2. 항소비용은 원고들이 부담한다.

가. 김포시 대곶면 석정리 1-67 임야 1,877㎡ 및 같은 리 1-70 임야 1,488㎡는 2004. 12. 2. 원고 손OO 명의로, 같은 리 1-69 임야 1,766㎡ 및 같은 리 1-74 임야 3,250㎡는 2004. 12. 2. 원고 이AA 명의로, 같은 리 1-68 임야 1,377㎡는 2004. 12.2. 원고 이BB 명의로 각 소유권이전등기가 경료되어 있다가(위 임야 합계 9,758㎡를 이하 '이 사건 토지'라 한다), 2012. 8. 27.에 2012. 8. 17.자 매매를 원인으로 하여 CCCC 주식회사(이하 'CCCC'이라 한다) 명의로, 2012. 10. 12.에 2012. 8. 28.자 매매를 원인으로 하여 유DD 명의로 각 소유권이전등기가 마쳐졌다.

나. 원고들은 이 사건 토지를 CCCC에 408,000,000원(원고 손OO 140,000,000원,원고 이AA 210,000,000원, 원고 이BB 58,000,000원)에 양도하였다면서, 이를 기초로 산정한 양도소득세를 신고하였다.

다. 피고는 2013. 9. 16.경 원고들에게, CCCC이유DD에게 이 사건 토지를 양도하였을 때의 매매대금을 이 사건 토지의 시가로 보고, 원고들이 특수관계법인인 CCCC에 이 사건 토지를 저가로 양도하였다면서 부당행위계산 조항에 따라 이 사건 토지의 양도와 관련하여 2012년 귀속 양도소득세 합계 496,865,150원(원고 손OO 172,337,700원, 원고 이AA 258,119,870원, 원고 이BB 66,407,580원, 각 가산세 포함)을 경정・고지(이하 '이 사건 처분'이라 한다)하였다.

라. 원고들은 이 사건 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 위 청구는 2014. 6. 12. 기각되었다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 1, 2, 13, 14호증, 을 1 내지 4호증(각 가지번호 포함)

의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고들의 주장

1) CCCC은 원고들로부터 이 사건 토지를 매수하여 공장부지로 개발하기로 하고, 2010. 7. 1.경 원고들로부터 건축물을 신축할 수 있도록 하는 내용의 대지사용승낙서를 교부받았고, 2010. 3. 10.에는 이 사건 토지 일대를 공장부지로 조성하기 위한 설계용역계약을, 2010. 7. 13.에는 공장건축물 설계용역계약을 각 체결하였다. CCCC은 김포시장에게 원고들로부터 받은 위 대지사용승낙서를 첨부하여 공장 설립 승인 및 도로점용허가를 신청하였고, 김포시장으로부터 2010. 8. 2.경 도로점용허가를, 2011. 3.18. 경 공장 설립 승인을 각 받았다. 따라서 이 사건 토지 지상에의 공장신설승인권 등 경제적 이익은 원고들이 아닌 CCCC에 귀속되는바, 원고들은 2012. 8. 17.경 CCCC에 이 사건 토지만을 매도한 것이고, CCCC은 유DD에게 공장신설승인권 등 경제적 이익이 포함된 이 사건 토지를 2,100,000,000원에 양도한 것이므로, 공장신설승인권 등 경제적 이익이 포함된 매매대금 2,100,000,000원을 이 사건 양도소득 부과대상의 시가로 볼 수는 없으므로, 이를 전제로 한 이 사건 처분은 위법하다.

2) 설령 공장신설승인권 등 경제적 이익이 원고들에게 귀속된다고 보더라도, 토지와 행정관청으로부터 인가・허가ㆍ면허 등을 받음으로써 얻는 경제적 이익 등 영업권 내지 기타 자산은 별개로 구분되는 것인바, 사업용 고정자산인 토지와 함께 양도되는 영업권 내지 기타 자산은 양도소득에 해당하나 그렇지 않은 경우에는 기타소득에 해당할 뿐인데, 이 사건 토지는 원고들에게 사업용 고정자산에 해당하지 아니하므로, 이에 대한 과세는 기타소득으로 부과하여야 할 것이어서 이를 양도소득으로 과세한 이 사건 처분은 위법하다.

