가. 청구법인은 1996.11.1.부터 부동산개발 및 분양사업 등을 영위하는 법인으로, 2008사업연도부터 OOO 내에서 아파트 및 상가 총 OOO세대(이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 OOO 주식회사와 공동으로 건설하면서 작업진행률과 분양률을 기준으로 2011사업연도 법인세를 신고하였다.

나. 청구법인은 2012년도에 쟁점부동산의 시공사인 주식회사 OOO의 부도로 계약이 전부 해제되자, 관련된 손익귀속시기에 대하여 당초부터 분양이 없었던 것으로 보아 분양률을 재산정하고 이에 따른 각 사업연도 소득금액을 산정하여, 2017.3.30. 처분청에 2011사업연도 결손금을 OOO원 증액하여 OOO원으로 할 것을 구하는 경정청구를 하였고, 처분청은 계약해제로 인하여 발생한 수입금액의 차액은 계약해제일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입하여야 한다는 취지로 2017.5.30. 거부통지를 하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2017.8.25. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

대법원 판례(대법원 2014.3.13. 선고 OOO 판결)에서는 “일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 소득이 실현되지 아니하는 것으로 확정되었다면, 당초 성립하였던 납세의무는 그 전제를 상실하여 원칙적으로 그에 따른 법인세를 부과할 수 없고, 개별 세법에 규정이 없는 한 그 적용범위를 함부로 제한할 것이 아니다”라고 판시하였고, 2012.2.2. 대통령령 제23589호로 개정된 「법인세법 시행령」(이하 “개정 시행령”이라 한다) 제69조 제3항(이하 “쟁점조항”이라 한다)은 “작업진행률에 의한 익금 또는 손금이 공사계약의 해약으로 인하여 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다”고 규정되어 있으나, 이 건은 손익이 존재하지 않게 된 경우에 해당되므로 손익이 존재함을 전제로 규정된 쟁점조항과는 관련이 없으며, 그렇다면, 위 판례에서 「국세기본법」상 경정청구 제한사유로 언급한 “개별 세법에 별도의 규정이 있는 경우”에 해당한다고 보기 어려우므로 분양계약의 해제는 「국세기본법」제3조 및 같은 법 제45조의2 제2항 제5호, 같은 법 시행령 제25조의2에 따라 경정청구사유에 해당된다 할 것이다.

설령, 쟁점조항을 「국세기본법」상 후발적 경정청구를 제한하는 별도규정으로 본다 할지라도, 개정 시행령 부칙 제2조에서 “이 영은 2012.1.1. 이후 최초로 개시하는 사업연도 분부터 적용한다”고 규정되어 있으므로 2012.1.1. 이후부터 개시하는 사업연도분의 과세에 대한 후발적 경정청구에 적용되고, 2011사업연도 법인세에 관한 이 건 경정청구에는 적용되지 아니하며, 쟁점조항은 원상회복의 효과를 수반하지 아니하는 “공사계약”의 특수한 성격을 고려하여 규정된 것인데, 청구법인은 “건설업”이 아닌 “부동산업, 부동산 개발 및 공급업”을 영위하고 있으므로 이 건과 같이 “분양계약”의 해제로 손익이 존재하지 아니하는 경우에 쟁점조항을 적용하는 것은 타당하지 아니하므로 경정청구를 거부한 이 건 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

