가.청구인 OOO와 청구인 OOO(이하 “청구인들”이라 한다)는 2015.4.21. OOO(이하 “쟁점토지”라 하고, 각 소유지분은 2분의 1임)를 양도하고 2015.5.31. 각각 양도가액 OOO원, 취득가액OOO원, 양도소득금액 OOO원으로 하여 양도소득세 예정신고를 하였다.

나. 처분청은 2015.9.21.∼2015.10.29. 기간 동안 양도소득세 조사를 실시한 결과 청구인들이 쟁점토지 취득시 어음으로 지급한 중도금OOO원 및 잔금 OOO원이 지급되지 않았으므로 이를 취득가액에서 제외하여야 한다고 보아 2016.1.18. 청구인들에게 각각 2015년 귀속 양도소득세OOO원을 경정‧고지하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2016.3.23. 심판청구를 제기하였다

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1)청구인들은 2014.9.15. 쟁점토지를 매매대금 OOO원에 (주)OOO(이하 “쟁점법인”이라 한다)로부터 취득하는 매매계약을 쟁점법인의 사내이사 OOO와 체결하면서 2014.9.15. 계약당일 OOO원을 현금지급하였고, 중도금 OOO원 및 잔금 OOO원은 약속어음을 발행·교부하고 2014.9.16. 소유권취득에 대한 등기를 하였으며, 양도자인 쟁점법인의 사내이사 OOO는 쟁점토지에 중도금과 잔금으로 지급한 어음의 대금결제를 담보하기 위하여 OOO 자신의 명의로 근저당권설정등기를 하였다.

청구인들은 당초 OOO 토지 및 건물의 분양대금으로 중도금, 잔금어음을 결제하려다가 부동산 경기 침체로 건물분양이 되지 않아 중도금, 잔금어음을 결제하지 못하였고, 이에 OOO가 위 근저당권에 기하여 경매개시 신청을 하였으며, 2015.3.30. 경락대금 OOO원에 OOO의 배우자인 OOO에게 매각결정되어 2015.11.26. 쟁점토지의 소유권이전등기가 완료되었다. 따라서, 경락대금 OOO원은 중도금 및 잔금에 충당되어 현재 OOO원이 잔금채무로 남아있는 것이나, 처분청은 청구인들이 어음으로 지급한 중도금OOO원, 잔금 OOO원이 결제되지 않았다고 하여 이를 취득가액에서제외하고 양도소득세 OOO원을 경정·고지하였다.

(2) 매매대금을 어음으로 지급하기로 약정하고 소유권이전등기를 한 이후에 어음이 결제되지 않은 경우 매매대금이 지급되었다고 볼 수 있는가에 대해 판례는 “기존 채무에 관하여 채무자가 약속어음을 발행하거나 타인이 발행한 약속어음을 교부한 때에는 당사자 간에 특별한 의사표시가 없는 한 기존채무의 변제 확보를 위하여 또는 그 지급방법으로 발행하거나 교부한 것으로 추정하는 것이고, 한편 채권자는 기존의 금전거래에 대한 지급방법으로 약속어음을 교부받으면서 그 어음이 장차 결제될 것을 예상하여 미리 금전을 수령하였다는 뜻의 영수증을 교부하는 경우도 있는 것이므로 어음의 수령과 상환으로 위와 같은 영수증을 작성, 교부하였다거나 채권자가 그 어음을 제3자에게 양도하면서 채권자에게 자기채무의 이행을 하였다고 하더라도 그것만으로 어음금의 지급이전에 어음의 수수만으로 대금지급이 완결된 것으로 볼 수 없다OOO”고 판시하여 매매대금이 지급되지 않은 것으로 보고 있다.

판례와 같이 매매대금이 지급되지 않은 것으로 보는 경우 양도자는 매매잔금에 대한 지급채권을 갖고 있으나 양도자가 매매계약을 해제하지 않는 한 매매계약의 성립에는 하등의 영향이 없고, 매매대금이 완결되지 않아 매매계약의 해제권이 양도자에게 발생하였다고 보는 경우에도 매매대상물이 이미 경매로 제3자에게 소유권이 이전된 경우 제3자에게 대항할 수 없으므로( 「민법」제158조 제1항) 매매계약을 해제하여도 양도물건을 반환받을 수 없고 양수인에 대한 매매대금 상당의 부당이득 반환청구권을 행사할 수 있을 뿐이므로 결국 이건 매매계약은 유효하게 성립된 것으로서, 매매대금은 약정한 OOO원이며, 매매대금의 중도금 및 잔금이 지급불이행된 것이고 양도자는 지급불이행을 원인으로 경매를 신청하여 경락대금 OOO원을 중도금, 잔금에 충당하였으므로 미지급 잔금 OOO원의 상환채권을 가지고 있는 것이다.