3) 설령 이 사건 토지가 CCCC에 저가 양도된 것으로 보더라도, CCCC은 이 사건 토지를 408,000,000원에 매수하여 2,100,000,000원에 양도한 것을 전제로 법인세 를 신고・납부하였는바, 이 사건 토지의 시가를 2,100,000,000원으로 하여 원고들에게 양도소득세를 부과하게 되면 이 사건 토지의 양도차액에 대하여는 실질적으로 이중으로 과세하는 결과가 초래되므로, 이 사건 처분은 위법하다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 인정사실

1) 당사자 및 관계인의 지위

가) CCCC은 1992. 6. 5. 철물제조 및 판매업 등을 목적으로 설립된 회사로, 2009. 12. 3. 부동산개발업 사업자로 등록하였다.

나) 원고 손OO은 CCCC의 대표이사이고, 원고 이AA는 원고 손OO의 배우자이자 CCCC의 감사이며, 원고 이BB는 원고 손OO의 매제이자 CCCC의 사내이사이다.

2) 이 사건 토지의 분할 및 매매 경위

가) 2004. 12. 2. 원고 손OO은 김포시 대곶면 석정리 산86-6 임야 9,918㎡를, 원고 이AA는 같은 리 산86-8 임야 10,400㎡를, 원고 이BB는 같은 리 산86-7 임야5,963㎡를 각 매수하였다.

나) 위 토지들은 2012. 8. 3. 각 아래와 같이 등록전환되었다.

다) 위 등록전환 후 토지는 2012. 8. 6. 다시 각 아래와 같이 분할되었다(이하 아래 임야를 통틀어 '이 사건 전체임야'라 한다).

라) 원고들은 2012. 8. 17. CCCC에게 위 토지들 중 이 사건 토지를 매도하였는데, 각 부동산 매매계약서에 공장설립 승인에 관한 내용은 기재되어 있지 않다.

마) CCCC은 2012. 8. 28. 유DD에게 이 사건 토지를 2,100,000,000원에 매도하였는데, 매매계약서에 기재된 주요 내용은 아래와 같다.

바) 이 사건 토지에 관하여 2012. 8. 27.에 2012. 8. 17.자 매매를 원인으로 하여 CCCC 명의로, 2012. 10. 12.에 2012. 8. 28.자 매매를 원인으로 하여 유DD 명의로 각 소유권이전등기가 마쳐졌다.

3) CCCC의 이 사건 토지에 관한 사업 경위

가) CCCC은 2010. 3. 10. 주식회사 QQQQQQ공사와 대금 2,400만 원(부가가치세 별도)에 김포시 대곶면 석정리 산86-6, 산86-7, 산86-8 10,000㎡에 관하여 공장부지조성을 위한 설계를 하도록 하는 설계용약계약을 체결하였다.

나) 원고들은 2010. 7. 1. CCCC에게 김포시 대곶면 석정리 산86-6 임야 9,918㎡ 중 1,877㎡ 및 1,488㎡, 같은 리 산86-8 임야 10,400㎡ 중 1,766㎡ 및 3,250㎡, 같은 리 산86-7 임야 5,963㎡ 중 1,377㎡에 관하여 건축부지로 사용하는 것을 승낙하는 대지사용승낙서를 작성하여 주었다.

다) CCCC은 2010. 7. 13. 토방건축사사무소와 대금 1,500만 원(부가가치세 별도)에 김포시 대곶면 석정리 산86-6, 산86-7, 산86-8 위에 건축할 1,786㎡의 공장건축물에 관한 설계용역계약을 체결하였다.

