가. 청구인은 1988.9.7. 취득한 OOO(이하 “종전주택”이라 한다)가 재건축됨에 따라 1998.9.18. OOO(이하 “신축주택”이라 한다)를 취득한 후 2006.4.20. OOO원에 양도하고,「조세특례제한법」(이하 “조특법”이라 한다) 제99조(신축주택의 취득자에 대한 양도소득세의 감면)를 적용(종전주택 취득일로부터 신축주택 취득 후 양도시까지의 양도소득 중 신축주택 취득일로부터 5년간 발생한 양도소득금액에 해당하는 세액을 감면)하여 2006.6.10. 해당 양도소득세를 신고하였다.

나. 처분청은 종전주택 취득일부터 신축주택 취득일 전일까지의 양도소득금액에 대하여는 조특법 제99조에 의한 감면에 해당되지 아니한다고 보아 감면금액을 재산정하여 2012.5.1. 청구인에게 2006년 귀속 양도소득세 OOO원(납부불성실가산세 OOO원 적용)을 경정·고지하였으나, 2012.5.4. 수취인불명으로 반송되어 동일자에 공시송달하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2012.12.7. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 「조세특례제한법」제40조 제1항의 감면소득계산식에 적용할 양도소득금액은 신축주택 취득일로부터 양도일까지 발생한 양도소득금액을 적용하고, 취득당시의 기준시가는 분자와 분모에 다 같이 신축주택 취득당시의 기준시가를 적용하여 계산하여야 하며, 같은 법 제99조 제1항에 해당 신축주택을 취득한 날로부터 5년이 지난 후에 양도하는 경우에는 그 신축주택을 취득한 날로부터 5년간 발생한 양도소득금액을 양도소득세 과세대상소득금액에서 뺀다고 규정되어 있으므로(대법원 2010두3725, 2012.6.28.), 감면세액은 감면소득을 포함한 전체소득의 과세표준으로 계산한 산출세액을 차감한 세액으로 계산하여야 한다.

(가) 청산금을 납부하고 취득한 재건축의 양도차익을 「소득세법 시행령」제166조 제2항 제1호에 따른 양도차익으로 계산한 양도소득금액은 종전주택의 취득일로부터 신축주택의 취득일 전일까지 발생한 소득이 포함되어 있는 양도소득금액이 되어 위법하다.

(나) 청산금을 납부하고 취득한 재건축주택의 취득당시의 기준시가를 분자에는 신축주택의 취득당시 기준시가로 적용하고 분모에는 분자에 적용하는 신축주택의 취득당시의 기준시가와 다른 종전주택의 기준시가로 적용하는 것은 감면소득을 계산할 양도소득금액의 발생기간을 벗어난 날의 기준시가를 적용하여 위법하고 감면소득의 배분에 불합리한 논리적 모순이 있으므로 종전주택분에서 발생한 감면소득과 청산금납부분에서 발생한 감면소득으로 각각 구분계산한 후 이를 합계한 금액을 계산하여야 논리적으로 타당하다.

(다) 그렇다면, 청산금을 납부하고 취득한 신축주택 감면대상인 재건축주택을 양도한 경우 관련 계산식에 적용할 양도소득금액을 「소득세법 시행령」제166조 제2항 제1호에 따라 계산한 양도차익 중 관리처분계획인가후의 양도차익으로 계산한 양도소득금액으로 적용하고, 취득당시의 기준시가는 분자와 분모에 다같이 신축주택의 취득당시 기준시가를 적용하는 것이 타당하다.

(2) 청구인은 신축주택 취득자에 대한 양도소득세의 감면을 규정한 「조세특례제한법」제99조 제정이후 10년간 시행하여 오던 과세관청의 세법해석과 세무행정을 신뢰하여 신고·납부하였고, 신고 후 처분청에서 청구인이 신고한 감면소득금액와 세액의 적격여부를 검토하여 적격이라 하였는바, 청구인에게 과소납부한 귀책사유가 없고 납세의무를 태만히 한 사실이 없다. 또한 처분청은 청구인이 신고·납부한지 6년이 경과하여 부과제척기간이 임박하여 과세처분을 하면서 청구인에게 과세예고통지나 설명도 하지 않았고, 당초 고지서에 과세표준 및 세율과 세액을 계산하고 가산세 및 각종 공제액을 산출하여 고지세액을 기재하였으나 가산세가 종류별로 구분되지 아니한채 그 합계액이 본세액과 별도로 구분되어 있을 뿐 관계법령에서 요구하는 기재사항을 누락하는 등 하자가 있어 위법하므로(대법원 2010두12347, 2012.10.18., 조심 2012서4831, 2013.4.25.) 납부불성실가산세는 취소되어야 한다.

(3) 조세법에 감면대상소득의 내용과 범위를 일의적으로 해석되도록 명확하게 규정하지 아니하고 감면소득의 계산식과 감면신청서의 서식을 미비하게 규정하고서 관련법 규정을 개정하지 아니하고 처분청이 자의적으로 납세자에게 불리하게 예규를 변경하여 과세한 처분은 조세법률주의에 반하므로 취소되어야 하고, 처분청의 세법해석과 세무행정의 관행을 신뢰하고 감면세액을 계산하여 신고납부한 것을 신고일 후에 납세자에게 불리하게 예규를 변경하여 과세한 것은 세법의 해석기준 및 소급과세금지의 원칙과 신의성실의 원칙에 반하므로 취소되어야 한다(예비적 청구).

