청구법인은 선박 제조용 보세공장 특허업체로서 처분청으로부터 보세공장외 작업허가를 받고서 건조중인 선박(이하 “쟁점선박”이라 한다)의 속력 측정 및 검사 등의 시험운전을 동해안 근해에서 실시하면서 국내업체로부터 로컬 공급받은 BUNKER-C 등 유류(이하 “쟁점물품”이라 한다)를 사용한 후, 2007.1.19. 처분청에 쟁점물품의 국내거래시 부담한 관세 304,390원의 환급을 신청하였다.

처분청은 2007.1.23. 청구법인이 환급 신청서류인 환급대상 수출 물품반입확인서(이하 “물품반입확인서”라 한다)를 제출하지 아니하였다 하여 서류 보완요구를 하였고, 청구법인의 물품반입확인서 신청에 대하여 해상시험운전에 사용된 쟁점물품은 보세공장 원재료에 해당되지 않는다는 이유로 물품반입확인서 발급을 거부하였고, 2007.1.25. 물품반입확인서를 제출하지 아니하였다는 이유로 환급을 거부하였다.

청구법인은 이에 불복하여 2007.2.26. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

처분청은 건조 선박의 해상시험운전에 사용된 쟁점물품은 선박의 생산공정이 완료된 후에 그 성능을 시험하는 과정에서 투입되는 요소로서 생산공정에 직접 투입된 원재료가 아니라고 보아 물품반입확인서 발급을 거부하고 있으나, 선박의 해상시험운전은 육상(dock)과 안벽공정 후 해상에서 실제운항을 하면서 속력․선회․축계검사 등의 각종 성능검사 등을 수행하는 선박제조공정의 핵심필수공정으로서 시험운전 후에도 문제점 보완작업과 마감도장 등의 추가공정이 이루어지고 있고 처분청도 해상시험운전을 위한 보세공장외 작업허가를 한 것은 해상시험운전을 생산공정으로 본 것이며, 선박법 등 각종 법률과 학계 및 실무에서도 이를 생산공정의 일환으로 보고 있으므로 해상시험운전을 생산공정이 완료된 후의 공정에 해당된다는 처분청의 주장은 잘못된 것이며, 또한, 쟁점물품은 선박을 생산하기 위하여 사용되는 기계․기구 등의 작동을 위하여 간접적으로 투입되는 연료유와 달리 제조물품인 선박의 제조․가공공정인 해상시험운전 공정에 직접적으로 투입되는 선박의 동력원으로서 관세법상의 보세공장 원재료 및 수출용 원재료에 대한 관세 등 환급에 관한 특례법(이하 “환급특례법”이라 한다)상의 환급요건인 보세공장에 공급된 수출용 원재료에 해당되므로 처분청이 보세공장 원재료에 해당되지 아니한다고 보아 물품반입확인서 발급을 거부하고 물품반입확인서를 제출하지 아니하였다는 이유로 환급을 거부한 이 건 처분은 위법․부당하므로 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

OOO공업협회(이하 “OOO공업협회”라 한다)가 쟁점물품에 대하여 보세공장 원재료로 인정하여 줄 것을 재정경제부에 건의하였으나 재정경제부 예규심사위원회에서는 선박의 해상시험운전용 유류는 보세공장에서 선박의 생산공정이 완료된 후에 그 성능을 시험하는 과정에서 투입되는 요소로서 생산공정에 직접 투입된 원재료로 볼 수 없다고 결정한 바 있으며, 특별소비세법 기본통칙에서도 수출용 승용자동차 제조시의 엔진검사공정인 주행검사에 사용된 유류에 대하여 수출용 원재료에 해당되지 아니한다고 유권해석하고 있고, 수출용 원재료에 대한 환급사무처리에 관한 고시에는 잔존유류를 제외한 시험운전용 유류는 물품반입확인서 발급대상이 아니라고 규정하고 있으며, 통관절차 간소화 및 조화에 관한 국제협약에서도 윤활유 등 생산을 위한 단순보조제는 환급대상이 아니라고 규정한 점 및 미국․EU 등 주요국도 환급대상으로 인정하지 아니한 점을 종합하여 볼 때 해상시험운전에 사용된 쟁점물품은 관세법령에서 정하는 보세공장 원재료의 범위에 해당되지 아니하며, 또한, 환급특례법상의 수출용 원재료 정의에도 부합하지 아니하므로 처분청이 쟁점물품에 대하여 환급을 거부한 이 건 처분은 적법하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