부동산 양도대금으로 받은 어음, 수표가 부도처리된 경우 양도소득금액 계산시 양도가액에서 공제할 수 있는지에 대하여 국세청은 “부동산의 매매대금으로 받은 수표나 어음이 부도처리된 경우에도 당해 양도가액에서 공제하지 않는 것”이라고 회신OOO하고 있고, 심판결정례OOO에서 “당좌수표에 대한 소구권을 현실적으로 행사할 수 없는 상황이더라도 쟁점토지의 매매대금에 대한 상환청구권은 존재하는 것이고, 한편 「소득세법」은 현실적으로 소득이 없더라도 그 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생한 때에 그 소득이 실현된 것으로 보고 과세소득을 계산하는 권리의무확정주의를 채택하고 있는 바, 청구인이 쟁점토지를 OOO에 OOO원에 양도하기로 계약하고 대금을 당좌수표로 받은 사실이 확인되는 이 건의 경우 매매대금으로 수취한 당좌수표가 부도처리되어 현실적으로 수령하지 못하고 있다고 하더라도 권리가 확정된 금액인 OOO을 양도가액으로 하여 자산양도차익을 계산하는 것이 타당해 보인다OOO”라고 결정하고 있으며,

판례OOO도, 소득의 원인이 되는 채권이 발생된 때라 하더라도 그 과세대상이 되는 채권이 채무자의 도산 등으로 인하여 회수불능이 되어 장래 그 소득이 실현될 가능성이 전혀 없게 된 것이 객관적으로 명백한 때에는 그 경제적 이득을 대상으로 하는 소득세는 그 전제를 잃게 되고, 그와 같은 소득을 과세소득으로 하여 소득세를 부과할 수 없다고 할 것이나, 납세의무자가 그와 같은 사정을 주장, 입증하여 과세할 소득이 없는 경우임을 밝혀야 하는 것이고, 이 때 그 채권의 회수불능 여부는 구체적인 거래내용과 그 후의 정황 등을 따져서 채무자의 자산상황, 지급능력 등을 종합하여 사회통념에 의하여 객관적으로 평가하는 방법으로 판정하여야 하며, 양도대금의 청산 전에 미리 양수인에게 소유권이전등기를 경료하여 주었으나 그 후 양수인이 고의로 양도 잔대금의 지급을 회피하고 있어 양도인이 강제경매 절차를 통하여 일부 금원을 배당받아 양도 잔대금의 일부를 회수하고, 양수인 소유의 다른 재산에 대하여도 계속 강제집행을 시도하고 있는 경우 그와 같은 사정만으로는 양도 잔대금 채권이 회수불능이 되어 그 양도소득이 실현될 가능성이 전혀 없게 된 것으로 볼 수 없다고 판결한 바 있다.

(3)위와 같이「소득세법」상 권리의무확정주의를 채택하고 있어 매매대금으로 수취한 어음이 부도처리되어 현실적으로 수령하지 못하더라도 양도가액에서 공제하지 못하고, 다만, 그 과세대상이 된 채권이 채무자의 도산 등으로 인하여 회수불능이 되어 장래 그 소득이 실현될 가능성이 전혀 없게 된 것이 객관적으로 명백한 때에 비로소 소득세를 부과할 수 없는 것인바,

청구인들이 쟁점토지의 취득대금 OOO원 중 계약금으로 지급한 OOO원, 경락대금으로 충당된 OOO원을 차감한 OOO원의 미지급 어음채무는 여전히 부담하고 있는 것이며, 쟁점법인의 사내이사 OOO는 경락대금 OOO원을 채권에 충당, 회수하고도 청구인들에게 미지급 어음채무를 변제하라고 독촉하고 있고, 채권을 제3자에게 양도하겠다고도 주장하고 있으며, 미지급 잔금을 지급하지 않으면 청구인들이 소유한 OOO 소재 부동산에 대하여 강제집행하겠다고 주장하고 있으므로 매도인의 입장에서 위 미지급 어음채무는 회수가능한 채권이다.