예약매출에 대한 손익은 「법인세법」제40조 및 같은 법 시행령 제69조에 따라 작업진행률 및 분양률을 적용하여 분양수입금액을 계상하는 것으로, 분양계약의 해제로 인하여 발생한 수입금액의 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 손익에 산입하는 것이 「법인세법」 제40조의 권리의무확정주의에 부합하고, 쟁점조항 및 개정 시행령 부칙 제2조에서 2012.1.1. 이후 개시되는 사업연도에 아파트분양계약을 해제하는 경우에는 그 손익이 차액을 계약해제일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입하도록 규정하고 있는 점, 쟁점조항은 「법인세법 기본통칙」40-69…4(건설업을 영위하는 내국법인의 소득금액을 계산함에 있어서 당초 작업진행률에 의하여 계상한 수입금액이 공사계약의 해약으로 인하여 수입금액으로 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다)에서 유래하였는데, 동 기본통칙은 건설업 외에 건물 등을 분양하는 경우에도 적용되어 왔으며, 쟁점조항의 입법취지는 건물 등의 분양계약 해제시 손익 귀속시기를 명확히 하기 위함인 점 등에 비추어 분양계약의 해제에 따른 손익의 귀속시기를 그 계약해제일이속하는 사업연도로 보아 경정청구를 거부한 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

분양계약의 해제에 따른 손익귀속시기를 그 계약해제일이 속하는 사업연도로 보아 경정청구를 거부한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 법인세법(2010.12.30. 법률 제10423호로 개정된 것)

제40조[손익의 귀속사업연도] ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 법인세법 시행령(2010.12.30. 대통령령 제22577호로 일부개정되기 전의 것)

제69조[용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도] ① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 건설·제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 "건설등"이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 건설등의 계약기간(그 목적물의 건설등의 착수일부터 인도일까지의 기간을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 1년 이상인 건설등의 경우 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지의 각 사업연도의 익금과 손금은 동항의 규정에 불구하고 기획재정부령이 정하는 바에 의하여 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(이하 이 조에서 "작업진행률"이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 기획재정부령이 정하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다.

(3) 법인세법 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23589호 일부개정된 것)

제69조[용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도] ① 법 제40조제1항 및 제2항을 적용함에 있어서 건설·제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 "건설등"이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(이하 이 조에서 "작업진행률"이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입할 수 있다.

1. 중소기업인 법인이 수행하는 계약기간이 1년 미만인 건설등의 경우

2. 기업회계기준에 따라 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 수익과 비용으로 계상한 경우

② 제1항을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다)이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다.

1. 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 기획재정부령으로 정하는 경우

2. 법 제51조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인으로서 국제회계기준을 적용하는 법인이 수행하는 예약매출의 경우

③ 제1항을 적용할 때 작업진행률에 의한 익금 또는 손금이 공사계약의 해약으로 인하여 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다.

부칙 제2조(일반적 적용례) 이 영은 2012년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 사업연도 분부터 적용한다.

부칙 제14조(손익귀속시기에 관한 적용례) ① 제69조 제1항, 제71조 제4항 및 제5항의 개정규정은 이 영 시행 후 최초로 신고하는 분부터 적용한다.

(4) 법인세법 시행규칙

제34조[작업진행률의 계산등] ① 영 제69조 제1항 본문에서 "건설등을 완료한 정도"란 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 말한다.

1. 건설의 경우 : 다음 산식을 적용하여 계산한 비율. 다만, 건설의 수익실현이 건설의 작업시간·작업일수 또는 기성공사의 면적이나 물량 등(이하 이 조에서 "작업시간등"이라 한다)과 비례관계가 있고, 전체 작업시간등에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 건설의 경우에는 그 비율로 할 수 있다.

2. 제1호 외의 경우 : 제1호를 준용하여 계산한 비율

② 제1항에 따른 총공사예정비는 기업회계기준을 적용하여 계약 당시에 추정한 공사원가에 해당 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 한다.

③ 영 제69조 제1항 본문에 따라 각 사업연도의 익금과 손금에 산입하는 금액의 계산은 다음 각 호의 산식에 의한다.

1. 익금

2. 손금

당해사업연도에 발생된 총비용

(5) 국세기본법

제45조의2[경정 등의 청구] ① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.

1. 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때

2. 과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미치지 못할 때

② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.

