및 동 방위세 3,458,490원의 부과처분은,

과세표준과 세액을 경정결정한다.

2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

청구인은 경기도 부천시 중구 OO동 OOOOO 대지 194.8㎡ 와 같은 동 OOOOOO 대지 207.7㎡(이하 “쟁점토지”라 한다) 와 동 지상에 건물 315.3㎡(다세대주택 3동 22세대분이며, 이하 “쟁점주택”이라 한다)를 86.12.2～88.3.10 기간중에 신축하여 86년도～88년도중에 분양하였다.

처분청은 청구외 OOO의 진정서와 동 진정서에 첨부된 자본금대장 및 지분결산서 등을 근거로 청구외 OOO가 청구인 소유 쟁점토지를 매입한 후 자신의 명의로 소유권이전하지 아니하고 그 지상에 청구인 명의로 쟁점주택을 신축하여 분양한 것으로 보고 92.2.16 쟁점토지에 대하여는 양도소득세 8,504,430원 및 동 방위세 1,700,880원을, 쟁점주택에 대하여는 등기상의 소유자와 실질소유자가 다르다는 이유로 상속세법 제32조의2의 『명의신탁에 대한 증여의제』 규정을 적용하여 증여세 20,751,070원 및 동 방위세 3,458,490원을 결정고지 하였다.

청구인은 이에 불복하여 92.3.11 이의신청과 92.5.29 심사청구를 거쳐 92.9.21 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 청구인은 청구인소유 쟁점토지를 출자하고 청구외 OOO, OOO, OOO, OOO, OOO, OOO, OOO(이하 “청구외 OOO등” 이라 한다)등 8인과 공동으로 쟁점토지등 13필지 토지상에 다세대주택 13동을 신축하여 86～88기간중에 분양한 사실이 있는데 처분청이 그 내용이 불분명한 청구외 OOO의 진정서와 동 진정서에 첨부된 자본금대장, 지분결산서 및 청구외 OOO의 확인서를 근거로 청구인이 쟁점토지를 청구외 OOO에게 양도하고서 위 주택 신축·판매사업에는 참여하지 아니한 것으로 보아 이 건 양도소득세를 과세하였으므로 부당하다는 주장이다.

(2) 청구인이 소유하고 있는 쟁점토지의 지상에 청구인 명의로 쟁점주택을 신축분양한 데 대하여 처분청이 청구외 OOO의 진정서와 동 진정서에 첨부된 자본금대장, 지분결산서 및 청구외 OOO의 확인서를 근거로 청구외 OOO가 청구외 OOO, OOO, OOO, OOO과 함께 다세대주택 13동을 신축·분양함에 있어서 청구인으로부터 쟁점토지를 매입한 후 자신의 명의로 소유권이전등기를 경료하지 아니하고 쟁점토지상에 청구인 명의로 쟁점주택을 신축하여 분양한 것으로 보아 상속세법 제32조의2의 규정을 적용하여 이 건 증여세를 과세하였는 바, 청구인은 쟁점토지를 위 주택신축사업에 출자하여 쟁점주택을 신축·분양하였으며 이러한 사실은 쟁점주택을 신축·판매한데 따른 종합소득세를 청구인이 신고 납부한 사실등에 의하여 명백히 확인되며, 또한 상속세법 제32조2(제3자 명의로 등기등을 한 재산에 대한 증여의제)의 규정은 실질적인 증여에 대하여 과세하는 것이 아니라 명의신탁에 대하여 증여로 의제하여 과세하는 규정이므로 명의신탁 사실의 확정등 과세의 요건을 충분히 갖추고 있어야 함에도 처분청이 그 내용자체가 불분명한 청구외 OOO의 진정서와 동 진정서에 첨부된 자본금대장, 지분결산서 등을 근거로 쟁점주택이 청구인에게 명의신탁된 것으로 보아 이 건 증여세를 과세하였으므로 부당하며, 설사 명의신탁 사실을 인정한다고 하더라도 상속세법 제32조의2의 규정을 적용하여 증여세를 과세하기 위해서는 조세회피목적이 있어야 하고 당해 조세는 증여세에 국한되는 것(대법원 90누7017호, 91.5.28 같은 취지임)임에도 처분청은 이러한 판례와 법해석을 간과하고 단순히 청구외 OOO가 청구인이 소유하고 있는 토지상에 청구인 명의로 쟁점주택을 신축하여 판매하였다는 이유만으로 이 건 증여세 과세하였으므로 부당하다는 주장이다.