(4) 또한, 이 건의 경우 쟁점토지의 양도자인 쟁점법인이 청구인들로부터 수취한 어음채권에 기하여 근저당권을 설정하지 못하고, 착오로 쟁점법인 명의가 아닌 OOO 개인 명의로 쟁점토지에 근저당권을 설정하고 경매신청을 하여 경락대금을 수취하였다 하더라도, 청구인들의 입장에서 보면 근저당권설정등기는 중도금, 잔금 등 양도대금의 미지급 어음채무에 대한 것으로, 이에 기하여 쟁점토지가 경락되었다면 경락대금 OOO은 결국 양도자의 중도금, 잔금어음의 채권에 충당되었을 것인바,

처분청은 계약금 OOO원, 취득세 OOO원 등 현금으로 지급된OOO원만 취득가액으로 인정할 것이 아니라 경락대금 OOO원을포함한 OOO원을 취득가액으로 인정하여 이 건 양도소득세를 부과하여야 한다.

나. 처분청 의견

(1)청구인들은 쟁점법인으로부터 쟁점토지를 매입하면서 사기를 당하여 시세보다 과도하게 높은 가격에 취득하였고 약속어음에 의한 채무가 현존하고 있으므로 매매계약서상 매매가액인 OOO원이 취득가액이라고 주장하고 있으나, 청구인 OOO는 1990년부터 임대사업을 계속하여 영위하고 있고, 2000년부터 건축 관련 기술서비스업을 영위하는 법인의 대표를 역임하는 등 경제 실정에 밝을 것으로 판단되는바, 이러한 청구인이 사기와 다름없는 고액에 쟁점토지를 매입하였다고 하는 것은 이해할 수 없는 행위이고, 거래 상대방에 대하여 사기죄 등으로 소송을 제기하지도 않았다.

(2) 쟁점법인이 등기부등본상의 소유권을 취득하기도 전에 청구인들이 쟁점법인과의 매매계약을 체결한 점, 공시지가OOO의 약 130배에 해당하는 OOO원에 계약한 점, 중도금 및 잔금을 약속어음으로 지급하는 것은 일반적이지 않은 계약인 점, 잔금을 수령하기도 전에 소유권이전등기를 한 점 등으로 보아 청구인들에게 계약서상 가액인 OOO원 전체를 부담할 의무가 있다고 보기는 어려운 것으로 판단된다.

또한, 청구인들은 다른 부동산의 양도로 인해 OOO원의 양도소득세를 납부할 의무가 있어 쟁점토지의 양도차손 신고가 이 건 청구를 통하여 인정된다면 OOO원 전액을 환급받을 수 있게 된다.

(3) 대법원 판례OOO도 “장래에 그 소득의 실현가능성이 없으면 권리확정주의를 채택하는데는 무리가 있으므로 실질과세의 원칙에 따라 동 회수불능채권액을 양도가액에서 차감해야 하는 것임.”이라고 판결하고 있어 미지급된 어음을 양도소득세 계산에 있어 취득가액으로 인정하기는 어렵다고 판단되므로 쟁점토지의 취득가액을 청구인들이 실제 지급한 현금 OOO원(계약금+취득세 등)으로 보아 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 정당하다.

(4) 청구인들은 쟁점토지에 대한 근저당권 설정시 착오로 쟁점법인이 아닌 OOO를 채권자로 하였으나, 쟁점토지의 경매에 따른 경락대금은 결국 미지급한 중도금 및 잔금에 충당되었으므로 동 금액을 취득가액에 포함하여야 한다고 주장하나,

청구인들이 쟁점토지 취득시 당해 매매거래의 당사자로서 양도자는 쟁점법인임에 반하여, 임의경매를 신청한 채권자는 쟁점법인이 아닌 OOO인 점, 청구인은 착오에 의해 채권자 명의가 잘못되었다고 주장하고 있으나, 세무조사 기간 및 불복청구 과정에서 청구인은 당해 임의경매의 내용을 확인할 수 있는 서류를 제출하지 않은 점 등으로 보아 경락대금을 취득가액에 포함하지 않고 양도소득세를 부과한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 청구인이 쟁점토지 취득시 어음으로 지급하고 미결제한 중도금 및 잔금을 취득가액에 포함할 수 있는지 여부

② 쟁점토지의 경락대금을 취득가액에 포함할 수 있는지 여부

나. 관련 법령 등

(1) 소득세법

제97조(양도소득의 필요경비 계산) ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

1. 취득가액

가. 제94조 제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액. 다만, 제96조 제2항 각 호 외의 부분에 해당하는 경우에는 그 자산 취득 당시의 기준시가

(2) 소득세법 시행령

제163조(양도자산의 필요경비)① 법 제97조 제1항 제1호 가목 본문에서 “취득에 든 실지거래가액”이란 다음 각 호의 금액을 합한 것을 말한다.