라) CCCC은 2010. 7. 23. 김포시장에게 김포시 대곶면 석정리 산86-6, 산86-7, 산86-8 중 이 사건 토지 부분에 관한 대지사용승낙서를 첨부하여 공장설립승인신청을 하였고, 같은 날 김포시장에게 도로점용허가도 신청하였다.

마) CCCC은 2010. 8. 2. 김포시장으로부터 김포시 대곶면 석정리 1-21 외 3 필지 일원에 관하여 진출입로 목적의 도로점용허가 수리통보를 받았다.

바) CCCC은 2010. 11. 11. 하나환경산업과 대금 2,400만 원(부가가치세 별도)에 공장설립에 따른 '사전환경성검토 및 사전재해영향성 검토'를 하도록 하는 용역계약을 체결하였다.

사) CCCC은 2011. 3. 18. 김포시장으로부터 김포시 대곶면 석정리 산86-6, 산86-7, 산86-8 중 이 사건 토지 부분에 관하여 업종을 금속조립구조재제조업으로 하는 공장신설승인을 받았고, 같은 날 김포시장으로부터 공장신설승인에 따른 면허세 3건 합계 96,000원, 지역개발공채 3건 합계 5,905,000원, 대체산림자원조성비 3건 합계 28,415,280원, 복구예치금에 대한 보험료 3건 합계 6,430,150원, 법정부담금 8,528,000원을 통보받아 이를 납부하였다.

아) CCCC은 2012. 3. 5. 주식회사 GG토건과 대금 1억 원(부가가치세 별도)에 김포시 대곶면 석정리 산86-6, 산86-7, 산86-8에 관한 석정리 공장부지 토목공사를하도록 하는 용역계약을 체결하였다.

4) 이 사건 토지에 관한 근저당권 설정 및 채무변제

가) 원고 손OO은 주식회사 ☆☆은행(이하 '☆☆은행'이라 한다)으로부터 14억원을 차용하면서 2011. 5. 20. 이 사건 토지에 관하여 근저당권자 ☆☆은행, 채권최고액 1,680,000,000원의 근저당권설정등기를 마쳤고, ☆☆은행으로부터 추가로 3억 원을 차용하면서 2011. 8. 26. 근저당권자 ☆☆은행, 채권최고액 390,000,000원의 근저당권 설정등기를 마쳤다(이하 '이 사건 각 근저당권'이라 한다).

나) 원고 손OO의 위 대출금은 2012. 10. 12. 모두 변제되었고, 같은 날 위 각 근저당권설정등기가 말소되었다.

5) 이 사건 전체임야의 감정가액

가) 원고 손OO의 위 대출과 관련하여 ☆☆은행 목동역지점장이 의뢰하여 작성된 이 사건 전체임야에 관한 감정평가서에 의하면 2011. 5. 3. 기준으로 이 사건 전체 임야 중 이 사건 토지 부분 9,758㎡는 공장신설승인을 받았음을 전제로 하여 1,951,600,000원(㎡당 200,000원)으로, 나머지 부분 16,523㎡는 495,690,000원(㎡당 30,000원)으로 평가되었다.

나) 원고 손OO이 의뢰하여 작성된 이 사건 전체임야에 관한 감정평가서에 의하면 2010. 7. 1. 기준으로 이 사건 전체임야 26,281㎡는 1,681,984,000원(㎡당 64,000원)과 1,734,546,000원(㎡당 66,000원)으로 각 평가되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제2 내지 17호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함), 을 제4, 6호증, 변론 전체의 취지

라. 판단

1) 부당행위계산 부인의 대상이 되는지 여부

가) 소득세법 제101조, 소득세법 시행령 제98조 제1항, 제167조에 의하면, 양도소득이 있는 거주자가 특수관계에 있는 자에게 시가보다 낮은 가격(시가와 거래가액의 차이가 3억 원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우)으로 자산을 양도한 때에는 그 양도가액을 시가로 계산하여 양도소득세를 부과하도록 되어 있다.

