가. 청구인은 아래 <표1>과 같이 농지를 공동으로 소유하였다가 2014.7.24. OOO를 매매를 원인으로 하여 각 양도하고, 쟁점농지가 「조세특례제한법」제69조의 자경농지에 해당되는 것으로 양도소득세를 신고하였다.

나. 처분청은 2017.6.19.～2017.7.7. 기간 동안 쟁점농지의 양도에 대한 세무조사를 실시한 결과, 청구인에게 사업소득이 있는 등 쟁점농지에서 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작하지 않은 것으로 보아 2017.9.18. 청구인에게 양도소득세 합계 OOO을 각 경정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2017.10.13. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 처분청은 청구인이 쟁점농지 보유기간 중 계속하여 사업소득과 근로소득이 발생하여 상시 농민에 해당되지 않고, 벼농사의 대부분을 차지하는 논갈이, 모내기, 수확작업 및 관련 기계작업을 타인이 한 것으로 나타나며, 나머지 물관리 및 제초작업 등을 하였다고 하여 자기 노동력의 2분의 1 이상 투입한 것으로 볼 수 없다고 하나, 이는 아래와 같은 사유로 부당하다.

(가) 청구인의 <표2> 소득금액증명원에 의하면, 2007～2015년까지 근로·사업소득금액은 연간 3,700만원 이상인 과세기간이 없음에도 타 소득으로 인하여 감면부인 사유로 보는 것은 부당하다.

(나) 벼농사는 매년 5～6월에 논갈이를 시작하여 11월 추수하기 전까지 모내기, 물관리, 농약살포, 잡초제거, 논두렁 풀베기, 병충해방제 등 많은 노력과 시간이 요하고, 소규모 농가(약 90%)에서는 농기계를 구입하지 않고 관행적으로 논갈이, 모내기, 수확작업은 기계소유자에게 맡기며, 나머지를 농지소유자가 직접 경작하는 등 벼농사의 세부적인 내용 및 농작업 시간 소요내역은 아래 <표3>과 같다.

기계작업자가 하는 3가지 작업(논갈이, 모내기, 수확)에 소요되는 시간은 1구역 기준으로 총 140분 정도 소요되고, 농지소유자가 나머지 농작업에 투입하는 시간은 1구역 기준으로 총 910분 정도 소요되는바, 구체적으로 구별하면 아래 <표4>와 같다.

따라서 기계작업의 총소요시간(140분)의 비중은 13.3%(= 140분 ÷ 1,050분)에 불과하고, 농지소유자의 농작업 소요시간(910분)은 약 86.7%이므로 자기노동력의 2분의 1 이상 투입하지 않은 것으로 보아 양도소득세를 과세한 처분은 부당하다.

(2) 청구인은 2014.7.29. OOO를 취득하였는바, 아래 <표5>와 같이 농지대토 감면요건을 충족한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인은 자신의 노동력을 투입하여 쟁점농지를 자경하였다고 주장하나, 「조세특례제한법」제69조 및 같은 법 시행령 제66조의 자경농지의 양도소득세 감면 규정에 의하면 자경한 사실은 그와 같은 사실을 주장하는 양도자가 입증하여야 하는 것(대법원 1993.7.13. 선고 92누11893 판결, 같은 뜻임)이고, 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에 부합하는 것(대법원 2011.12.13. 선고 2011두20116 판결, 같은 뜻임)이므로, ‘상시종사’ 및 ‘자기의 노동력’의 의미는 문언대로 해석하여 농작업의 2분의 1 이상을 자신이 직접 담당하여야만 자경요건을 충족한다고 봄이 옳다.

(가) 청구인이 쟁점농지 경작과 관련하여 처분청에 내방하여 진술한 내용을 종합하면, 기계작업이 필요한 농작업은 OOO이 맡아서 하였고, 청구인은 물관리 및 제초작업과 이앙기 작업 후 빈자리에 모심기 및 농약 및 비료 살포를 한 것으로 진술하였다.