1. 제89조 제1항을 준용하여 계산한 취득원가에 상당하는 가액(제89조제2항 제1호에 따른 현재가치할인차금과 「부가가치세법」 제10조 제6항에 따라 납부하였거나 납부할 부가가치세를 포함하되 부당행위계산에 의한 시가초과액을 제외한다)

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인들이 제출한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다.

(가) 청구인들은 2014.9.15. 쟁점토지를 매매대금 OOO원에 쟁점법인으로부터 취득하는 매매계약을 쟁점법인의 사내이사 OOO와 체결하면서 대금지급은 2014.9.15. 계약당일 OOO원을 현금지급하였고, 중도금 OOO원은 2014.9.22. 지급하는 약속어음을, 잔금 OOO원은 2014.12.31. 지급하는 약속어음을 발행·교부하고 2014.9.16. 소유권이전등기를 하였다.

(나) 위 소유권이전등기와 동시에 양도자인 쟁점법인의 사내이사 OOO는 청구인들이 중도금과 잔금으로 지급한 어음의 대금결제 담보를 위하여 OOO 자신의 명의로 쟁점토지에 근저당권설정등기를 하였다.

(다) 청구인들은 임야인 쟁점토지를 취득하여 용도변경하면 OOO 신축허가가 가능하다고 하여, 신축 후 다양한 사업이 가능할 것으로 판단하여 취득한 것으로, 청구인들이 소유한 OOO 토지 및 건물을 분양하여 그 대금으로 중도금, 잔금어음을 결제하려고 매매계약을 체결하였던 것이나, 부동산 경기 침체로 건물분양이 되지 않았고, 그로 인해 자금을 마련하지 못해 중도금, 잔금어음을 결제하지 못하였다.

(라) 청구인들이 중도금 어음 OOO원을 결제하지 못하게 되자, 쟁점법인의 사내이사 OOO는 자신의 명의로 2014.9.26. 설정한 근저당권에 기하여 경매개시 신청을 하였고, 2015.3.30. 경락대금 OOO원에OOO(위 OOO의 배우자)에게 매각결정되었으며, 2015.4.6. OOO지방법원으로부터 매각허가결정을 받아 2015.4.21. 임의경매로 인한 매각을 등기원인으로 하여 2015.11.26. 쟁점토지의 소유권이전등기가 완료되었다.

(마) 청구인들은 쟁점토지의 각 지분(2분의 1)에 대한 양도와 관련하여 2015.5.31. 양도소득세 예정신고시 양도가액 OOO원,취득가액OOO원,양도소득금액 OOO원으로 신고하면서2015.3.31. 기 예정신고한양도소득금액 OOO원을 차감하여 합산과세표준을 OOO원으로 하여 신고하였다.

(바) 처분청은 이에 대하여 취득가액 중 어음으로 지급한 중도금 OOO원, 잔금 OOO원이 결제되지 않았으므로 이를 취득가액에서 제외하고 현금으로 지급된 계약금 OOO원과 취득세 등 OOO원만을 취득가액으로 인정하여 청구인들의 각 지분(2분의 1)에 대하여 양도가액 OOO원, 취득가액 OOO원, 양도차익 OOO원으로 결정하고 산출세액 OOO원, 가산세 OOO원 합계 OOO원을 각 결정·고지하였다.

(2) 처분청이 제출한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.

(가) 쟁점토지의 등기부등본에 나타나는 내용을 보면 쟁점토지는 당초 OOO(쟁점법인의 사내이사 OOO의 배우자)이 2011.3.25. OOO㎡를 OOO원에 취득하였고, OOO은 2011.11.1. 이 중 OOO㎡를 쟁점법인에게 OOO원에 양도하였는데, 동 법인은 OOO이 33% 지분을 가지고 있는 비상장법인으로서 남편인 OOO가 대표이사였다.

(나) 이후 OOO은 2014.9.16.(등기원인 2014.9.15. 매매) OOO㎡를 쟁점법인에게 OOO원에 양도하였는데, 쟁점법인은 같은 날(등기원인 2014.9.15. 매매) OOO㎡를 청구인들에게 OOO원(같은 날짜에 거래된 직전 거래가액보다 23배 높은 거래가액)에 양도하였다.

(다) 쟁점토지 양도에 대한 청구인의 양도소득세 신고 및 경정 내역은 아래와 같다.