한편, 시가는 소득세법 시행령 제167조 제5항, 구 상속세 및 증여세법 시행령(2013. 6. 28 대통령령 제24638호로 개정되기 전의 것) 제49조 제1항 제1호에 따라 양도소득세 부과 대상 자산의 양도일로부터 3개월 이내의 기간에 당해 재산에 대한 매매사실이있는 경우에는 그 거래가액으로 하도록 되어 있다.

나) 이 사건에 관하여 보건대, 원고 손OO은 CCCC의 대표이사이고, 원고 이AA는 원고 손OO의 배우자이자 CCCC의 감사이며, 원고 이BB는 원고 손OO의 매제이자 CCCC의 사내이사인 사실은 앞서 본 것과 같은바, 원고들은 직접 또는 친족관계를 통하여 CCCC의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있다고 할 것이므로 CCCC은 원고들과 특수관계에 있다고 할 것이다[국세기본법 시행령 제1조의2 제3항 제1호 (가)목]. 나아가 원고들이 CCCC에 이 사건 토지를 양도한 2012. 8. 27.(CCCC이 매매대금을 청산한 날이 분명하지 아니하므로 소득세법 제97조, 소득세법 시행령 제162조 제1항 제1호에 의하여 CCCC 명의로 소유권이전등기가 마쳐진 날인 2012. 8. 27.이 양도일이 된다)로부터 3개월 이내인 2012. 8. 28. CCCC이유DD에게 이 사건 토지를 양도하였으므로, 이 사건 토지의 2012. 8. 27. 당시의 시가는 2012. 8. 28.자 거래가액인 2,100,000,000원으로 보아야 한다. 따라서 원고들이 원고들과 특수관계에 있는 CCCC에 이 사건 토지를 시가 2,100,000,000원보다 낮은 408,000,000원에 양도함으로써 시가와 거래가액의 차이가 3억 원 이상이 되었으므로, 특별한 사정이 없는 한 원고들이 CCCC에 이 사건 토지를 양도한 행위는 부당행위계산 부인의 대상이 된다.

2) 공장신설승인으로 인한 경제적 이익이 CCCC에 귀속된다는 주장에 관한 판단

앞서 인정한 사실에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 아래의 사정을 종합하면, CCCC이 김포시장으로부터 이 사건 토지에 관한 공장설립승인을 받음으로써 발생한 경제적 이익은 이 사건 토지의 가치에 반영되어 원고들에게 귀속되었고 원고들은 그러한 가치가 포함된 이 사건 토지를 CCCC에 양도하였다고 봄이 상당하므로, 이와 다른 전제에 있는 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.

① ㉠ 산업집적활성화 및 공장설립에 관한 법률(이하 '산업집적법'이라 한다) 제 8, 9조에 의하면 공장입지는 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 등 관계 법령에 근거하여 토지의 용도지역 및 제조업종 등에 따라 일괄하여 결정되는 것이고, 산업집적법 시행규칙 제6조 제3항에 의하면 공장설립의 승인 여부는 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 등 토지 관련 법령의 기준・요건 등을 충족하는지를 종합적으로 검토하여 결정되는 것이어서, 공장설립승인의 결정에 있어 개별 신청인의 인적 요소는 주된 기준이 되지는 않는 것으로 보이는 점, ㉡ 산업집적법 시행규칙 제6조 제1항 제3호에 의하면 타인소유의 토지 및 건축물을 사용하여 공장설립승인을 받으려는 경우에는 승인신청서에 그 사용권을 증명할 수 있는 서류를 첨부하여 제출하여야 하는 점, ㉢ 산업집적법은

공장설립승인을 받은 자로부터 공장을 양수한 자가 공장에 관한 권리・의무를 승계하도록 규정(제10조 제2호)하고 있을 뿐 토지 또는 공장 건물의 양도・양수와 별개로 공장설립승인 자체를 승계할 수 있도록 하는 규정을 두고 있지 않은 점, ㉣ 따라서 토지에 관한 소유권이나 사용권과 분리하여 별도로 공장설립승인에 따른 권리・의무만을 취득하거나 양도하는 것은 허용되지 않고 공장설립승인에 따라 토지의 이용가치가 상승한 경제적 이익은 사실상 토지와 일체화되어 거래상 독립한 권리의 객체성을 상실한다고 볼 수 있는 점 등을 종합하면, 공장설립승인으로 인하여 토지의 이용가치가 상승한 경제적 이익은 공장설립승인 당시의 토지의 소유자에게 귀속된다고 봄이 상당하다.