(3) 설사, 증여로 본다 하더라도 처분청은 91.11.13 증여세과세자료 접수일을 증여가 있음을 안날로 보아 이날을 기준으로 증여가액을 평가하였는 바, 이는 부당하므로 증여시점을 기준으로 평가하여야 한다는 주장이다.

나. 국세청장 의견

(1) 국세청장은 다세대주택의 신축분양자의 한 사람인 청구외 OOO의 확인서 등에 의하면 위 다세대주택은 청구외 OOO등 5인이 공동으로 신축·분양하고 청구인은 단지 이들에게 쟁점토지만을 양도한 것으로 확인되며, 또한 청구인의 주장과 같이 청구인등 토지소유자들이 토지를 제공하고 주택신축판매사업에 참여한 것이라면 동업자간의 동업계약서라든가 수입금액 배분의 정산이 있었을 것임에도 이에 대한 아무런 증빙도 제시하지 못하고 있어 청구인의 주장을 받아들일 수 없고,

(2) 청구외 OOO의 확인서 등에 의하면 쟁점토지등 13필지 토지상에 청구외 OOO, OOO, OOO, OOO, OOO등 5인이 공동으로 쟁점주택 4동을 포함한 다세대주택 13동을 신축하여 분양하였음을 알 수 있으며, 청구인의 주장과 같이 토지소유자들이 토지를 제공하고 위 다세대주택을 공동으로 신축분양한 것이라면 동업자간의 계약서와 수입금액배분에 관한 정산서 등이 있어야 함에도 이에 대한 어떠한 증빙도 제시하지 못하고 있는 점으로 볼 때, 청구인이 쟁점토지를 제공하고 공동으로 다세대주택을 신축·분양한 것으로 믿기 어렵고 청구인이 쟁점토지만을 양도한 것으로 인정되며, 청구인은 청구외 OOO가 청구인의 명의를 빌려 쟁점주택을 신축·판매한 것으로 보는 경우에 있어서도 조세회피목적이 없으므로 이 건 증여세 과세처분이 부당하다고 주장하나 청구인이 쟁점토지를 청구외 OOO에게 양도하고서도 양도소득세를 납부하지 아니한 사실이 확인되는 바, 쟁점주택의 명의신탁에 있어서 조세회피목적이 없다는 청구인의 주장은 이유없어 받아들일 수 없으며,

(3) 쟁점주택의 증여가액을 이 건 증여가 있음을 안 날인 91.11.3 현재의 기준시가로 평가하여 증여세를 과세함은 부당하다고 주장하나, 청구인은 이 건 증여세과세표준 및 세액을 법정신고기한내에 신고하지 아니하였으므로 상속세법 제9조 제2항의 규정에 의하여 부과당시의 기준시가로 증여가액을 평가하여 증여세를 과세한 것은 달리 잘못이 없다는 의견이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 쟁점토지를 양도한 것으로 보아 양도소득세를 과세한 처분의 당부.

(2) 청구인의 명의로 신축·분양된 쟁점주택에 대하여 상속세법 제32조의2의 명의신탁에 대한 증여의제규정을 적용하여 증여세 과세한 처분의 당부.

(3) 쟁점주택의 증여가액 평가가 타당한지 여부를 가리는데 다툼이 있다.