(나) 청구인 소유의 쟁점농지1·2와 쟁점농지3을 취득시부터 양도시까지 기계 영농을 대행한 OOO의 진술에 의하면, 논갈이·모내기·수확작업을 자신들이 각 보유하고 있는 농기계로 농작업을 수행하였고, 청구인은 기계 작업시 참여하거나 도운 적이 없는 것으로 진술하였다.

(다) 청구인이 벼 수매내역을 쟁점농지1·2 및 쟁점농지3의 자경 입증자료로 제출하였으나, 기계 농작업 등을 수행한 OOO의 진술에 의하면, 보유한 콤바인으로 수확이 끝난 후에 청구인이 수확한 벼를 싣고 가서 수매한 것으로 진술한 점으로 보면 감면을 받기 위한 증빙이 필요하여 직접 벼를 수매한 것으로 판단된다.

(라) 청구인에 대하여 8년 자경감면 적정여부를 조사한바, 청구인은 양도농지 보유기간 중 계속하여 사업체를 운영하는 것으로 확인되어 상시농민에 해당되지 않고, 벼농사의 대부분을 차지하는 논갈이·모내기·수확작업을 타인이 수행한 것으로 나타나며, 청구인은 물관리 및 제초작업 등을 하였다고 하나 자기 노동력의 2분의 1 이상을 투입한 것으로 볼 수 없으므로 8년 자경 감면을 부인하여 양도소득세를 경정한 처분은 정당하다.

(2) 국세통합전산망에 의하면 청구인 및 배우자의 사업관련 수입금액 내역은 아래 <표6>과 같다.

청구인은 엔진공구 도소매 및 건설업을 운영하는 사업자로 배우자 OOO 명의의 사업장 또한 청구인이 전반적으로 관리한 것으로 보이고, 최근 부동산 취득현황에 의하면 대부분 타인과 공유로 농지를 취득하고 영농의 대부분을 타인에게 위탁하여 경작하는 것으로 보아 영농목적의 부동산 취득으로 볼 수 없으며, 부동산 시세차익 확보를 위하여 농지를 공유 취득하는 형태를 보이는 것으로 판단된다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구인이 직접 경작하지 아니하였다고 보아 쟁점농지에 대한 감면신청을 부인하여 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 조세특례제한법

제69조[자경농지에 대한 양도소득세의 감면] ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[대통령령으로 정하는 경영이양 직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지를 「한국농어촌공사 및 농지관리기금법」에 따른 한국농어촌공사 또는 농업을 주업으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인(이하 이 조에서 "농업법인"이라 한다)에 2015년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 3년 이상] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 해당 토지가 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따른 주거지역·상업지역 및 공업지역(이하 이 조에서 "주거지역등"이라 한다)에 편입되거나 「도시개발법」 또는 그 밖의 법률에 따라 환지처분(換地處分) 전에 농지 외의 토지로 환지예정지 지정을 받은 경우에는 주거지역등에 편입되거나, 환지예정지 지정을 받은 날까지 발생한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득에 대해서만 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다.

제70조[농지대토에 대한 양도소득세 감면] ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지를 경작상의 필요에 의하여 대통령령으로 정하는 경우에 해당하는 농지로 대토(代土)함으로써 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 해당 토지가 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따른 주거지역·상업지역 및 공업지역(이하 이 조에서 "주거지역등"이라 한다)에 편입되거나 「도시개발법」 또는 그 밖의 법률에 따라 환지처분(換地處分) 전에 농지 외의 토지로 환지예정지 지정을 받은 경우에는 주거지역 등에 편입되거나, 환지예정지 지정을 받은 날까지 발생한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득에 대해서만 양도소득세를 면제한다.