따라서 이 사건에 있어서도 CCCC의 명의와 책임으로 공장설립승인절차가 진행되어 승인이 이루어졌다고 하더라도 원고들이 이 사건 토지를 소유한 상태에서 공장설립 승인이 이루어진 이상 그에 따라 이 사건 토지의 이용가치가 상승하여 발생한 경제적 이익은 원고들에게 귀속된 것으로 보아야 한다.

② 원고 손OO이 이 사건 토지를 담보로 하여 ☆☆은행으로부터 대출받는 과정에서 이루어진 감정평가에 의하면 이 사건 토지의 2011. 5. 3. 기준 가액은 1,951,600,000원으로 평가되었고, 원고 손OO은 위와 같은 감정 결과를 토대로 ☆☆은행으로부터 17억 원을 대출받았다. 이러한 사정에 비추어 보면 원고 손OO과 ☆☆은행은 이 사건 토지에 관한 공장설립승인으로 인한 경제적 이익이 원고들에게 귀속됨을 전제로 하여 위와 같이 대출계약을 체결한 것으로 보인다.

만일 원고들이나 ☆☆은행이 공장설립승인으로 인한 경제적 이익이 원고들이 아닌 CCCC에 귀속되는 것으로 보았다면 공장설립승인을 전제로 하여 평가된 토지의 가액을 근거로 대출이 이루어지기 위해 공장설립승인에 따른 권리도 담보로 제공되었어야 할 것으로 보이는데, CCCC이 이를 담보를 제공하였다고 볼만한 아무런 자료가 없다.

③ 원고들이 2012. 8. 17. 이 사건 토지를 CCCC에게 매도하면서 작성한 매매계약서에 공장설립승인에 관한 별다른 내용이 기재되어 있지 않은 반면 CCCC이 2012. 8. 28. 이 사건 토지를 유DD에게 매도하면서 작성한 매매계약서에는 특약사항으로서 공장설립승인을 받았다는 내용이 기재된 사실은 앞서 본 바와 같다.

그러나 ㉠ CCCC과 유DD은 '2012. 8. 18. 이후 발생이자는 매수인 유DD이 부담'하도록 약정하였는데 매매계약서에 '이 사건 토지에 관하여 이 사건 각 근저당권이 설정되어 있음'을 기재한 것에 비추어 위 발생이자는 이 사건 각 근저당권의 피담보채무에 관한 이자로 보이는 점, ㉡ 이 사건 각 근저당권이 CCCC과 무관한 것이라면 CCCC이유DD과 체결하는 매매계약에 원고 손OO이 부담하여야 할 이 사건 각 근저당권의 피담보채무를 유DD이 부담하도록 하는 특약사항을 추가할 이유를 찾기 어려운 점, ㉢ 이 사건 토지를 담보로 하여 차용한 원고 손OO의 대출금 채무가 변제된 날짜가 CCCC과 유DD 사이에 체결된 매매계약의 잔금 지급일인 2012. 10. 12. 인 점 등에 비추어 보면, 원고들과 CCCC 사이에 작성된 매매계약서에 이 사건 각 근저당권 및 그 피담보채무와 관련한 아무런 기재가 없었다고 하더라도 원고들과 CCCC 사이에는 CCCC이 이 사건 각 근저당권의 피담보채무를 인수하거나 유DD으로부터 잔금을 지급받으면 이 사건 각 근저당권의 피담보채무를 변제하기로 하는 합의가 있었다고 봄이 상당하다.

