청구법인(주식회사 OOO데이타시스템, OOOO Data System Co., Ltd, 이하 “OOO”라 한다)은 서울특별시 강남구 OO동 OOOO에 본점을 둔 영리법인으로서, 1989.2.1 미국 켈리포니아 OOOO OOOOO OOOO에 소재하며 소프트웨어(Software, 이하 “S/W”라 한다)를 개발·판매하는 퍼스널 컴퓨터(Personal Computer) 캐드(CAD:Computer Aided Design : 컴퓨터 이용설계)업체인 청구외 OOOOO사(OOOOOOOO Inc.)와 총판대리점 계약을 체결하고 동사로부터 오토캐드(Auto CAD)와 쓰리디 스튜디오(3D Studio)등 각종 S/W(이하 “쟁점 S/W"라 한다)를 상품구입방식으로 수입하여 (OOOOO사에 지급한 S/W 대가금액 3,799,816,548원 : 1989년 154,282,480원, 1990년 958,345,319원, 1991년 1,502,286,183원, 1992년 1,184,902,566원) 국내의 프로그램판매업자들에게 판매하였다.

처분청은 청구법인이 청구외 OOOOO사에 지급한 위 금액을 쟁점S/W에 포함된 노우하우(Know-how)의 사용허여에 따른 대가의 지급액으로 보고 이를 외국법인의 국내원천소득으로서 법인세법 제55조 제1항 제9호 (나)목 및 “대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약”(조약 제693호, 이하 “한·미 조세협약”이라 한다) 제14조 제4항의 사용료 소득에 해당되는 것으로 본후 동법 제59조 제1항 제3호와 동 협약 제14조 제1항의 규정에 의한 원천징수납부불이행사실에 대하여 1993.8.1 청구법인에게 (원천징수불이행 고지분) 법인세 626,969,700원(1989.1.1～12.31 사업년도분 25,456,600원, 1990사업년도분 158,126,870원, 1991사업년도분 247,877,120원, 1992사업년도분 195,508,920원)을 부과처분 하였다.

청구법인은 이에 불복하여 1993.9.28 심사청구를 하고 1993.11.26 심사결정서를 받은후 1994.1.24 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

청구법인은 청구외 OOOOO사로부터 쟁점S/W를 단순히 상품으로 수입하여 불특정다수인에게 판매한 상품매매업을 영위한 것에 불과할 뿐이고, 또 쟁점S/W는 전문성 있는 정보에 관한 것이 아니고 단순히 특정 프로그램의 작동방법을 배워 컴퓨터에 연결시키는, 즉 사용방법에 관한 것으로서 그 설명서에 실린 정도의 단순정보일 뿐 노우하우라고 볼 수 있는 전문성 있는 정보가 아니므로 쟁점S/W의 수입대가 지급액을 노우하우의 도입·사용에 따른 외국법인의 사용료 소득으로 보았음은 부당하며, 또한 만약 동 대가지급액이 사용료 소득에 해당된다 하더라도 과세표준범위는 청구법인이 실제로 OOOOO사에 지급한 금액에서 디스켓 자체나 설명서의 가액등은 공제된 나머지 금액으로 되어야 한다는 주장이다.

나. 국세청장 의견

청구법인은 본건 사용료 소득으로 보아 과세한 처분이 부당하다고 주장하면서

① 청구법인이 OOOOO사로부터 오토캐드등 S/W를 수입하여 판매한 것은 상품을 수입, 판매한 것에 불과하므로 사업소득을 발생시키는 상품의 구매일 뿐 사용료 소득은 아니라고 주장하나, 쟁점S/W에는 기존의 제도판을 이용한 수작업(手作業)의 도면 제작방법을 대체하기 위하여 개발된 고도의 기술이 내장되어 있으므로 그 고도의 기술에 대한 대가가 동 S/W 수입대가 이므로 동 수입대가를 디스켓에 바로 내장되어 있는 정보의 사용료 소득으로 보아야 할 것이고,

② 청구법인은 소프트웨어 제작권은 OOOOO사가 가지며 동 저작권을 사용할 수 있는 저작권의 사용허여를 받은 적이 없으므로 사용료소득으로 보아서는 안된다고 주장하는 바, 청구법인이 소프트웨어에 내장된 프로그램(기존의 제도판을 이용한 수작업의 도면제작방법을 대체하기 위하여 개발된 고도의 기술) 자체를 제작하는 기술은 수입하지 않았지만 이미 청구외 OOOOO사의 노우하우에 의해 만들어진 쟁점S/W를 수입하여 이것을 국내에 시판한 것이므로 쟁점S/W 지급대가 자체를 국내원천소득(사용료소득)으로 봄은 정당하다 할 것이고,

