용하고 있는 사실을 확인하였다.

(다) 관할 지방자치단체장에게 쟁점건물 재산세 과세대장을 요청하여 검토한 결과, 과세대장상 쟁점건물은 ‘목조 전업농어가주택’으로 등재되어 있고 토지분 재산세는 과세되었으나 주택분은 소액부징수로 과세제외된 사실을 확인하였다.

(라) 쟁점건물이 폐가임을 주장하려면 쟁점건물의 모든 내‧외부 사진을 충실히 찍어 그 훼손 정도가 어느 정도인지를 객관적으로 판단할 수 있도록 소명하여야 함에도 청구인은 사실판단에 가장 중요한 쟁점건물의 본체 내‧외부 사진은 전혀 제출하지 아니한 채 쟁점건물 소재지 이장에게 받은 공가(폐가) 사실확인서 및 쟁점건물의 후면 사진, 무너져 내린 창고 사진 등만을 제출하였다.

(마) 현장확인시 찍은 쟁점건물의 내‧외부 사진으로 보면 청구주장과는 달리 쟁점건물에는 부엌이 존재하고 있었고 방의 내부도 방바닥이나 벽이 무너지거나 소실된 부분이 없이 보존상태가 매우 양호한 것으로 확인되며 가동 여부는 불확실하나 보일러도 설치되어 있었다.

(바) 청구인은 난방도 불가능하고 화장실도 없었다고 주장하나, 동 주장을 객관적으로 확인할 수 있는 증빙의 제시가 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

1세대 1주택 비과세 규정을 배제하여 청구인에게 양도소득세를 부과한 처분의 당부

나. 관련 법령 등

(1) 소득세법

제89조【비과세 양도소득】① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득

가. 대통령령으로 정하는 1세대 1주택

(2) 소득세법 시행령

제154조【1세대 1주택의 범위】① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 “대통령령으로 정하는 1세대 1주택”이란 거주자 및 그 배우자가 그들과 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 가족과 함께 구성하는 1세대(이하 "1세대"라 한다)가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것을 말한다.(단서 생략)

(3) 국세기본법

제14조【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 당초 양도주택의 양도에 대하여 1세대 1주택 비과세로 양도소득세를 신고하였으나, 처분청은 청구인이 양도주택을 양도할 당시 1세대 2주택을 소유한 것으로 보아 아래 ＜표1＞과 같이 양도소득세를 경정‧고지한 내역이 확인된다.

＜표1＞ 청구인의 양도소득세 신고 및 처분청 결정‧고지 내역

(2) 청구인의 아들 OOO이 청구인과 생계를 같이 하는 동거가족인 것에 대하여는 청구인과 처분청 사이에 다툼이 없다.

(3) 처분청은 양도주택 양도 당시 청구인이 양도주택을 보유하고 있고 동거가족인 아들 OOO도 쟁점건물을 주택으로 보유하고 있다고 보아 청구인의 1세대 1주택 비과세 신청을 배제하였는바, 양도주택 및 쟁점건물 현황은 아래 ＜표2＞와 같다.

＜표2＞ 양도주택 및 쟁점건물 현황

(4) 청구인의 조부 OOO은 소유 부동산을 사망 전에 증여를 원인으로 하여 소유권을 이전하였는데, OOO의 증여 내역은 아래 ＜표3＞과 같다.

＜표3＞ OOO의 증여 내역(2003.7.15.)

(5) OOO의 사망(2007.2.20.) 이후 관련 상속세 신고내역은 없고 당시 관할인 OOO은 상속재산가액을 OOO원으로 결정하였는데, 상속개시 이후 OOO의 실제 상속재산 존재 여부나 공동상속인 간의 협의, 분쟁 등에 관한 심리자료의 제시는 없다.

(6) OOO은 쟁점건물에서 2004년 OOO 이주 전까지 거주하였고, 이후 계속하여 거주한 사람은 없으며, 쟁점건물은 건축물대장 및 건물등기부등본이 없고, 주민등록상 전입세대도 없는 것으로 확인된다.

(7) 청구인이 증빙으로 제출한 심리자료는 다음과 같다.

(가) OOO에서 발급받은 쟁점건물의 전기요금 내역서(2004년～2018년)를 보면, 2004년부터 2012년까지 누적전기사용량은 119㎾로 사용량이 미미하고 2013년부터 2018년까지 누적전기사용량은 1,101㎾인 것으로 나타나는데, OOO의 자료에 따르면 2015년 기준 1인 연평균 전기사용량은 9,555㎾h로 쟁점건물에서 약 14년 동안 사용한 누적 전기사용량보다 약 8배 가량 높은 것으로 확인된다.