그렇다면 원고들과 CCCC 사이에 체결된 매매계약의 매매대금은 사실상 계약서에 기재된 408,000,000원과 이 사건 각 근저당권의 피담보채무액인 17억 원을 합한 21억 800만 원에 가깝다고 봄이 타당하므로 이러한 점에서도 원고들은 공장설립승인으로 인한 경제적 이익이 포함된 이 사건 토지를 CCCC에게 양도하였다고 볼 수 있다.

3) 공장신설승인으로 인한 경제적 이익이 기타소득에 해당한다는 주장에 관한 판단

가) 소득세법 제94조 제1항 제4호 (가)목은 '사업용 고정자산(제1호 및 제2호의 자산을 말한다)과 함께 양도하는 영업권'을 양도소득의 대상으로, 소득세법 제21조 제1항 제7호 및 소득세법 시행령 제41조 제3항은 '사업용 고정자산과 함께 양도하는 영업권을 제외한 영업권'을 기타소득의 대상으로 규정하고 있다.

나) 위 규정의 문언상 소득세법 제94조 제1항 제4호 (가)목의 '사업용 고정자산'이란 소득세법 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 자산을 의미하는 것이므로, 토지, 건물과 함께 양도하는 영업권은 모두 양도소득의 대상이라고 할 것이고, 따라서 이와 달리 '사업용 고정자산'을 양도인의 구체적 사업에 제공되는 자산만으로 한정하여 해석하여야 할 아무런 근거가 없는 이상, 이와 다른 전제에 있는 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.

4) 이중과세에 해당한다는 주장에 관한 판단

소득세법 제101조 제1항의 양도소득세 부당행위계산부인 규정은, 납세의무자가 자산의 장기간 보유로 인하여 상승된 자본이익을 축소시키기 위한 방편으로 합리적인 거래형식을 취하지 않고 이상한 거래형식을 취함으로써 고율의 누진세율에 의한 양도소득세 부담을 회피 내지 감소시키려는 부당한 조세회피행위를 규제하고, 납세의무자가 선택한 거래형식에 따라 발생할 수 있는 조세부담의 불공평을 시정하여 과세의 평등을 실현하고자 하는데 그 입법 목적이 있는 것으로, 특수관계인과의 거래로 인하여 조세부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에 그 계산을 부인하고 객관적으로 타당한 기준에 의하여 소득을 재계산하여 과세하게 하는 것일 뿐 납세자와 특수관계인 사이에 적법・유효하게 성립한 법률행위나 계산 그 자체의 사법상 효력까지 부인하는것은 아니다. 즉 이 사건과 같은 저가양도의 경우 원고들의 실제 양도가액을 부인하고 시가를 양도가액으로 하여 양도차익을 다시 계산하여 정당한 조세부담을 지우는 것일 뿐 원고들과 CCCC 사이의 매매계약 자체를 변경하는 것이 아니다. 또한 법인세와 양도소득세는 납세의무의 성립요건과 시기 및 납세의무자를 서로 달리할 뿐만 아니라 중복적용을 배제하는 특별한 규정도 없으므로 함께 부과되었다고 하여 이중과세에 해당한다고 볼 수 없다.

따라서 CCCC이 이 사건 토지를 408,000,000원에 양수하였음을 전제로 법인세를 신고・납부하였다 하여 이 사건 토지의 매매가액 408,000,000원을 부당행위계산으로 부인하여 원고들에게 양도소득세를 부과한 것이 이중과세에 해당한다고 볼 수 없다. 원고들의 이 부분 주장도 이유 없다.

5) 소결론

결국 원고들의 주장은 모두 이유 없으므로, 원고들이 특수관계인인 CCCC과 의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 보아 이 사건 토지의 시가가 2,100,000,000원임을 전제로 원고들에게 양도소득세를 부과한 이 사건 처분은 적법하다.

3. 결론

그렇다면 원고들의 청구를 기각한 제1심 판결의 결론은 정당하므로 원고들의 항소는 이유 없어 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.