③ 청구법인은 쟁점S/W는 비밀성과 전문성이 없다고 주장하나 청구법인이 제시한 총판매대리점계약서 제3조에 『OOOOO사는 소프트웨어 사본과 최종사용자 라이센스 및 매뉴얼이 밀봉되어 포장된 상태로 청구법인에게 납품한다. 청구법인은 패키지를 개방하지 않고 대리점에 납품하며 대리점은 동일한 상태로 납품하도록 요청한다』라고 약정되어 있는 점으로 보아 쟁점S/W는 비밀성과 전문성이 포함되어 유통되고 있음을 알 수 있으므로 청구주장은 이유 없다고 할 것이며,

④ 이 건 사용설명서나 디스켓등은 쟁점S/W(프로그램)와 함께 동일체로서만 사용이 가능한 것이므로 소프트웨어 지급대가에서 그 가액을 공제하지 아니함이 타당하다는 의견이다.

3. 심리 및 판단

이 사건의 다툼은 청구법인이 미국의 OOOOO사로부터 쟁점S/W를 수입하고 지급한 대가가 외국법인의 국내원천소득으로서 사용료소득에 해당되는지 여부에 있다 하겠다.

먼저 관련 법규정을 보면

① 법인세법 제55조(국내원천소득) 제1항은 『제53조에서 “국내원천소득”이라 함은 다음 각호에 게기하는 소득을 말한다.

제1호 - 제8호 : (생략)

제9호 : 다음 각목의 1에 해당하는 자산, 정보 또는 권리를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 자산, 정보 또는 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득

(가)목 : 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권·특허권·상표권·의장·모형·도면이나 비밀의 공식 또는 공정·라디오·텔레비젼방송용 필름 및 테이프 기타 이와 유사한 자산이나 권리

(나)목 : 산업상·상업상 또는 과학상의 지식·경험 또는 숙달에 관한 정보

(다)목 : 산업상·사업상 또는 과학상의 기계·설비·장치·기타 대통령령이 정하는 용구』라고 규정하고 있고,

② 한·미 조세협약 제14조(사용료) 제(4)항(a)호는 『본 조에서 사용되는 “사용료”라 함은 다음의 것을 의미한다.

(a)호 : 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비젼방송용 필름 또는 테이프의 저작권·특허·의장·신안·도면·비밀공정 또는 비밀공식·상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리·지식·경험·기능(기술)·선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금』이라고 규정하고 있으며,

③ 컴퓨터 프로그램 보호법 제2조(정의) 제1호에 의하면 『“프로그램”이라 함은 특정한 결과를 얻기 위하여 컴퓨터 등 정보처리능력을 가진 장치(이하 “컴퓨터”라 한다)내에서 직접 또는 간접으로 사용되는 일련의 지시·명령으로 표현된 것을 말한다』고 규정하고 있다.

다음으로 청구법인과 청구외 OOOOO사간에 1989.2.1 체결된 총판매대리점 계약서에 의하면

① 제1조(용어의 정의)에서 『(a) 본 계약서내에서의 “소프트웨어”란 “별첨A”에 열거한 현재 공급되고 있는 S/W제품을 의미하며 “별첨A”는 OOOOO사에 의해서 수시로 변경될 수 있다』고 약정한 후 “별첨A”를 다음과 같이 약정하고 있으며,

② 제3조(소프트웨어 라이센싱)에서

『(a) OOOOO사는 소프트웨어사본과 최종사용자 라이센스 및 매뉴얼이 밀봉된 포장된 상태(“패키지”라 칭함)로 OOO에게 납품한다. OOO는 패키지를 개봉하지 않고 대리점에 납품하며 대리점은 동일한 상태로 납품하도록 요청한다.

(b) OOO는 기능전시를 목적으로 기능전시용 사본을 사용할 권리를 가진다. 기능전시용 사본의 비용은 OOOOO사에 지불되어져야 하며, 최종사용자 라이센스 조항에 의해서만 사용되어져야 한다.

(c) 소프트웨어 사본 및 매뉴얼, 디스켓, 소프트웨어내 표제는 OOOOO사로 표기된 상태로 있어야 하며, OOO는 OOOOO사의 저작권 표시 또는 소유권표시를 제거, 변경 또는 혼란시키지 않도록 해야하며, 고객에게도 동일한 내용을 요청하여야 한다.』고 약정하고 있고,

③ 제11조(소유권)에서

『(a) 소프트웨어 사본의 서비스, 운용, 제조 및 설계에 관련된 기술, 저작권, 상표권등의 모든 권리를 OOOOO사가 갖기로 하며, OOO에 의한 권리 사용은 기존의 소프트웨어 고객을 지원할 목적 이외에는 본계약 종료후 중지된다.