나. 쟁점(1)에 대하여

첫째, 처분청이 제시한 청구외 OOO의 진정서와 동 진정서에 첨부된 자본금대장, 지분결산서 등을 보면 청구외 OOO등 5인이 청구인등으로부터 쟁점토지 등의 토지를 매입한 후 13동의 다세대주택을 신축·분양한 사실이 확인되며,

둘째, 위 다세대주택 신축·분양사업에 참여한 사람중 한사람인 청구외 OOO의 확인서를 보면 동인도 위 OOO의 진정서등의 내용과 지분결산서의 내용이 사실임을 확인하고 있으며,

셋째, 청구인은 청구인등 토지소유자들이 토지를 출자하고 주택신축판매사업에 참여한 것으로 주장하고 있으나 청구인이 계약당사자로 되어 있는 위 주택 신축·분양관련의 동업계약서 또는 수입금액배분에 관한 정산서등 당해 동업사실을 입증할 수 있는 증빙을 전혀 제시하지 못하고 있는 점으로 볼 때 청구인이 쟁점토지를 출자하고 당해 다세대주택 신축·판매사업에 참여한 것이 아니라 단지 청구외 OOO에게 쟁점토지만을 양도한 것으로 보인다.

위의 사실을 종합하여 볼 때, 청구인이 청구외 OOO에게 쟁점토지를 양도한 것으로 보아 양도소득세를 과세한 처분청의 처분은 타당한 것으로 판단된다(국심 92서3302, 93.2.19, 같은 뜻임).

다. 쟁점(2)에 대하여

(1) 관련법령

상속세법 제32조의2(제3자 명의로 등기등을 한 재산에 대한 증여의제) 제1항에서 “권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록·명의개서 등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 그 명의자로 등기등을 한 날에 실질소유자가 명의자에게 증여한 것으로 본다”고 규정하고 있다.

위 규정은 등기등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 그 명의자로 등기등을 한 날에 실질소유자가 명의자에게 증여한 것으로 보되, 예외적으로 실질소유자와 명의자간에 명의신탁에 관한 의사소통내지 합의가 없었다거나 조세회피의 목적이 없이 실정법상의 제약이나 제3자의 협력거부 기타 부득이한 사정으로 인하여 실질소유자와 명의자를 다르게 등기등을 한 경우에는 증여의제에 관한 위 상속세법의 규정은 적용되지 아니하는 것으로 해석된다 하겠다(헌법재판소 89헌마38호, 89.7.21, 대법원 88누4997호, 90.3.27, 국심 90서270호, 90.7.28, 국심 91서625호, 91.6.13외 같은 취지 결정).

(2) 청구인 명의로 신축·분양한 쟁점주택에 대하여 상속세법 제32조의2의 명의신탁에 대한 증여의제규정 적용하여 과세한 처분의 당부.

첫째, 처분청이 제출한 이 건 증여세 결정결의서를 보면 처분청은 청구외 OOO(경기도 광명시 OOO동 OOOOOO OOOO OO OOOO)의 진정서와 동 진정서에 첨부된 자본금대장, 지분결산서 및 청구외 OOO의 확인서를 근거로 하여 청구인의 명의로 신축·분양한 쟁점주택의 실질소유자를 청구외 OOO로 보아 쟁점주택의 건물에 대하여 상속세법 제32조의2의 명의신탁에 대한 증여의제 규정 적용하여 이 건 증여세 과세한 사실이 확인된다.

둘째, 청구외 OOO의 진정서에 첨부된 자본금 대장을 보면 쟁점토지등 13필지 토지위에 13동의 다세대주택을 신축·분양함에 있어서 청구외 OOO, OOO, OOO, OOO, OOO등 5인이 토지매입대금 및 공사대금으로 소요될 자금을 출자한 사실이 아래와 같이 확인된다.

아 래

셋째, 위 진정서 첨부서류의 하나인 위 다세대주택 신축자금 출자자 5인이 작성한 지분결산서를 보면 위 출자자들이 아래와 같이 신축주택의 소유관계를 확인하고 있다.

넷째, 주택신축자금을 출자하고 건축에 참여한 청구외 OOO의 91.9.18자 확인서를 보면 동인이 청구외 OOO등 4인과 함께 각각 다른지분의 자금등을 출자하여 쟁점토지등을 매입하고 다세대주택 13동을 신축·분양한 사실을 확인하고 있으며 앞의 지분결산내역이 사실임을 확인하고 있다.

