가. 청구인은 2015.11.11. 어머니 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)이 사망하자 다른 상속인들OOO과 함께 피상속인의 재산을 상속하였고, 상속인들은 상속재산 중 피상속인이 2008.5.30., 2008.6.2. 및 2012.9.17. 아래 <표1>과 같이 가입한 OOO(이하 “쟁점연금보험”이라 한다)을 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제65조 제1항 및 같은 법 시행령 제62조 제1호의 유기정기금 평가방법에 따라 상속재산가액을 OOO원으로 평가하여 2016.5.30. 상속세를 신고하였다.

나. OOO(이하 “조사청”이라 한다)은 피상속인에 대한 상속세 조사를 2016.11.24.～2017.2.23. 동안 실시한 결과, 청구인이 쟁점연금보험을 해약할 경우 환급받을 금액 OOO원(이하 “해약환급금”이라 한다)을 상속재산가액으로 평가하고, 그 밖에 공과금 이중 공제액 OOO원, 부동산 과다산입액 OOO원을 감액하여 처분청에 증여세결정결의서(안)을 통보하였으며, 이에 따라 처분청은 2017.4.14. 청구인에게 2015.11.11. 상속분 상속세OOO원을 결정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2017.6.19. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 상속인들이 수령하는 쟁점연금보험금은 상증세법 제65조의 “정기금을 받을 권리”이며, 같은 법 시행령 제62조 제1호의 “종신정기금”에 해당한다.

설령, 쟁점연금보험에 해약선택권이 있다 해도 그 법적성격은 여전히 유지되고, 피상속인이 보험금을 매월 정액 수령하던 중 상속되어 상속인들이 현재까지 매월 정액으로 수령하고 있으며, 앞으로도 해약할 의사가 없다. 또한 상속인들은 경제적 활동을 하면서 여러 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으며, 과세관청은 이를 인정하여 여기에 법을 적용해야 할 것이다.

(2) 쟁점연금보험의 해약환급금과 종신정기금액의 차이는 적용되는 연금의 현가이자요소 즉, 현재가치할인율의 차이에 해당하고, 청구인은 상증세법에서 정한 할인율을 충실히 적용하여 쟁점연금보험을 적법하게 평가·신고하였다.

또한, 부가적으로 납세자가 보험금 만기까지 해약권을 행사하지 않는다면 이 건 과세처분은 미실현이익에 대한 처분이어서 세금부과의 원칙에도 명백히 위배되는 처분이다.

나. 처분청 의견

(1)상속인들은 쟁점연금보험에 명시된 연금을 지급받을 권리를 상속한 것이고, 실제로 상속인들은 보험을 해약하지 아니하고 연금을 지급받고 있으므로 상증세법 제65조, 같은 법 시행령 제62조에 따라 유기정기금으로 평가하여야 한다고 하나, 피상속인은 매월 보험계약해당일(제1보험기간)에 피상속인이 사망하기 전까지 생활자금을 수령하고 있었고, 계약자는 쟁점연금보험의 약관에 따라 언제든지 계약을 해지할 수 있으며, 청약의 철회는 청약을 한 날 또는 보험료를 납입한 날부터 15일 이내에 그 청약을 철회할 수 있는 것으로 나타난다(청약 철회기간은 경과됨).

피상속인의 쟁점연금보험을 확인한바, 상속개시일 현재 쟁점연금 보험의 계약자이며, 보험수익자로서의 지위를 가지고 있는 사실이 확인되고, 이는 피상속인의 상속재산이 ‘보험계약상의 지위’에 해당하는 것으로 그 보험계약상 지위를 평가하여 상속재산을 평가해야 되나, 쟁점연금보험의 계약자 및 수익자 지위는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 것이 아니고 달리 그 가액을 평가하는 규정도 없으므로 그 자체의 시가를 곧바로 산정할 방법이 없는 것으로 판단된다.