나. 처분청 의견

(1) 조특법 제99조 규정은 입법 당시 “신축국민주택에 대한 수요를 진작시킴으로써 건설경기의 활성화”에 그 입법취지가 있고, 신축주택 취득으로 인한 5년 동안의 양도소득세를 감면하여 주택건설시장의 활성화에 목적이 있으므로 종전택을 취득일로부터 신축주택 취득일 전까지의 양도소득은 양도소득세 감면대상에 해당되지 않으며, 또한 2010.1.1. 개정 전 “당해 신축주택을 취득한 날로부터 5년이 경과한 후에 양도하는 경우에는 당해신축주택을 취득한 날부터 5년간 발생한 양도소득금액을 양도소득세 과세대상소득금액에서 차감한다”에서 개정 후 “당해 신축주택을 취득한 날로부터 5년이 경과한 후에 양도하는 경우에는 당해 신축주택을 취득한 날부터 5년간 발생한 양도소득금액을 양도소득세 과세대상소득금액에서 뺀다”로 개정되었고, 부칙에서 2010.1.1.일 이후 양도하는 분부터 적용하는 것으로 규정하고 있어 당해 주택은 양도일이 2006.4.20.이므로 개정 전 규정을 적용해야 할 것이다.

(2) 국세청예규(재산-227,2009.1.20.)를 살펴보면 단독주택(그 부수토지포함)을 취득하여 보유하다 당해주택이 재개발 사업에 따라 신축주택을 취득한 경우로서 종전 단독주택의 취득일로부터 신축주택의 취득일 전일까지의 양도소득금액은 감면소득에 해당하지 아니한다라고 해석하고 있고, 조특법 제99조의 입법취지가 “신축국민주택의 대한 수요를 진작시킴으로써 건설경기의 활성화”에 있고, 신축주택의 취득일로부터 5년이 경과한 후에 양도하는 경우 과세특례대상 양도소득금액을 “해당 신축주택의 취득일로부터 5년간 발생한 양도소득금액”으로 규정하고 있어 명문상 종전주택의 취득일로부터 신축주택의 취득일 전일까지의 양도소득금액이 동 규정의 과세특례대상에 포함되는 것으로 보기 어려운 점 등으로 볼 때, 새로운 예규를 생산하여 소급 적용한 것으로 볼 수 없다.

3. 본안 심리에 앞서 이 건 공시송달이 적법한지에 대하여 본다.

가. 처분청은 2012.5.1. 청구인에게 이 건 고지서를 송달하였으나, 2012.5.4. 수취인불명으로 반송된 내역이 등기우편조회에 나타나고, 동일자에 공시송달 결재(사유로는 “주소지 불분명하고 국내소재 수입금액이 없어 고지서송달 불가능하고, 연락처 없음”이라고 기재)를 받아 공시송달한 것으로 나타난다.

나. 출입국 사실증명에 나타난 청구인의 입·출국 내역은 다음과 같다.

OOO

다. 청구인의 주소지는 다음과 같다.

OOO

라. 청구인은 자녀 교육관계로 국외에서 체류 중에 있어서 고지서를 수령하지 못하였는데, 청구인의 어머니가 청구인의 주소지 우편함에 처분청이 발송한 체납세금에 대한 안내말씀이 있는 것을 2012.9.18. 발견하고 처분청을 방문하여 문의한바, 신축주택의 양도에 대하여 추가로 과세되었다 하기에 심판청구를 하게 된 것이라고 주장하고 있고, 위의 증빙으로 제시한 처분청 체납세금납부에 관한 안내말씀에는 처분청이 2012.9.25.을 납부기한으로 기재하여 체납된 세금 OOO원이 있어 납부하지 않을 경우 체납처분에 따른 불이익을 받으실 수 있음을 알린다는 내용이 나타난다.

마. 「국세기본법 시행령」제7조의2에서 공시송달의 요건으로 서류를 등기우편으로 송달하였으나 수취인이 부재중인 것으로 확인되어 반송됨으로써 납부기한 내 송달이 곤란하다고 인정되는 경우 또는 세무공무원이 2회 이상 납세자를 방문하여 서류를 교부하고자 하였으나 수취인이 부재중인 것으로 확인되어 납부기한 내 송달이 곤란하다고 인정되는 경우라고 규정되어 있다.

바. 위의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대, 우편물이 수취인의 부재로 반송되었다는 이유만으로 공시송달이 가능한 것이 아니고, 세무공무원이 전화연락이나 직접교부 등 별도의 방법에 의하여 송달하고자 노력한 결과 송달이 곤란하다고 인정되는 경우에 한하여 공시송달이 가능하다고 보는 것이 타당하다고 할 것인바(조심 2011중3711, 2011.12.16., 참조), 이 건의 경우 처분청은 1회 고지서가 반송된 후 공시송달하고, 전화를 하거나 직접 방문 등을 한 증빙 등의 제시가 없어 이 건 납세고지서를 송달하기 위하여 충분한 노력을 하였다고 보기 어려운바, 이 건 공시송달한 처분은 그 요건을 갖추지 못한 것으로 이 건 납세고지서가 청구인에게 송달된 것으로 볼 수 없으므로 이를 전제로 한 과세처분은 당연 무효라 할 것이고, 무효를 확인하는 의미에서청구인에게 부과된 이 건 과세처분은 취소하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.