여세 50,972,910원의 부과처분은 이를 취소한다.

청구인은 그의 父 소유인 대구광역시 수성구 OO동 OOOOOO 대 410.9㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)위 지상에 상가건물 1,679.84㎡(이하 “쟁점건물”이라 한다)를 신축하면서 청구인이 임대보증금으로 받은 205,000,000원중 181,000,000원(이하 “쟁점임대보증금”이라 한다)을 공사비 일부에 충당하였다.

처분청은 위 임대보증금에는 쟁점토지분의 임대보증금도 포함되어 있다고보아 건물분과 토지분의 임대보증금을 기준시가 비율로 안분계산하여 父 소유 쟁점토지분에 해당하는 임대보증금 77,591,467원을 父로부터 청구인이 증여받은 것으로 보아 95.1.16 청구인에게 92.3.20 증여분 증여세 50,972,910원을 과세하였다.

청구인은 이에 불복하여 95.3.8 심사청구를 거쳐 95.5.12 이 건 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구인 주장

쟁점임대보증금은 임대차계약기간이 지나면 전액 청구인이 되돌려 주어야 할 청구인의 채무인데도 처분청이 쟁점임대보증금을 토지와 건물의 가액으로 안분계산하여 토지분 임대보증금 상당액 77,591,467원을 父로부터 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세함은 부당하다.

나. 국세청장 의견

부동산을 임대한 경우는 건물만을 임대할 수는 없어 당해 건물의 토지와 같이 임대하여야 하는 것이고, 토지와 건물의 소유주가 각각 다른 경우 당해 부동산을 임대한 때에는 토지와 건물 소유자가 공동으로 임대 한 것으로 보아야 하므로 임대보증금을 건물신축비로 사용하였다면 토지 해당분을 증여로 보아야 할 것인바,

이 건의 경우 청구인의 父의 토지에 청구인이 건물을 신축하면서 이를 임대하고 받은 보증금 181,000,000원을 건물 신축비용으로 사용하였다는 데에 대하여 달리 다툼이 없으므로 토지분에 대한 임대보증금을 증여로 보아 과세한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 이 건의 쟁점은 父 소유토지위에 건물을 신축하면서 그 신축공사비를 임대보증금으로 충당한 경우 당해 임대보증금이 건물과 토지의 소유자에게 각 귀속된 것으로 보아 토지분 임대보증금상당액을 父로부터 증여받은 것으로 볼 수 있는지 여부를 가리는데 있다.

나. 상속세법 제29조의2(증여납세의무자) 제1항 제1호에는 타인의 증여에 의해 재산을 취득한자는 증여세를 납부할 의무가 있다고 규정되어 있다.

다. 청구인은 그의 父인 청구외 OOO(1924.9.8생으로 신축당시 67세)소유의 쟁점토지 지상에 91.3.9 지하1층 지상4층 빌딩 건축허가를 득하고 91.4.23 부동산임대업자로 사업자등록을 마쳤으며 건물이 준공된 후 91.12.31 쟁점건물에 대하여 청구인명의로 보존등기를 경료한바 있다.

그 후 청구인은 92.3.31～94.5.31 기간에 걸쳐 쟁점건물을 임대하였고, 쟁점건물의 건축허가서, 임대사업자등록증 및 임대차계약서는 전부 청구인의 명의로 되어 있다.

또한 쟁점토지가 쟁점임대보증금의 채무담보로 제공된 사실이 없음이 부동산 등기부상 확인되는 바 이런 점을 종합해 볼 때 청구인 부자가 쟁점건물의 임대사업을 공동으로 영위한다고는 보여지지 않는다.

