청구인 OOO, OOO, OOO, OOO(이하 “청구인들”이라 한다)은 청구외 OOO의 자(子) 또는 배우자로서 93.10.25 위 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 인해 상속받은 재산에 대한 94.2.25 상속세 신고시 제주도 서귀포시 OO동 OOOOOO외 5필지 전 1,884㎡ 및 과수원 3,993㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)의 가액을 437,800,000원으로 평가하여 이를 상속세법 제7조의 2에 따른 상속세 과세가액에 산입하여 93년도분 상속세 총 191,959,240원을 신고하였다.

이에 대하여 처분청은 쟁점토지의 평가액을 실지거래가액인 534,000,000원으로 평가하고 상속개시일 현재 피상속인이 보유하고 있던 금융자산 241,148,000원(이하 “쟁점금융자산”이라 한다)을 상속재산에 가산하여 96.7.16 청구인들에게 94년도분 상속세 1,210,240,910원을 결정 고지하였다가 96년 8월 당초 결정 시 상속재산에 산입하였던 채권평가액 1,144,000,000원을 상속재산가액에서 제외하여 위 상속세를 277,924,670원으로 경정 결정하였다.

청구인들은 이에 불복하여 96.7.26 이의신청 및 96.10.22 심사청구를 거쳐 97.1.15 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 국세청장의견

가. 청구인들 주장

(1) 상속개시일전 2년 이내의 처분재산인지 여부는 당해 재산의 매매계약일을 기준으로 판정함이 타당한 바, 쟁점토지의 매매계약일은 91.7.10이므로 쟁점토지의 양도가액 534,000,000원을 상속세 과세가액에서 제외하여야 하며

설사, 매매계약일을 기준으로 과세가액 산입여부를 판정할 수 없다고 하더라도 대금영수일을 기준으로 하여야 하므로, 계약금(130,000,000원)과 중도금(91.8.10자, 300,000,000원)은 상속세 과세가액에서 제외하여야 한다.

(2) 처분청이 금융자산으로 상속재산에 가산한 241,180,000원은 쟁점토지의 양도대금 중 금융자산으로 보유하고 있던 금액이므로 쟁점토지 양도가액 전액과 금융자산가액을 모두 상속재산 과세가액에 포함시키는 것은 이중과세이므로 동 금융자산가액을 제외하여야 한다.

나. 국세청장의견

(1) 쟁점토지의 거래내용에 대하여 보면 피상속인은 상속개시일(93.10.25)전 2년 이전인 91.7.10 계약과 동시에 계약금 130,000,000원을 수령하고 91.8.10 중도금 300,000,000원을 수령하였으며 상속개시일전 8개월 이내인 92.12.22 소유권이전등기하고 잔금 140,000,000원은 상속개시일 이후 대물로 수령한 사실이 제시된 증빙자료에 의거 확인된다.

여기서 당사자간에 다툼이 되고 있는 쟁점토지의 상속개시일전 2년 이내의 처분자산에 해당하는가를 보면 처분시점에 대하여 특별히 정한 법령상의 명문규정은 없으나, 이 건과 유사한 국세청 질의회신문(재삼 46070-135, 93.1.19)에서 “잔금수령일이 상속개시일전 2년내일 경우 계약금과 중도금 수령일이 상속개시일전 2년 전이라도 전체거래금액을 상속세과세가액에 가산함”이라고 회신하고 있는 바, 잔금수령이 상속개시일 이후에 이루어진 본 건의 경우 쟁점토지 처분계약이 상속개시일전 2년 전에 이루어졌다 하더라도 상속세 과세가액에 가산하여야 할 것으로 판단되므로, 쟁점토지 양도가액 534,000,000원을 상속세 과세가액에 가산한 처분청의 처분은 적법하다.

(2) 청구인들은 상속개시일 현재 존재하는 쟁점금융자산이 쟁점토지 매각대금의 일부라고 주장만 하고 있을 뿐 쟁점토지 매각대금이 금융자산의 원천이라고 신뢰할 수 있는 증빙의 제시가 없고 본 건과 관련한 처분청의 조사내용을 보면 상속개시전 쟁점토지 매각 외에도 수회에 걸쳐 고액의 부동산을 양도한 사실이 확인되므로 이 건 금융자산이 쟁점토지 매각대금이라 보기에 불충분하고 명백한 증빙자료의 제시가 없는 한 청구인의 주장은 받아들이기 어려우므로 쟁점금융자산을 상속재산가액에 가산하여 과세한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 처분청이 쟁점토지의 양도가액 전액을 상속세 과세가액에 산입한 것이 정당한지 여부와,

(2) 쟁점금융자산이 쟁점토지의 매매대금 중 일부인지 여부를 가리는데 그 쟁점이 있다.

나. 관계법령

상속세법 제4조 제1항을 보면, “제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산 가액에 상속개시 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시 전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이 외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다.

1. 공과금

2. 피상속인의 장례비용

3. 채무(상속개시 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 채무와 상속개시 전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무는 제외한다)”이라고 하고 있고,

같은 법 제7조의 2 제1항에서는, 상속개시일 전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입하도록 규정하고 있다.

한편, 상속세법 시행령 제3조에서는 “법 제7조의 2 제1항에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음의 경우를 말한다.

1. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등을 지출한 거래상대방이 거래증빙의 불비 등으로 확인되지 아니한 경우

2. 거래상대방이 금전 등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전 등의 수수사실이 확인되지 아니한 경우

3. 거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 확인되지 아니한 경우

4. 피상속인이 재산을 처분하거나 부채를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니한 겨우

5. 피상속인의 직업·성별·소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 확인되지 아니한 경우”라고 하고 있다.