1. 최초의 신고·결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때

2. 소득이나 그 밖의 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있을 때

3. 조세조약에 따른 상호합의가 최초의 신고·결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어졌을 때

4. 결정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때

5. 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때

(6) 국세기본법 시행령

제25조의2[후발적 사유] 법 제45조의2 제2항 제5호에서 "대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 관청의 허가나 그 밖의 처분이 취소된 경우

2. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우

3. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 장부 및 증거서류의 압수, 그 밖의 부득이한 사유로 과세표준 및 세액을 계산할 수 없었으나 그 후 해당 사유가 소멸한 경우

4. 「소득세법」 제118조의10 제1항에 따른 국외전출자 국내주식등을 실제로 양도하는 경우로서 실제 양도가액과 같은 항 본문에 따른 출국일 당시의 양도가액 간 차액이 발생한 경우

5. 제1호부터 제4호까지의 규정과 유사한 사유에 해당하는 경우

(7) 민법

제111조[의사표시의 효력발생시기] ① 상대방있는 의사표시는 그 통지가 상대방에 도달한 때로부터 그 효력이 생긴다.

② 표의자가 그 통지를 발한 후 사망하거나 행위능력을 상실하여도 의사표시의 효력에 영향을 미치지 아니한다.

제543조[해지, 해제권] ① 계약 또는 법률의 규정에 의하여 당사자의 일방이나 쌍방이 해지 또는 해제의 권리가 있는 때에는 그 해지 또는 해제는 상대방에 대한 의사표시로 한다.

② 전항의 의사표시는 철회하지 못한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 2008사업연도부터 OOO 주식회사와 공동(청구법인 지분 70%, OOO 주식회사 지분 30%)으로 쟁점부동산 중 81.81%를 분양하였고, 이를 예약매출로 보아 「법인세법 시행령」제69조 제2항에 따라 작업진행률 및 분양률을 기준으로 2011사업연도 법인세를 신고하였다.

(2) 이후 시공사인 OOO 주식회사의 부도로 전체 수분양자들과의 분양계약이 해제되어 2012사업연도에 분양률이 아파트의 경우 97.91%에서 0%로, 상가의 경우 20%에서 0%로 감소하자, 청구법인은 2017.3.30. 관련된 손익귀속시기 또한 당초부터 분양이 없었던 것으로 보아 분양률을 재산정하고 이에 따른 각 사업연도 소득금액을 재산정하여 2011사업연도 결손금을 OOO원에서 OOO원으로 OOO원 증액할 것을 구하는 경정청구를 하였고, 처분청은 2012.1.1. 이후 개시하는 사업연도 분부터 분양계약을 해제하는 경우에는 그 손익의 차액을 계약해제일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입하여야 한다는 취지로 2017.5.30. 경정청구에 대한 거부통지를 하였다.

<표> 쟁점부동산 분양 및 해제세대

(3) 청구법인은 OOO이 대위변제한 수분양자들의 분양대금 OOO원에 대하여 OOO에 변제할 입장에 처해 있고, 이로 인해 모든 자산이 압류되어 사실상 사업이 중단된 상황이다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 「법인세법」상 예약매출에 대한 손익은 각 사업연도마다 작업진행률 및 분양률에 의하여 수입과 비용을 산정하여 결산을 확정하고 법인세를 신고·납부하게 되는데, 일반적으로 계속기업을 전제로 할 경우, 수분양자의 일부 분양계약의 해제로 인하여 발생한 수입금액과의 차액은 해약일이 속하는 사업연도의 손익에 반영하는 것이 재무정보의 신뢰성 및 법적 안정성, 조세행정의 복잡화 등을 방지할 수 있어 합리적인 점, 쟁점조항 및 개정 시행령 부칙 제2조, 제14조에서 2012.1.1. 이후 개시하는 사업연도분부터 분양계약을 해제하는 경우에는 계약해제일이 속하는 사업연도에 사업 손익을 인식하도록 규정하고 있는 점 등에 비추어 처분청이 분양계약의 해제에 따른 손익의 귀속시기를 그 계약해제일이 속하는 사업연도로 보아 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2016중3148, 2016.12.15. 외 다수 같은 뜻임).

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.