(2) 연금 지급이 개시된 후 즉시연금보험의 평가방법에 있어서 국세청 해석사례와 조세심판원은 상반된 견해를 보이고 있으나, 최근 대법원 판결(2016.10.13. 선고 2015두59303 판결)을 살펴보면 증여자가 수증자에게 이전한 보험계약상의 지위가 증여재산에 해당하는 경우에, 그 보험계약상 지위 자체의 시가를 곧바로 산정할 수 있는 적절한 방법이 없는 반면, 증여시점에 보험계약을 해지하거나 청약을 철회하여 지급받을 수 있는 환급금 또는 보험계약을 그대로 유지하였을 때 받을 수 있는 각종 보험금 등 그 보험계약상의 지위에서 인정되는 여러 권리의 금전적 가치를 산정할 수 있고, 그와 같은 권리들이 서로 양립할 수 없는 관계에 있다면, 특별한 사정이 없는 한 그러한 권리들의 가액 중 가장 높은 것이 증여재산의 재산적 가치에 가장 부합한다고 할 것이므로 이를 기준으로 증여세를 과세할 수 있다고 판단(대법원 2016.10.13. 선고 2015두51613 판결, 대법원 2016.9.28. 선고 2015두53046 판결, 대법원 2016.9.23. 선고 2015두49986 판결, 같은 뜻임)하고 있다.

위 대법원 판례들에서 쟁점보험의 보험료 환급권의 가액은 청약철회기간 내에 상속이 개시된 경우에는 납입보험료 전액이고, 그 이후에 상속이 개시된 경우에는 약관에 따라 계산되는 해지환급금 상당액이라고 보고 있는 점, 각종 환급금 등 보험계약상 여러 권리의 금전적 가치를 산정할 수 있고 그와 같은 권리들이 양립할 수 없는 관계에 있다면, 그러한 권리들의 가액 중 가장 높은 것이 상속재산의 재산적 가치에 가장 부합하다고 판단하고 있는 점, 연금보험의 가액을 정기금 수급권으로 평가하여 상속세를 부과할 경우에는 상속 후에 곧바로 보험계약을 해지함으로써 결과적으로 상속세 재산가액이 낮게 평가된 결과가 되어 공평과세에 반하게 되는 점, 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 재산적 가치가 있는 권리는 상속재산에 포함되고, 가액의 산정은 상속개시일 현재의 시가에 따라야 하지만 어떤 상속재산이 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 것이 아니고 달리 가액을 평가하는 규정도 없어서 그 자체의 시가를 곧바로 산정할 수 없을 때에는 상속재산의 재산적 가치에 가장 부합하는 금액을 기준으로 과세할 수밖에 없다.

피상속인에게 귀속되는 보험계약상 지위는 여러 권리를 발생시키고 그 자체의 시가를 곧바로 산정할 수 있는 적정한 방법이 없는 반면, 상속개시 시점에 보험계약을 해지하거나 청약을 철회하여 지급받을 수 있는 각종 환급금 등 보험계약상 여러 권리의 금전적 가치를 산정할 수 있고, 연급지급개시 여부에 따라 보험계약상의 지위자체가 변하지는 않으므로 본 건의 ‘연금 지급이 개시된 후 상속이 개시됨에 따라 보험계약의 계약자와 수익자를 변경하는 경우 쟁점연금보험의 상속재산가액’은 상증세법 시행령 제62조의 정기금을 받을 권리의 평가방법에 따라 평가한 금액과 해약환급금 중 큰 금액으로 평가하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

연금 지급이 개시된 쟁점연금보험의 상속재산 평가방법

나. 관련 법령 등

(1)상속세 및 증여세법

제7조[상속재산의 범위] ① 제1조에 따른 상속재산에는 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.

제8조[상속재산으로 보는 보험금] ① 피상속인의 사망으로 인하여 받는 생명보험 또는 손해보험의 보험금으로서 피상속인이 보험계약자인 보험계약에 의하여 받는 것은 상속재산으로 본다.

② 보험계약자가 피상속인이 아닌 경우에도 피상속인이 실질적으로 보험료를 납부하였을 때에는 피상속인을 보험계약자로 보아 제1항을 적용한다.

제34조[보험금의 증여] ① 생명보험이나 손해보험에서 보험금 수령인과 보험료 납부자가 다른 경우에는 보험사고가 발생한 경우에 보험금 상당액을 보험금 수령인의 증여재산가액으로 하며, 보험계약 기간에 보험금 수령인이 타인으로부터 재산을 증여받아 보험료를 납부한 경우에는 그 보험료 납부액에 대한 보험금 상당액에서 그 보험료 납부액을 뺀 가액을 보험금 수령인의 증여재산가액으로 한다.

② 제1항은 제8조에 따라 보험금을 상속재산으로 보는 경우에는 적용하지 아니한다.