다섯째, 청구인은 청구인등 토지소유자들이 토지를 출자하고 주택신축·판매사업에 참여한 것으로 주장하고 있으나 청구인이 계약당사자로 되어 있는 위 주택 신축·분양관련의 동업계약서 또는 수입금액배분에 관한 정산서 등 당해 동업사실을 입증할 수 있는 증빙을 전혀 제시하지 못하고 있는 점으로 볼 때 청구인이 쟁점토지를 출자하고 당해 다세대주택 신축·판매사업에 참여한 것이 아니라 단지 청구외 OOO에게 쟁점토지만을 양도한 것으로 보인다.

여섯째, 청구인이 쟁점주택등 다세대주택 13동을 청구외 OOO등과 공동으로 신축·분양하였다고 주장하는 점으로 보아 쟁점주택을 청구인 명의로 등기하기로 합의한 사실을 알 수 있으며, 청구외 OOO등이 위 다세대주택 13동 중 일부주택은 자신들 명의로, 일부주택은 청구인등 전 토지소유자 명의로 신축·분양한 후 각인별로 종합소득세 신고·납부한 사실로 미루어 볼 때 당해사업 소득의 분산을 통하여 조세를 회피하고자 하였음을 알 수 있다.

이상의 사실을 종합하여 볼 때, 청구인명의로 소유권이전등기한 후 분양한 쟁점주택의 실질소유자를 청구외 OOO로 보아 상속세법 제32조의2의 규정에 의하여 증여세 과세한 처분청의 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

라. 쟁점(3)에 대하여

(1)관련법령

상속세법 제9조(상속재산의 가액평가) 제1항에서 “상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다(단서생략)(81.12.31 개정)”고 규정하고 있으며, 같은 조 제2항에서 “제20조의 규정에 의하여 신고를 하지 아니하거나 신고에서 누락된 상속재산의 가액은 제1항의 규정에 불구하고 상속세 부과당시의 가액으로 평가한다(단서생략)(81.12.31 신설)”고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제5조(상속재산의 가액평가) 제1항은 “법 제9조에 규정한 상속개시 당시의 현황에 의한 가액 또는 상속세 부과당시의 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 때에는 제2항 내지 제5항에 규정하는 방법에 의한다(81.12.31 개정)”고 규정하고 있고, 같은 조 제7항에서 “법 제9조 제2항에서 『상속세부과당시의 평가가액』이라 함은 상속세를 부과하여야 할 상속재산이 있음을 안 날의 현황을 기준으로 하여 평가한 가액을 말한다(88.12.31 신설)”고 규정하고 있으며, 같은 법 제34조의7에서 위 제규정을 증여세에 준용하도록 규정하고 있다.

그러나 헌법재판소에서는 상속세법 제9조 제2항은 “헌법이 규정한 조세법률주의와 평등의 원칙에 위반되고 그로 말미암아 국가가 과세권행사라는 이름아래 합리적 이유없이 국민의 재산권을 침해하게되는 것이므로 헌법에 위반된다”(90헌바21, 92.12.24)고 결정하였다.

(2) 쟁점주택의 증여가액 평가가 타당한지 여부.

첫째, 처분청은 청구외 OOO(경기도 광명시 OOO동 OOOOOO OOOO OO OOOO)의 진정서 등을 근거로 86년도～88년도중에 청구인 명의로 신축·분양된 쟁점주택의 실질소유자를 청구외 OOO로 보아 상속세법 제32조의2의 규정에 의하여 과세함에 있어서 91.11.3 이 건 증여세 과세자료 접수일을 증여가 있음을 안날로 보아 이날을 기준으로 쟁점주택에 대한 증여가액을 평가하여 과세한 사실이 이 건 증여세 결정결의서 등에 의하여 확인된다.

둘째, 당 심판소에서는 앞의 헌법재판소 결정에 따라 93.2.4 국세심판관 합동회의를 거쳐 증여(상속)재산가액을 증여(상속)개시 당시의 현황에 의하여 평가하도록 결정하였다.

이상의 규정과 판례 및 사실을 종합하여 볼 때 증여재산가액을 증여세 부과당시(91.11.3)의 기준시가로 평가하여 이 건 증여세를 과세한 처분청의 처분은 부당하다고 판단된다(국심 92서3132, 93.2.19, 같은 뜻임).

마. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.