선박 제조용 보세공장에 반입하여 해상시험운전중에 사용한 유류가 보세공장 원재료에 해당되지 아니한다고 보아 환급신청서류인 물품반입확인서 발급을 거부하고 물품반입확인서를 제출하지 아니하였다는 이유로 환급을 거부한 처분의 당부

나. 관계법령

(1) 관세법

제185조【보세공장】①보세공장에서는 외국물품을 원료 또는 재료로 하거나 외국물품과 내국물품을 원료 또는 재료로 하여 제조·가공 기타 이와 비슷한 작업을 할 수 있다.

②보세공장에서는 세관장의 허가를 받지 아니하고는 내국물품만을 원료로 하거나 재료로 하여 제조·가공 기타 이와 비슷한 작업을 할 수 없다.(이하 생략)

제187조【보세공장외 작업허가】①세관장은 가공무역 또는 국내산업의 진흥에 필요한 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 기간·장소·물품 등을 정하여 당해 보세공장외에서 제185조 제1항의 규정에 의한 작업을 허가할 수 있다.

②～③(생략)

④제1항의 규정에 의하여 허가를 받아 지정된 장소(이하 "공장외작업장"이라 한다)에 반입된 외국물품은 지정된 기간이 만료될 때까지는 보세공장에 있는 것으로 본다.

⑤세관장은 제1항의 규정에 의하여 허가를 받은 보세작업에 사용될 물품에 대하여는 관세청장이 정하는 바에 의하여 공장외작업장에 직접 반입하게 할 수 있다.(이하 생략)

(2) 관세법 시행령

제199조【보세공장원재료의 범위 등】 ①법 제185조의 규정에 의하여 보세공장에서 보세작업을 하기 위하여 반입되는 원료 또는 재료(이하 “보세공장원재료”라 한다)는 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.

1. 당해 보세공장에서 생산하는 제품에 물리적 또는 화학적으로 결합되는 물품

2. 당해 보세공장에서 생산하는 제품을 제조ㆍ가공하는 공정에 투입되어 소모되는 물품. 다만, 기계ㆍ기구 등의 작동 및 유지를 위한 물품 등 제품의 생산에 간접적으로 투입되어 소모되는 물품을 제외한다.

3. 당해 보세공장에서 생산하는 제품의 포장용품

② 보세공장원재료는 당해 보세공장에서 생산하는 제품에 소요되는 수량(이하 “원자재소요량”이라 한다)을 객관적으로 계산할 수 있는 물품이어야 한다. (이하 생략)

(3) 수출용 원재료에 대한 관세 등 환급에 관한 특례법(2007.1.11.법률 제8233호로 개정되기 이전의 것 ; 이하 “종전 환급특례법”이라 한다)

제3조【환급대상 원재료】①관세등의 환급을 받을 수 있는 원재료(이하 “수출용원재료”라 한다)는 다음 각 호의 1에 해당하는 것으로 한다.

1. 수출물품을 생산한 경우에는 생산시의 물리적․화학적 변화과정에서 당해 수출물품에 물리적으로 결합되거나 화학적 반응 등으로 수출물품을 형성하는데 소요되는 원재료

2. 수입한 상태 그대로 수출한 경우에는 수출물품

②국내에서 생산된 원재료와 수입된 원재료가 동일한 질과 특성을 가지고 상호 대체사용이 가능하여 수출물품의 생산과정에서 이를 구분하지 아니하고 사용되는 경우에는 수출용원재료가 사용된 것으로 본다.

