청구인들은 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 남편과 자녀들로서, 피상속인이 1994.6.29 사망함에 따라 피상속인의 재산을 상속받고, 서울특별시 강남구 OO동 OOOOOOOO 대지 279.8㎡와 건물 698.88㎡(이하 “쟁점①부동산”이라 한다)의 임대보증금 170,000,000원(이하 “쟁점①임대보증금”이라 한다)중 85,000,000원과 서울특별시 마포구 OO동 OOOOOOOO 대지 246.9㎡ 와 건물 596.64㎡(이하 “쟁점②부동산”이라 하고, 쟁점①부동산과 쟁점②부동산을 합하여 “쟁점부동산”이라 한다)의 임대보증금 68,409,900원(이하 “쟁점②임대보증금”이라 하고, 쟁점①임대보증금과 쟁점②임대보증금을 합하여 “쟁점보증금”이라 한다)을 상속채무로 공제하여, 1994.12.27 상속세를 신고하였다.

이에 대하여 처분청은 쟁점①부동산의 대지는 피상속인의 소유이고 건물은 피상속인과 청구인 OOO의 공동소유라 하여 쟁점①임대보증금중 피상속인의 건물지분(1/2)에 해당하는 85,000,000원을 채무로 공제하고, 쟁점②부동산의 대지는 피상속인의 소유이고 건물은 청구인 OOO의 소유라 하여 쟁점②임대보증금을 상속채무로 인정하지 않았으며, 상속세 신고시 누락재산을 상속세 과세가액에 산입하여, 1999.2.2 청구인들에게 1994년도분 상속세 107,432,480원을 결정고지하였다.

청구인들은 이에 불복하여 1999.5.3 심사청구를 거쳐 1999.10.5 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

처분청에서 쟁점보증금을 건물에만 귀속되는 것으로 보아 이 건 상속세를 부과하였으나, 쟁점부동산은 명의만을 OOO와 OOO으로 한 것일 뿐 실제 관리는 피상속인이 수행하였고, 임대보증금 임대료 등을 피상속인이 직접 수령하였으며, 부동산 임대보증금은 건물과 토지의 가치를 함께 임대함에 따라 수령된 채무이므로 토지와 건물에 공동으로 귀속되는 것으로 보아 임대보증금을 부동산 가액으로 안분하여야 한다.

나. 국세청장 의견

건물소유자와 토지소유자가 다른 경우 건물임차인은 건물에 대하여만 사용수익권이 있으며, 건물소유자는 건물임차인으로 하여금 건물을 사용 수익하게 할 적극적인 의무가 있으므로 쟁점부동산중 건물의 임대보증금은 건물만의 임대보증금으로 봄이 타당한 바, 이 건은 건물의 소유자만이 임대차계약의 당사자로 되어있고, 임대사업에 대한 사업자등록을 건물소유자 명의로만 등록한 후 임대료 수입 및 관리, 부가가치세 종합소득세 신고 사실 등으로 미루어 임대보증금의 귀속이 건물에만 귀속되는 것으로 인정된다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

토지와 건물의 소유자가 다른 쟁점부동산의 쟁점보증금을 상속채무로 공제할 수 있는지 여부를 가리는데 있다.

나. 관련법령

상속개시당시의 상속세법 제4조【상속세 과세가액】 제1항은 『제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다.』고 하고, 그 제3호에서 『채무(상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다)』고 규정하고 있으며, 같은 조 제3항은 『제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산가액에서 공제할 채무금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다.』고 규정하고 있다.

같은 법 시행령 제2조【채무의 입증방법】는 『법 제4조 제3항에서 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것 이라 함은 상속개시당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1의 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다.

1. 국가·지방자치단체·제3조 제3항에 규정된 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무의 존재를 확인할 수 있는 서류를 제출하는 방법

2. 제1호 외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자 확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 확인하는 방법』이라고 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①부동산과 쟁점②부동산에 각각 쟁점①임대보증금과 쟁점②임대보증금이 상속개시당시에 설정되어 있는 데 대하여는 다툼이 없다.

(2) 쟁점①임대보증금에 대하여 살펴본다.

청구인이 쟁점①임대보증금중 1/2만을 채무로 신고한 데 대하여 처분청은 이 건 상속세 결정시에 신고내용대로 결정하였다. 이에 대하여 청구인은 실질적인 임대관리는 피상속인이 하였고, 쟁점부동산의 임대는 토지와 건물을 공동 출자한 일종의 공동사업으로 보아야 하므로, 채무의 부담가액 또한 출자가액인 토지 및 건물의 재산가액에 비례하여 분담하여야 한다고 주장하고 있다.