라. 처분청은 쟁점건물을 임대하고 받은 임대보증금은 건물과 건물이 정착된 토지에 대한 임대보증금으로 보아 쟁점임대보증금을 토지와 건물의 기준시가로 안분계산한 금액중 청구인의 父 소유의 쟁점토지에 해당하는 임대보증금 상당액은 청구인이 쟁점건물 신축공사비로 건설회사에 지급하는 때에 쟁점토지의 소유자인 父가 청구인에게 증여한 것으로 보아 이 건 증여세를 부과하였으나,

첫째, 타인소유의 토지위에 건물을 신축하였다면 건물소유자는 건물 신축시에 토지소유자의 승락하에 건물을 신축한 것으로 보아야 하고, 이 경우 특별한 사정이 없는 한 토지사용에 대한 대가문제는 토지소유자와 건물소유자사이의 문제이고 건물임차료는 건물소유자와 건물임차인 사이의 문제이며,

둘째, 통상적으로 임대차계약서상의 임대물건은 건물에 한하는 것이 상례이며, 토지와 건물의 소유자가 다를 경우 건물소유자는 토지소유자와 건물임대차계약과는 별도로 토지사용에 대한 토지임대차계약을 체결하는 것이 일반적이고, 설사 토지사용에 대한 임대차계약을 체결한 사실이 없다고 하더라도 건물소유자는 토지소유자로부터 토지사용에 대한 명시적 또는 묵시적인 승인하에 건물을 임차인에게 임대한 것으로 보아야 하고,

셋째, 토지소유자와 건물소유자가 다른 경우, 건물임차인은 건물임차권의 범위내에서 건물에 대한 사용·수익권이 있으며, 이 경우 건물소유자는 건물임차인으로 하여금 건물을 사용·수익하게 할 적극적인 의무가 있고 건물소유자와 건물임차인은 채권·채무관계가 성립되는 반면, 토지소유자는 건물임차인의 건물을 사용·수익할 권리에 따라 단순히 토지를 사용하게 할 수인의무만 있을 뿐 토지소유자와 건물임차인 사이에 아무런 채권·채무관계가 성립되는 것이 아니므로, 건물임차인은 어디까지나 건물소유자의 건물소유권에 대하여만 임차한 것이지 토지를 사용·수익할 수 있는 토지임차권까지 부여받고 있는 것은 아니며, 토지의 사용은 건물임대차계약에 따른 부수적인 것이라 할 것이어서 건물소유자와 건물임차인 사이에 체결된 임대차계약서에 건물임차인이 토지임차권까지를 포함하여 임대차한다는 명시적 규정이 포함되어 있지 않는 한 임대보증금은 건물에 대한 것이지 토지와 건물 모두에 대한 것으로 볼 수 없으며(국심 92서3331, 92.12.29 합동회의, 국심 94서4792, 95.7.18같은 뜻임),

넷째, 임대차계약서상 건물을 임대한 자가 건물소유자인 청구인만으로 명시되고 청구인이 父와 공동으로 임대사업을 하고 있지 않다고 확인된 이 건의 경우는 다른 특별한 사정이 없는 한 임대보증금의 반환채무자는 당연히 청구인으로 보아야 하고 단지 토지소유자가 따로 있다는 이유만으로 그 채무액을 토지가액분과 안분할 성질의 것은 아니라 할 것이다.

이러한 사실등을 종합해 볼 때 이 건의 경우는 쟁점임대보증금이 전액 건물에 대한 것이라고 인정되므로, 청구인이 특수관계자인 父의 토지를 무상으로 사용함으로서 조세의 부담을 부당히 감소시킨 경우에 해당하는지 여부를 조사·확인하여 소득세법 제55조의 부당행위계산규정을 적용하는 것은 별론으로하고, 쟁점임대보증금을 토지와 건물에 공동으로 귀속되는 것으로 보아 이를 토지·건물의 기준시가 비율로 안분계산한 후 청구인의 부 소유의 쟁점토지에 해당하는 임대보증금상당액을 청구인이 父로부터 증여받는 것으로 보아 증여세를 부과한 이 건 과세처분은 위법 부당한 것으로 판단된다.

따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.