(2) 조세특례제한법 시행령

제66조 [자경농지에 대한 양도소득세의 감면] ① 법 제69조 제1항 본문에서 "농지소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자"란 8년[제3항의 규정에 의한 경영이양보조금의 지급대상이 되는 농지를 「한국농어촌공사 및 농지관리기금법」에 따른 한국농어촌공사(이하 이 조에서 "한국농어촌공사"라 한다) 또는 제2항의 규정에 따른 법인에게 양도하는 경우에는 3년] 이상 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역(경작개시 당시에는 당해 지역에 해당하였으나 행정구역의 개편 등으로 이에 해당하지 아니하게 된 지역을 포함한다)에 거주하면서 경작한 자로서 농지 양도일 현재 「소득세법」 제1조의2 제1항 제1호에 따른 거주자인 자(비거주자가 된 날부터 2년 이내인 자를 포함한다)를 말한다.

1. 농지가 소재하는 시(특별자치시와 「제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법」제15조 제2항에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)·군·구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 항에서 같다)안의 지역

2. 제1호의 지역과 연접한 시·군·구안의 지역

3. 해당 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내의 지역

⑬ 법 제69조 제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작"이란 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년생식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것을 말한다.

⑭ 제4항·제6항·제11항 및 제12항에 따른 경작한 기간 중 해당 피상속인(그 배우자를 포함한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 거주자의 「소득세법」제19조 제2항에 따른 사업소득금액(농업·임업에서 발생하는 소득, 「소득세법」제45조 제2항에 따른 부동산임대업에서 발생하는 소득과 같은 법 시행령 제9조에 따른 농가부업소득은 제외한다)과 같은 법 제20조 제2항에 따른 총급여액의 합계액이 3천 700만원 이상인 과세기간이 있는 경우 그 기간은 피상속인 또는 거주자가 경작한 기간에서 제외한다.

제67조[농지대토에 대한 양도소득세 감면요건 등] ① 법 제70조 제1항에서 "대통령령으로 정하는 거주자"란 4년 이상 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역(경작을 개시할 당시에는 당해 지역에 해당하였으나 행정구역의 개편 등으로 이에 해당하지 아니하게 된 지역을 포함한다. 이하 이 조에서 "농지소재지"라 한다)에 거주한 자로서 대토 전의 농지 양도일 현재 「소득세법」제1조의2 제1항 제1호에 따른 거주자인 자(비거주자가 된 날부터 2년 이내인 자를 포함한다)를 말한다.

1. 농지가 소재하는 시(특별자치시와 「제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법」제15조 제2항에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)·군·구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 안의 지역

2. 제1호의 지역과 연접한 시·군·구 안의 지역

3. 해당 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내의 지역

② 법 제70조 제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작"이란 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년생식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것을 말한다.

③ 법 제70조 제1항에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 경작상의 필요에 의하여 대토하는 농지로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 4년 이상 종전의 농지소재지에 거주하면서 경작한 자가 종전의 농지의 양도일부터 1년(「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」에 따른 협의매수·수용 및 그 밖의 법률에 따라 수용되는 경우에는 2년) 내에 새로운 농지를 취득하여, 그 취득한 날부터 1년(질병의 요양 등 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유로 경작하지 못하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 기간) 내에 새로운 농지소재지에 거주하면서 경작을 개시한 경우로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우. 다만, 새로운 농지의 경작을 개시한 후 새로운 농지소재지에 거주하면서 계속하여 경작한 기간과 종전의 농지 경작기간을 합산한 기간이 8년 이상인 경우로 한정한다.

가. 새로 취득하는 농지의 면적이 양도하는 농지의 면적의 3분의 2이상일 것

나. 새로 취득하는 농지의 가액이 양도하는 농지의 가액의 2분의 1 이상일 것

2. 4년 이상 종전의 농지소재지에 거주하면서 경작한 자가 새로운 농지의 취득일부터 1년 내에 종전의 농지를 양도한 후 종전의 농지 양도일부터 1년(질병의 요양 등 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유로 경작하지 못하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 기간) 내에 새로운 농지소재지에 거주하면서 경작을 개시한 경우로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우. 다만, 새로운 농지의 경작을 개시한 후 새로운 농지소재지에 거주하면서 계속하여 경작한 기간과 종전의 농지 경작기간을 합산한 기간이 8년 이상인 경우로 한정한다.