한편, 쟁점①부동산은 등기부상으로 토지는 피상속인 소유로 되어 있고, 건물은 피상속인과 청구인 OOO간에 공유(소유지분 1/2)로 등재되어 있으며, 쟁점①임대보증금에 대한 부가가치세 및 소득세 신고 내역상 임대소득금액을 OOO과 피상속인간에 1/2로 안분하여 신고하였고, 국세청 심사청구시 제출한 임대계약서상 임대인이 OOO으로 기재되어 있다.

(3) 쟁점②임대보증금에 대하여 살펴본다.

처분청은 청구인이 상속채무로 신고한 쟁점②임대보증금 전액을 공제부인하였는 바, 이에 대하여 청구인은 쟁점②부동산는 피상속인이 10년간 이곳에서 거주하면서 신축한 건물로, 1989.7.6 준공후 임대개시도 피상속인이 하였고, 임대에 관한 실질적인 관리도 피상속인이 하였으므로, 피상속인의 채무로 인정하여야 한다고 주장하고 있다.

청구인이 제출한 증빙을 살펴보면, (가) 청구인이 제출한 OOO의 경력증명상에 건물의 소유자 OOO는 1986.2.1∼1987.8.31 기간동안 의료법인 OO병원에서 방사선과장으로 재직하였고, 1987.9.1∼1992.12.31 기간동안 OO대학교부속 OOOO병원 진단방사선과에서 조교수 대우 의사로 종사한 것으로 기재되어 있으며, (나) OOO 명의의 OO OO지점에서 개설한 임대료 수금통장 (계좌번호 OOOOOOOOOOOOO)을 제시하면서, OO은 피상속인의 남편의 사업장(변호사 사무실)이 있는 곳이고, 이 통장에서 5,000,000원 인출하여 피상속인의 상속재산인 장수연금신탁(OO OOOOOOOOOOOOO)에 지급한 사실과, 피상속인의 통장(OO OOOOOOOOOOOOO)에 위 임대료 수금통장에서 240,674원이 정기적으로 출금되어 입금된 사실, (다) 쟁점②부동산의 토지상에 있었던 멸실주택의 건축물관리대장상에 쟁점②부동산 신축전 주택의 소유권이 피상속인에게 있는 것으로 기재되어 있는 사실, 그리고 (라) 신축건물의 임대보증금으로 공사대금을 정산하였다는 쟁점②부동산 신축업자의 확인서를 근거로 제시하면서, 쟁점②부동산은 실제 소유자가 피상속인이라고 주장하고 있다.

한편, 쟁점②부동산은 등기부상으로 토지는 피상속인 소유로 되어 있고, 건물은 청구인 OOO 소유로 등재되어 있고, 쟁점②임대보증금에 대한 부가가치세 및 소득세 신고 내역상 임대소득금액을 OOO 명의로 신고 납부하였으며, 국세청 심사청구시 제출한 임대계약서상 임대인이 OOO으로 기재되어 있다.

(4) 이상의 사실관계를 종합하여 임대보증금의 귀속에 대하여 살펴본다.

먼저, 쟁점부동산의 소유관계에 관하여 살펴보면, 쟁점①부동산의 소유관계에 대하여는 다툼이 없고, 쟁점②부동산은 등기부상 OOO명의로 되어 있으나 청구인은 피상속인이 실제 소유자라고 주장하고 있는 바, 부동산을 임대하고 관리하는 등의 소유권 행사는 물건 소재지에 거주하지 아니한 경우에도 가능한 것이고, OOO는 피상속인의 아들로서 피상속인의 통장에 입금한 금액은 자식으로서 부모에게 할 수 있는 통상적인 행위로 볼 수 있는 것이며, 멸실주택의 소유권이 피상속인에게 있었던 사실과 신축업자의 확인서 외의 구체적인 증빙제시가 없어 쟁점②부동산의 실제 소유자가 피상속인이라는 청구주장은 이유 없는 것으로 판단된다.

다음, 토지와 건물의 소유자가 다른 경우에 있어서 임대보증금은 토지소유자와 건물소유자가 공동임대인의 지위에서 임대차계약을 체결하는 등의 이유로 임대보증금이 토지에도 귀속된다고 인정되는 특별한 경우 외에는 건물만에 대한 것으로 보아야 할 것인 바(국심 97서515, 1997.9.13, 국심 92서3331, 1992.12.29 합동회의외 다수),

이 건의 경우에 임대차계약서상 임대인을 OOO와 OOO으로 기재하였고, 쟁점임대보증금에 대한 부가가치세 및 소득세 신고시에 등기부상 등재된 소유권 현황대로 신고하였으므로, 처분청이 쟁점보증금을 건물에만 귀속되는 것으로 인정하여 이 건 상속세를 결정한 처분은 정당한 것으로 판단된다.

라. 따라서, 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.