105,541,740원의 부과처분은 상속재산에 가산한 증여재산의

기납부증여세액공제액 6,342,251원을 상속세산출세액에서 추

가로 공제하여 그 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다.

청구인은 91.3.12 사망한 망 OOO의 상속인인 바 피상속인이 89.10.6 충청남도 OO군 OO읍 OO리 OOOOOO 외 12필지 과수원 및 임야 등 99,188㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 청구인에게 증여하고 사망한데 대하여, 처분청은 93.7.16 증여세를 결정하면서 쟁점토지중 일부에 대하여 구 조세감면규제법 제67조의 8에 규정된 영농1자녀가 증여받는 농지 등에 대한 증여세 면제 규정을 적용하여 산출세액 10,058,584원에서 면제세액 8,264,575원을 공제한 89년도분 증여세 2,152,810원을 결정고지(증여세 처분에 대하여는 다툼 없음)하는 한편, 96.1.16 상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인인 청구인에게 증여한 쟁점토지의 가액을 상속개시당시의 공시지가에 의하여 평가하고 이를 상속재산가액에 가산하여 청구인 등 상속인들에게 91년도분 상속세 105,541,740원을 결정고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 96.3.13 심사청구를 거쳐 96.7.12 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 상속재산가액에 가산한 쟁점토지는 그 증여 당시의 현황에 의하여 가액을 평가하여야 하고,

(2) 쟁점토지중 일부에 대하여는 조세감면규제법상 영농1자녀에 대한 증여세 면제 규정에 의하여 증여세를 면제받은 바 있으므로 동 증여세 면제대상 토지가액은 상속재산가액에 가산할 수 없다.

나. 국세청장 의견

(1) 이 건은 상속개시가 91.3.12 이루어진 것이므로 그 당시 시행중이던 상속세법 관련규정에 따라 상속개시당시를 기준으로 평가한 증여재산가액을 상속재산가액에 가산한 처분은 정당하다.

(2) (청구주장2에 대하여는 의견제시 없음)

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 상속재산가액에 가산하는 증여재산가액의 평가기준일이 상속개시당시인지 아니면 증여당시인지 여부

(2) 상속재산가액에 가산하는 증여재산중 조세감면규제법상 증여세를 면제받은 재산이 포함되어 있는 경우 동 면제대상 증여재산가액이 상속재산가액 가산에서 제외되는지 여부를 가리는데 있다.

나. 관련법령

(1) 상속세법 제4조 제1항에서 제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다(각호 생략)고 규정하고, 같은 법 제18조 제3항에서 제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세산출세액 상당액을 말한다)은 상속세 산출세액에서 공제한다. 다만, 그 증여재산의 수증자가 제1항에 규정한 상속인 또는 수유자일 경우에는 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다고 규정하고 있으며, 93.12.31 법률 제4662호로 같은 법 제9조 제1항을 개정하면서 종전의 “상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다. 다만, 실종선고로 인한 상속의 경우에는 실종선고일 당시의 현황에 의한다”는 규정을 “상속재산의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다. 다만, 실종선고로 인한 상속의 경우에는 실종선고일 당시의 현황에 의하며, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액은 증여 당시의 현황에 의한다”고 개정하고, 위 개정법률 부칙 제1조 및 제2조에서 이 법은 94.1.1 이후 최초로 상속이 개시되거나 증여하는 것부터 적용한다고 규정하고 있다.

(2) 93.12.31 법률 제4666호로 전문개정된 조세감면규제법 제58조 제1항에서 대통령령이 정하는 자경하는 농민이 제56조 제1항 각호에 해당하는 농지 등을 직계비속중 대통령령이 정하는 영농에 종사하는 1자녀(이하 이 조에서 “영농1자녀”라 한다)에게 증여하는 경우에는 당해 농지 등의 가액에 대한 증여세를 면제한다고 규정하고, 동 제3항을 “제1항의 규정에 의하여 증여한 농지 등으로서 증여세가 면제되는 농지 등의 가액은 상속세법 제4조 제1항의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산하는 증여재산가액에 이를 포함하지 아니한다”고 신설하면서 위 개정법률 부칙 제1조 및 제7조 제2항에서 제57조 및 제58조의 개정규정은 94.1.1 이후 최초로 증여하거나 상속하는 분부터 적용한다고 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점1에 대하여 본다.

상속재산가액에 가산하는 증여재산가액의 평가를 증여당시의 현황에 의하도록 하여 청구주장과 같은 취지로 개정된 위 상속세법 관련규정은 94.1.1 이후 상속개시분 또는 증여분부터 적용한다고 규정되어 있으므로 위 개정법률 시행이전에 상속이 개시된 이 건의 경우에는 처분청에서 종전의 규정에 따라 상속개시당시 현황에 의하여 증여재산가액을 평가한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(2) 쟁점2에 대하여 본다.

청구주장과 같은 취지에서 영농1자녀에게 증여한 농지 등으로서 증여세가 면제되는 농지 등의 가액을 상속세법상 상속재산가액에 가산하는 증여재산가액에서 제외하도록 개정한 위 조세감면규제법 관련규정 역시 94.1.1 이후 상속개시분 또는 증여분부터 적용한다고 규정되어 있으므로 위 개정법률 시행이전에 상속이 개시된 이 건의 경우에는 위 개정규정을 적용할 수 없고, 종전의 상속세법 제4조 제1항에 의하는 경우에도 상속재산가액에 가산하는 증여재산가액중에서 증여세를 면제받은 재산의 가액을 공제한다는 예외규정이 없고, 구 조세감면규제법 제67조의8(영농1자녀가 증여받는 농지 등에 대한 증여세 면제)은 증여세의 면제를 규정한 것에 불과하여 이로써 상속세까지 비과세한다는 결론을 추론할 수 없으므로 상속재산가액에 가산하는 증여재산가액에 조세감면규제법상 증여세를 면제받은 재산을 포함시킨 처분은 적법하다 할 것이다(국심 92중4049, 93.5.26 합동회의 ; 대법 93누16107, 94.2.8 같은 뜻).

다만, 처분청은 이 건 상속세 결정시 기납부증여세액을 3,716,333원만 공제하였으나 상속세법 제18조 제3항의 규정에 의하면 기납부증여세액은 증여당시의 증여재산에 대한 증여세산출세액 상당액을 공제하게 되어 있고 여기서 증여세산출세액 상당액이란 증여세의 과세·비과세 여부에 불구하고 과세되었을 경우의 세액상당액으로 보는 것이 합당하다고 보여지므로 이 건 증여가산액의 증여세산출세액 상당액 10,058,584원에서 처분청이 기인정한 3,716,333원을 차감하여 6,342,251원을 기납부증여세액으로 추가공제함이 타당하다고 판단된다.

라. 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있고 나머지는 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호·제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.