가. 새로 취득하는 농지의 면적이 양도하는 농지의 면적의 3분의 2 이상일 것

나. 새로 취득하는 농지의 가액이 양도하는 농지의 가액의 2분의 1 이상일 것

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 쟁점농지를 양도한 후 8년 자경 감면 규정을 적용하여 양도소득세 예정신고를 하였으며, 신고 내용은 아래와 같다.

(2) 처분청은 쟁점농지에 대한 감면신청을 부인하여 다음과 같이 경정하였다.

(3) 쟁점농지에 대하여 「조세특례제한법 시행령」제66조에서 규정하는 거주 및 농지요건에 대해서는 처분청과 청구인 간에 다툼이 없고, 쟁점농지는 공동소유이고, 지분별로 구획되지 아니한 것으로 나타난다.

(4) 청구인이 제출한 증빙자료는 다음과 같다.

(가) 청구인은 2017.7.14. OOO에서 발급한 '농산물 출하 증명서'를 제출하였고, 그 내용은 아래와 같다.

(나) 청구인이 제출한 '쌀소득등보전직접지불금 수령내역서'에 따르면, 2006년부터 2008년까지, 2010년부터 2014년까지, 2016년에 지급받은 사실이 나타난다.

(다) 청구인이 제출한 '거래자별매출상세내역'에 따르면, 청구인은 2009년부터 2011년까지, 2014년, 2015년 및 2017년에 비료, 농약 등을 OOO에서 구매한 사실이 확인된다.

(라) 청구인은 본인의 계좌로 수매대금을 받은 내역을 제출하였다.

(마) 청구인은 쟁점농지 취득시부터 양도시까지 경작하였다는 내용의 '자경사실확인서'를 OOO으로부터 받아 제출하였다.

(바) 청구인은 2017.7.17. OOO에서 발급한 '조합원 증명서'를 제출하였다.

(5) 처분청에서 제출한 청구인, OOO의 문답서의 주요 내용은 다음과 같다.

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점농지에 대한 농지·재촌요건을 충족하고, 2분의 1 이상 자기 노동력을 투입하여 자경하였으므로 감면요건을 충족한다고 주장하나, 「조세특례제한법」제69조 및 같은 법 시행령 제66조의 자경농지의 양도소득세 감면 규정에 의하면 자경한 사실은 그와 같은 사실을 주장하는 양도자가 입증하여야 하는 것(대법원 1993.7.13. 선고 92누11893 판결, 같은 뜻임)이고, 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에 부합하는 것(대법원 2011.12.13. 선고 2011두20116 판결, 같은 뜻임)인바, 청구인은 2004년부터 2015년까지 매년 사업 또는 근로소득이 발생하였고, 청구인의 배우자 명의 사업장 또한 청구인이 전반적으로 관리한 것으로 보여 청구인을 농업에 상시 종사하는 전업농민으로 보기 어려운 점, OOO의 진술에 의하면, 쟁점농지에 대하여 취득일부터 양도일까지 이들이 벼농사 경작의 대부분이라 할 수 있는 논갈이, 모내기, 수확작업 등을 수행한 것으로 나타나는 점, 청구인이 쟁점농지의 물관리, 제초작업 등 일부 벼농사 작업을 수행한 부분을 인정한다 하여도 자기 노동력을 투입한 시간에 대한 객관적인 근거를 제시하지 못해 전체 농작업 중 2분의 1 이상 자기의 노동력을 투입하여 자경한 것으로도 보기 어려운 점 등에 비추어 청구인이 쟁점농지에서 농작물 경작이나 다년성식물의 재배에 상시 종사하거나 농지의 경작에 자기노동력을 2분의 1 이상을 투입하였다고 보기는 어려우므로 처분청이 쟁점농지의 8년 자경에 대한 감면을 부인하여 청구인에게 양도소득세를 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.