(단위 : 원)

◯◯◯

(라) 쟁점법인은 2014.9.30. 사업자등록이 폐업되었으며, 2013년 4월 이후 부가가치세, 법인세 등 사업과 관련된 일체의 세금 신고서를 제출한 사실이 없다.

(3) 청구인들과 쟁점법인이 체결한 부동산매매계약서의 주요내용은 아래와 같다.

◯◯◯

(4) 청구인 OOO에 대하여 처분청 직원이 2015.9.24. 작성한 진술서를 보면, 청구인 OOO는 쟁점토지가 OOO으로 허가 진행 중으로 허가가 나면 몇 십배, 평당 OOO원을 받을 수 있다고 OOO로부터 듣고 매입하게 되었고, 매매대금이 크다는 생각이 들어 OOO에게 매매대금의 감액 및 지급기일 연장을 요청하였으며, OOO가 쟁점법인의 실제 소유자는 자신이라고 말했기 때문에 쟁점토지의 실제 소유자가 OOO라고 생각했다고 진술한 것으로 나타난다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 「소득세법」은 현실적으로 소득이 없더라도 그 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생한 때에는 그 소득의 실현이 있는 것으로 보고 과세소득을 계산하는 이른바 권리확정주의를 채택하고 있고, 다만 소득의 원인이 되는 채권이 발생된다 하더라도 그 과세대상이 되는 채권이 채무자의 도산 등으로 인하여 회수불능이 되어 장래 그 소득이 실현될 가능성이 전혀 없게 된 것이 객관적으로 명백한 때에는 그 경제적 이득을 대상으로 하는 소득세는 그 전제를 잃게 되고, 그와 같은 소득을 과세소득으로 하여 소득세를 부과할 수 없다고 할 것이나, 납세의무자가 그와 같은 사정을 주장·입증하여 과세할 소득이 없는 경우임을 밝혀야 하는 것이고, 이때 그 채권의 회수불능 여부는 구체적인 거래내용과 그 후의 정황 등을 따져서 채무자의 자산상황, 지급능력 등을 종합하여 사회통념에 의하여 객관적으로 평가하는 방법으로 판정하여야 할 것인바,

쟁점토지의 양도자인 쟁점법인이 2014.9.16. 쟁점토지를 매입함과 동시에 청구인들에게 매각하면서 매입가격OOO의 약 23배에 달하는 가격OOO에 거래한 사실로 보아 정상적인 거래로 보기 어려운 점, 청구인도 매매대금이 크다는 생각이 들어 매매대금을 감액해 달라고 요청하였다는 진술로 보아청구인도 정상가격이 아님을 인지하고 있는 것으로 보이고2014.9.16. 소유권이전등기를 한 후 현재까지도 잔금 등이 지급되지 않고 있는 점, 양도자인 쟁점법인이2014.9.30. 폐업한 법인으로서 2013년 4월 이후 부가가치세, 법인세 등 사업과 관련된 일체의 세금 신고서를 제출한 사실이 없는 등쟁점토지의 매입 및 매각거래와 관련하여 세금 신고를 하지 않은 것으로 나타나는 점 등에 비추어 청구인들이 미지급한 양도대금을 쟁점법인이 회수할 것으로 보이지 않으므로 이를 취득가액에 포함하기 어렵다 하겠다.

다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인들은 미지급한 양도대금에 기하여 쟁점토지에 근저당권을 설정해 주면서 착오로 쟁점법인이 아닌 OOO 개인 명의로 근저당권을 설정해 주었고, 이에 따라 OOO가 경매신청을 하여 경락대금을 수취하였다 하더라도 경락대금 은 결국 미지급한 양도대금에 충당되었을 것이므로 동 경락대금을 취득가액에 포함하여 양도소득세를 부과하여야 한다고 주장하나,

양도자인 쟁점법인에게 경락대금이 귀속되었다는 사실에 대한 증빙이 나타나지 않고 있을 뿐만 아니라, OOO가 쟁점법인을 대신하여 양도대금을 수취할 정당한 권리자로서 경락대금을 수취하였다는 사실에 대한 구체적인 증빙도 제출되지 아니하였는바, 쟁점토지의 경락대금을 취득가액에 포함하여 양도소득세를 부과하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다 하겠다.

따라서, 처분청이 청구인 OOO의 쟁점토지 소유 지분(2분의 1 지분) 양도에 대한 양도소득세를 계산하면서, 그 소유 지분의매입대금 중 미지급한중도금 OOO원 및 잔금 OOO원, 그리고 경락대금 OOO원을 취득가액에서 제외하여 양도소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.