＜표4＞ 쟁점건물 전기사용량(2004년～2018년)

(나) 상수도 사업본부에서 발급받은 쟁점건물의 상하수도요금 내역서(2006년～2018년)를 보면, 수도사용량은 농사철이 시작될 때부터 증가하여 연말에 점차 감소하는 양상을 보이고 있는데, 이는 쟁점건물에 거주하며 수도사용을 꾸준하게 한 것이 아니라 농사와 김장 등의 이유로 청구인의 당숙과 동네에 거주하는 제3자들이 필요할 때마다 사용한 것으로 추정된다.

＜표5＞ 쟁점건물 수도사용량(2006년～2018년)

(다) 청구인의 조부 OOO이 청구인의 아들 OOO을 수증자로 하여 2003.7.11. 체결한 증여계약서의 주요 내용은 아래와 같다.

(라) 쟁점건물에 대한 지방세 납세자의무자 지정처분에 대하여 OOO은 2019.3.28. 이의신청을 하였고 이에 OOO는 2019.4.8. 동 이의신청을 인용하는 결정을 하였는바, 주요내용은 다음과 같다.

(마) 그 밖에 청구인은 쟁점건물을 촬영한 사진 등의 자료를 제시하였다.

(8) 처분청에서 과세근거로 제시한 자료는 다음과 같다.

(가) 처분청에서 2018년 11월 작성한 양도소득세 조사종결보고서의 주요내용은 다음과 같다.

(나) 처분청이 2018.6.29. 쟁점건물 현장확인 후 작성한 현장확인 종결보고서의 주요내용은 다음과 같다.

(다) 국세통합관리시스템에서 조회한 쟁점건물 기준시가는 아래 ＜표6＞과 같다.

＜표6＞ 쟁점건물 기준시가(2005년～2018년)

(라) 쟁점건물에 대하여 순창군수가 부과한 재산세 내역은 아래 ＜표7＞과 같다.

＜표7＞ 쟁점건물 재산세 부과내역(2010년～2018년)

(마) 그 밖에 처분청에서는 청구인의 5촌 당숙 OOO의 문답서 및 쟁점건물을 촬영한 사진 등의 자료를 제시하였다.

(9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 「소득세법」제89조 제1항 제3호 가목 소정의 1세대 1주택 비과세를 적용하기 위한 요건 충족 여부의 판단은 양도주택의 양도시점을 기준으로 세대원이 주택 1채만을 보유하고 있는 경우에 원칙적으로 적용된다 할 것인바, 처분청은 양도주택 양도 당시 청구인의 동일세대 직계비속인 OOO이 쟁점건물을 소유하고 있어 1세대 1주택 비과세규정을 적용할 수 없다는 의견으로, 쟁점외토지만의 증여가 있었다면 쟁점건물 이용과 관련된 법률관계가 복잡해지는 측면(관습상 법정지상권의 성립 등)이 있는 점에서 증조부인 OOO이 증손자인 OOO에게 쟁점외토지를 증여하면서 쟁점건물만은 제외하고 증여했다는 사실이 경험칙에 부합하지 아니하는 점도 있으나, OOO이 OOO에게 쟁점외토지를 증여하였다 해서 지상 쟁점건물도 함께 ‘실질적’으로 증여하였다고 볼 만한 객관적인 증빙의 제시가 없는 점, OOO 사망 이후 공동상속인 중에서 쟁점건물에 대한 소유권을 주장한 상속인이 없다는 사실을 근거로는 그 소유권이 OOO에게 있는 것으로 추단할 수는 없는 점 등에 비추어 제출된 심리자료만으로는 OOO이 OOO으로부터 쟁점건물을 증여받아 양도주택 양도 당시 이를 소유하고 있었다고 섣불리 단정하기도 어렵다 하겠다.

따라서 1세대 1주택 비과세를 배제한 이 건 처분의 정당성과 관련하여 증여자 OOO과 수증자 OOO(당시 법정대리인인 청구인과 배우자가 대리함)에게 쟁점건물 증여에 대한 의사합치가 실제 있었는지 여부, 구체적인 증여행위를 입증할 수 없다면 상속재산으로서 쟁점건물에 관하여 OOO의 유증 내지 공동상속인 간 상속재산 분할협의가 있었는지 여부, 법정상속분에 따라 쟁점건물이 상속되었다면 소득세법령상 쟁점건물이 누구에게 귀속되었는지 여부 등에 대하여 처분청으로 하여금 재조사하게 하여 그 결과에 따라 이 건 양도주택 양도에 대하여 1세대 1주택 비과세규정 적용 여부를 결정하도록 하는 것이 타당하다고 판단된다.

(10) 쟁점건물의 소유권 귀속관계가 재조사 대상인 이상 쟁점건물이 주거용으로 적합한 주택인지 여부는 별도로 심리할 실익이 없으므로 생략한다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.