다. 심리

(1) 쟁점 1에 대하여

(가) 쟁점토지의 평가액에 대하여는 당초 청구인들이 상속세 신고당시에는 그 가액을 437,800,000원으로 평가하여 신고하였으나, 처분청은 이에 대하여 현지확인조사결과 쟁점토지 가액이 534,000,000원이라고 평가하여 동 가액을 상속세 과세가액에 산입하였고 이에 대하여는 청구인들과 처분청간에 다툼이 없다. 쟁점토지 가액 평가와 관련한 처분청의 조사내역을 살펴보면, 청구인들이 평가한 가액인 437,800,000원은 검인계약서상의 금액이며 처분청이 평가한 가액인 534,000,000원은 처분청 조사자가 현지확인결과 징취한 매매계약서와 동 매매계약서가 진실한 것임을 인정하는 청구외 OOO의 확인서와 당시 위 OOO이 경영하던 OO건설(주)의 전무였던 청구외 OOO의 진술서 등에 근거한 가액임이 확인된다. 그리고 피상속인이 쟁점토지의 잔금을 수령하지 아니한 상태에서 사망하여 동 잔금은 대물변제로 상속인이 수령하였다는 점에 대하여도 양자간에 다툼이 없다.

(나) 쟁점토지 매매계약일, 중도금 지급일, 잔금지급일이 언제이며 동 날짜에 피상속인이 수령한 금액이 얼마인지에 대하여 청구인들은 그 시기와 동 지급액을 명백히 입증할 금융자료 등을 제시한 바는 없으며 처분청도 또한 그 시기와 금액에 대하여 명백한 의견을 제시하지는 아니하나, 국세청장은 피상속인이 상속개시일(93.10.25)전 2년 이전인 91.7.10 계약과 동시에 계약금 130,000,000원을 수령하고 91.8.10 중도금 300,000,000원을 수령한 사실을 인정하고 있는 것으로 보이는 바, 계약금과 중도금에 관한 금액과 지급시기에 대하여 청구인들과 처분청 모두의 명백한 입증이 없는 이 건의 경우 동 지급시기와 지급액에 관한 국세청장의 사실확인내용을 일응 인정할 수 있는 것으로 보일 뿐만 아니라, 양자간에 다툼이 없는 쟁점토지의 실거래가액이 처분청이 조사시 징취한 매매계약서에 의한 것이라는 점등을 종합하여 보면, 피상속인은 상속개시일(93.10.25)전 2년 이전인 91.7.10 계약과 동시에 계약금 130,000,000원을 수령하고 91.8.10 중도금 300,000,000원을 수령하였다는 주장을 인정할 수 있다 하겠다.

(다) 이러한 위의 사실관계 하에서 상속개시일(93.10.25)전 2년 이전인 91.7.10 계약금으로 수령한 130,000,000원과 91.8.10 중도금으로 수령한 300,000,000원을 상속세법 제7조의 2 제1항에 다른 상속세 과세가액에 산입할 수 있는지에 대하여 살펴본다.

상속세법 제7조의 2 제1항의 규정은 상속재산처분을 가장하여 상속재산을 은닉하거나 미리 매각하여 예금 또는 기타 은닉하기 용이한 재산으로 대체하여 상속함으로써 상속세 부담을 회피하는 행위를 방지하기 위한 조세회피방지 목적의 규정이므로 처분의 진실성이나 매각대금의 용도에 관한 입증책임은 원칙적으로 상속인에게 있고 이를 객관적으로 입증하지 못하면 상속재산으로 보아 과세한다는 취지이나,

매각대금의 입증책임과 관련하여 그 범위를 대금의 영수시점으로 제한하지 않고 처분시점을 기준으로 판단하게 되면 장기에 걸쳐 매매대금을 지급하는 매매계약으로서 그 잔금청산이나 소유권이전을 상속개시 전 2년 이내에 하는 경우에는 이미 수년 전에 수령한 계약금, 중도금 등의 용도를 모두 입증하여야 한다는 결과를 가져와 그렇지 아니한 경우에 비하여 입증책임과 이에 따른 세부담 측면에서 심한 불공평을 초래하게 된다 할 것이므로 처분대금의 입증범위는 상속개시 전 2년 이내에 영수한 금액의 용도로 제한하는 것이 합리적이고 타당하다 할 것이다.(같은 뜻, 95중1738, 95.11.29)

따라서, 피상속인이 상속개시 전 2년 이전에 수령한 것으로 인정되는 계약금 130,000,000원과 중도금 300,000,000원은 이 건 상속세 과세가액에서 제외하여야 할 것이다.

(2) 쟁점 2에 대하여

청구인들은 쟁점 금융자산가액이 쟁점토지 양도대금 중 일부금액이라고 주장하고 있을 뿐 이를 입증하는 객관적 거증서류의 제출이 없는 반면, 90년 이후부터 쟁점토지 매각이전까지의 피상속인의 다른 부동산 거래내역을 보면 90.6.15에는 인천광역시 중구 OO O가 OOOO 대지 130.8㎡와 동 지상 건물 235.2㎡을, 90.6.26에는 경기도 파주시 대능산면 OO리 OOO 소재 목장용지 8,656.5㎡, 지상주택 71.4㎡, 임야 16,070㎡와 주택 71.4㎡를 양도한 반면 동 기간동안 취득한 부동산은 인천광역시 북구 OO동 OOOOOO 대지 228㎡뿐인 바, 기준시가에 의해 평가한 양도부동산 가액은 총 326,885천원에 해당하는 반면 그 취득가액은 50,910천원에 불과하므로 쟁점금융자산이 쟁점토지의 매매대금 중 일부라는 청구주장은 객관성이 결여된 것으로 이를 인정하기 곤란하다 하겠다.

라. 결론

이 건 심판청구는 이를 심리한 바, 청구인들의 주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.