(b) OOO는 OOOOO사의 사업, 계획, 고객, 기술등에 관련된 신용정보와 자료를 취득할 수 있으며, OOO는 이 신용정보를 외부로 누설하지 않아야 하고 OOOOO사가 발행하는 기록물 이상의 기술적인 기록물을 발간하지 않기로 한다.』고 약정하고 있으며,

④ 제12조(등록상표 및 등록이름)에서

『(a) 본 계약 기간동안 OOO는 소프트웨어 광고를 목적으로 OOOOO사의 상표, 표시등을 사용할 권리를 가지며, 소프트웨어사본, 패키지 및 기타 자료에 대한 OOOOO사의 등록상표를 변경하지 않기로 한다.

(b) OOO가 사용하려는 OOOOO사의 모든 등록상표 표시는 사전승인을 위하여 OOOOO사에 제출하여야 한다.』고 약정하고 있고,

⑤ 제13조(특허권, 저작권 및 상표권 보상)에서

(a) OOO는 OOOOO사가 OOO나 OOO의 고객이 소프트웨어 분배나 사용에 있어서 국내 또는 미국 특허권, 저작권, 상표권을 위반하여 발생하는 어떠한 법률적인 소송에도 보상받을 수 있는 권리를 가지는데 동의하기로 한다.』고 약정하고 있다.

살피건대,

① 법인세법과 조세협약상 일반적으로 『사용료』라 함은 영화필름을 포함한 문학·예술 또는 학술작품의 저작권·특허권·상표·의장이나 모형·도면·비밀의 공식이나 공정의 사용 또는 사용할 권리, 산업상·상업상이나 학술상의 장비의 사용 또는 사용할 권리의 대가로서 또는 산업상·상업상이나 학술상의 “경험에 관한 정보”의 대가로서 받는 모든 종류의 지급금을 의미한다 하겠고,

② 위에서 “경험에 관한 정보”라 함은 노우하우를 의미한다 할 것으로서 노우하우란 특허권·실용신안권 등의 등록여부에 불구하고, 기술상의 지식 또는 경험을 외부에 대하여 비밀을 유지하여 산업적, 상업적, 과학적 분야 등에서 사실상의 독점적 우위를 확보할 수 있도록 하고 독립된 경제적 가치를 가지는 미공개 기술정보라 하겠으며(OECD 모델조세조약 제12조 주석 제1항 및 부정경쟁방지법 제2조 제2호 참조)

③ 소프트웨어(S/W)란 논리적·산술적 그리고 신속하게 처리되어야 할 기능들을 프로그래밍 언어로 구현한 명령어(instruction) 및 관련 데이타의 집합을 말하는 것으로서 프로그램이라고도 할 수 있는데 컴퓨터프로그램 보호법(제2조 제1호)에서는 프로그램을 『특정결과를 얻기 위하여 컴퓨터등 정보처리능력을 가진 장치내에서 직접 또는 간접적으로 사용되는 일련의 지시, 명령으로 표현된 것』이라고 규정하고 있고,

④ 일반적으로 컴퓨터 S/W는 그 거래형태가 판매(sale)가 아닌 사용허여권(licence)부여로 이루어지며, 따라서 사용허여계약서에서 S/W공급자 또는 개발자가 S/W의 소유자임을 분명히 하여 제3자에 대한 재사용허여(sublicence) 및 양도금지, 복제·역설계(reproduction, reverse disassembly)금지 또는 도입S/W의 사용 H/W(Hardware)를 지정하고 있으며, 만약 사용허여 계약서에 도입자가 제공자의 사전허가없이 제3자에게 제공하지 못하도록 하는 규정이 명문화 되어 있지 않은 경우에도 도입기술정보의 특성상 도입자가 별도의 교육훈련을 제공받거나 사용방법에 관한 전문적 지식을 갖고 있지 아니하면 전달매체에 포함된 당해 노우하우를 사용 또는 이용할 수 없어 비밀보호에 관한 특별한 규정이 계약서등에 규정되어 있지 아니하여도 사실상 비밀보호가 이루어지는 경우가 많은 것으로서 일반적으로 유통되고 있는 S/W는 인간이 읽을 수 없는 컴퓨터 H/W를 작동하기 위한 목적코드(object code) 형태로 되어 있어 노우하우는 도입자 이외에게는 사실상 비공개된 것이며, 나아가 도입S/W의 사용방법에 관한 별도의 교육훈련이나 전문적 지식을 제공받지 아니하면 도입S/W에 포함된 노우하우를 이용할 수 없는 것이므로, S/W를 전달매체로 하여 전수되는 노우하우는 비공개 기술정보에 해당된다 하겠으며,