③ 제1항을 적용할 때 보험료 중 일부를 보험금 수령인이 납부하였을 경우에는 보험금에서 납부한 보험료 총액 중 보험금 수령인이 아닌 자가 납부한 보험료액이 차지하는 비율에 상당하는 금액만을 증여재산가액으로 한다.

제60조[평가의 원칙 등] ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다.(후단 생략)

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

제65조[그 밖의 조건부 권리 등의 평가] ① 조건부 권리, 존속기간이 확정되지 아니한 권리, 신탁의 이익을 받을 권리 또는 소송 중인 권리 및 대통령령으로 정하는 정기금(定期金)을 받을 권리에 대해서는 해당 권리의 성질, 내용, 남은 기간 등을 기준으로 대통령령으로 정하는 방법으로 그 가액을 평가한다.

② 그 밖에 이 법에서 따로 평가방법을 규정하지 아니한 재산의 평가에 대해서는 제1항 및 제60조부터 제64조까지에 규정된 평가방법을 준용하여 평가한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제62조[정기금을 받을 권리의 평가] 법 제65조 제1항의 규정에 의한 정기금을 받을 권리의 가액은 다음 각 호의 1에 의하여 평가한 가액에 의한다.

1. 유기정기금

그 잔존기간에 각 연도에 받을 정기금액을 기준으로 기획재정부령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액의 합계액에 의한다. 다만, 1년분 정기금액의 20배를 초과할 수 없다.

(3) 상속세 및 증여세법 시행규칙

제19조의2 [신탁의 이익 및 정기금을 받을 권리의 평가] ② 영 제62조 제1호 및 제3호의 규정에 의한 정기금은 다음 산식에 의하여 환산한 금액의 합계액으로 한다.

다. 사실관계 및 판단

(1)청구인이 2016.5.30. 신고한 상속세 과세표준신고서에 내용은 <표2>와 같고, 상속재산 중 쟁점연금보험에 대해서 상증세법상 정기금 평가방법에 따라 상속재산가액을 OOO원으로 평가한 것으로 나타난다.

(2) 쟁점연금보험의 계약자 등 변경내역 및 보험약관의 주요 내용은 다음과 같다.

(가) 상속인들은 쟁점연금보험 계약내용을 그대로 유지한 채 계약자, 피보험자 및 보험수익자를 아래 <표3>과 같이 변경하였다.

(나) 쟁점연금보험의 보험약관 중 주요 내용은 다음과 같고 쟁점연금보험은 언제든지 해약이 가능한 것으로 되어 있다.

(3) 조사청에서 작성한 상속세조사종결보고서에 나타난 조사내용을 보면, 청구인이 상속재산 중 쟁점연금보험에 대해 정기금 평가방법에 의해 OOO원으로 신고하였으나, 아래 <표4>와 같이 계산한 해약환급금 상당액 OOO원과 정기금을 받을 권리의 평가액 OOO원 중 큰 금액으로 평가하여야 한다고 기재되어 있다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점연금보험은 해지가 가능하므로 상속개시일 당시 해약환급금인 OOO원으로 평가하여야 한다는 의견이나, 쟁점연금보험은 피상속인이 2008.5.30., 2008.6.2. 및 2012.9.17. 가입한 후 2015.11.11. 상속이 개시되어 상속개시일 현재 상속인들은 해약환급금이 아닌 당해 연금을 지급받을 권리를 상속받은 것인 점, 쟁점연금보험은 보험료를 일시에 납입한 후 10년의 계약기간 동안 매월 일정액의 연금을 수령하다가 만기에 원금을 반환받는 것이므로 이를 상증세법 제65조 및 같은 법 시행령 제62조 제1호의 유기정기금 평가방법에 의해 평가하는 것이 타당해 보이는 점(조심 2015중1153, 2016.3.22. 같은 뜻임), 처분청은 쟁점연금보험을 해약할 경우 수취할 수 있는 해약환급금과 유기정기금 평가액 중 큰 금액으로 평가하여야 한다고 해석하고 있으나, 연금지급이 개시되어 상속된 경우 이렇게 해석할 법적인 근거가 없는 점 등에 비추어 처분청이 연금지급이 개시된 쟁점연금보험을 해약환급금으로 평가하여 상속세를 결정·고지한 처분은 잘못이라고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.