⑤ S/W에 의한 노우하우의 사용이라 함은 당해S/W제품의 개발 또는 제작에 사용된 노우하우를 습득하거나 사용할 권리를 부여받는 것이 아니라, 산업적·상업적·과학적 목적을 달성하기 위하여 S/W제작자가 막대한 자금을 투입하여 분석·설계·프로그래밍·시험과정등의 연구개발을 통하여 개발한 노우하우를 S/W도입자가 마그네틱 디스크 또는 테이프 등의 전달매체를 이용하여 사용하는 것을 말하는 것이고,

⑥ 일반적으로 상품의 판매인 경우에는 상품의 판매자(수출자)가 그 구매자(수입자)에게 그 구입한 상품에 대하여 사후 그 사용하는 방법이나 처분에 대하여 제한을 하지 아니하는 반면 기술, 정보의 도입·사용의 경우에는 그 체화(體化, in-bodied)된 정보나 기술의 종국적인 소유권이 사용허여자에게 있으며, 그 사용에 있어 사용허여자는 사용자에게 많은 제한과 의무를 가하고 있고,

⑦ 노우하우나 기술의 개념은 도입국의 기술수준과 관련하여 판정할 문제이며,

⑧ 과세대상으로 인식될 정도의 노우하우를 포함하지 아니한 S/W는 과세상 서적, 음반등과 같이 상품으로 인식되나, 노우하우가 포함된 S/W의 도입대가는 각 세법과 조세협약상 명시된 과세규정에 따라 사용료소득으로 과세되어야 하며, 이는 S/W의 상품성 여부와는 별개의 문제라 할 것이다.

이 건의 경우

① 청구법인이 OOOOO사로부터 수입한 S/W는 주로 오토CAD와 3D studio로서 오토CAD는 기존의 제도판을 이용한 수작업의 도면제작방법을 대체하기 위하여 개발된 것이고 3D studio는 오토CAD에 의하여 디자인된 도면에 입체적 색감 및 질감과 동적감각(animation)을 표현하기 위하여 개발된 것으로서 고도의 기술이 내장되어 있는 것이고,

② 청구법인은 쟁점S/W에 내장된 프로그램 자체를 제작하는 기술을 수입한 것은 아니지만 이미 청구외 OOOOO사의 노우하우에 의하여 만들어진 고도의 산업적 정보를 자신이 사용하거나 타인(구매자)에게 사용시키기 위하여 S/W를 도입한 것이며,

③ 앞에서 본 바와같이 청구법인과 청구외 OOOOO사간에 체결된 총판매대리점계약서, 제1조(용어의 정의), 제3조(소프트웨어 라이센싱), 제11조(소유권), 제12조(등록상표 및 등록이름), 제13조(특허권, 저작권 및 상표권의 보상)등에 의하면 청구법인이 OOOOO사로부터 수입한 S/W는 고가이고 비밀성과 전문성이 포함되어 있음이 인정되며 또한 S/W사본의 서비스, 운용, 제조 및 설계에 관련된 기술에 대한 모든 권리를 OOOOO사가 갖고있고, 청구법인은 디스켓등에 체화된 노우하우를 단지 사용에 공하게 할 목적으로 도입한 것 뿐이며, 또한 그 사용에 있어서도 많은 제한과 의무를 부담하고 있음이 확인되고,

④ 청구법인이 OOOOO사로부터 수입한 소프트웨어는 디스켓에 체화되어 사용이 가능하고, 그 도입(수입)관계서류상에 사용설명서, 디스켓의 가격과 소프트웨어의 가격이 구분되어 있지 아니하며 또 실제적으로 이들 사용설명서와 디스켓의 가액은 소프트웨어의 가액에 비하여 극히 미미하고 부수적인 것이어서 별도로 구분할만한 실익이 없다고 판단된다.

따라서 이상의 내용을 종합하여 볼 때

청구법인이 청구외 OOOOO사로부터 쟁점S/W를 도입(수입)하고 지급한 대가는 산업상의 정보 즉 노우하우의 사용대가이므로 외국법인의 국내원천소득인 사용료소득에 해당된다 하겠고 사용설명서나 디스켓의 가액을 차감하지 아니한 전액이 사용료 소득으로 봄이 타당하다고 인정된다.

그렇다면 청구법인이 OOOOO사로부터 쟁점S/W를 도입(수입)하고 지급한 대가는 법인세법 제55조 제1항 제9호 (나)목과 한·미 조세협약 제14조 제(4)항의 규정에 의하여 외국법인의 국내원천소득인 사용료 소득에 해당되고, 한편 기타 과세요건에 있어서는 다툼이 없으므로, 처분청이 청구법인에게 본건 원천징수불이행분 법인세를 부과한 처분은 정당한 반면 이와다른 청구주장은 이유없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 청구주장 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.