제4조【환급대상 수출 등】수출용원재료에 대한 관세등을 환급받을 수 있는 수출등은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.

1.～2. (생략)

3.「관세법」에 따른 보세구역 중 재정경제부령이 정하는 구역 또는 「자유무역지역의 지정 및 운영에 관한 법률」에 따른 자유무역지역의 입주기업체에 대한 공급

제14조【환급의 신청】①관세 등의 환급을 받고자하는 자는 대통령령이 정하는 바에 따라 물품이 수출 등에 제공된 날로부터 2년이내에 관세청장이 지정한 세관에 환급신청을 하여야 한다.

(4) 수출용 원재료에 대한 관세 등 환급에 관한 특례법 시행령

제18조【환급의 신청】① 법 제14조 제1항의 규정에 의한 관세 등의 환급신청은 다음 각호 1에 해당하는 자가 하여야 한다.

1. (생략)

2. 법 제4조 제2호내지 제4호의 경우에는 수출 등에 제공한 사실을 확인하기 위하여 관세청장이 정하는 서류에 당해 물품을 수출․판매 또는 공급 등을 하거나 공사를 한 자로 기재된 자

② 법 제14조 제1항의 규정에 의하여 관세 등의 환급을 받고자 하는 자는 관세청장이 정하는 관세 등의 환급신청서에 다음 각호의 서류를 첨부하여 관할지 세관장에게 제출하여야 한다.(단서규정 생략)

1. 제1항 각호의 규정에 의하여 수출 등에 제공한 사실을 확인할 수 있는 서류 (이하 생략)

(5) 수출용 원재료에 대한 관세등 환급에 관한 특례법 시행규칙

제2조【환급대상 수출 등】③법 제4조 제3호에서 "관세법에 의한 보세구역중 총리령이 정하는 구역"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 구역을 말한다.

2. 관세법 제185조의 규정에 의한 보세공장. 다만, 수출용원재료로 사용될 목적으로 공급되는 경우에 한한다.

제3조【수출등의 사실확인】 법 제4조 제1호 단서 및 동조 제2호 내지 제4호의 규정에 의한 수출 등에 제공된 물품에 대하여 관세등의 환급을 받고자 하는 자는 관세청장이 정하는 바에 따라 당해 수출신고․외화판매․외화공사․보세구역 또는 자유무역 지역의 지정등에 관한 법률 제2조 제1호의 규정에 의한 자유무역지역에 공급을 할 때 또는 환급을 신청할 때에 세관장의 확인을 받아야 한다.

(6) 수출용 원재료에 대한 관세등 환급에 관한 특례법 통칙

4-0..2【보세구역 등의 환급대상수출물품 인정범위】법 제4조 제3호의 규정에 의거 보세구역 등에 수출용원재료로 사용할 목적으로 공급시에는 환급대상 수출로 인정하고 있는 바, 이 경우 환급신청시 수출 등에 제공한 사실을 확인할 수 있는 서류라 함은 영 제18조 제2항의 규정에 의거 관세청장이 정한 서류인 물품반입확인서(제2-3호 서식)를 말한다.

(7) WTO 보조금 및 상계조치에 관한 협정

부속서 2【생산과정에서의 투입요소 소비에 관한 지침】

생산과정에서 소비된 투입요소는 물리적으로 체화된 투입물, 생산과정에서 사용된 에너지, 연료 및 유류 그리고 수출물품을 획득하기 위하여 이들을 사용하는 과정에서 소비된 촉매제이다.

(8) 특별소비세법 기본통칙

제15-2..3【수출용 원재료의 범위】수출용 자동차 제조시에 엔진검사공정인 주행검사(Road test) 또는 제품완성과정에서 사용하는 유류는 영 제2조 제5호에 게기하는 수출용 원자재에 해당하지 아니한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 처분경위는 “1. 처분개요”의 기재내용과 같다.

(2) 재정경제부장관은 선박의 시험운전용 유류를 보세공장 원재료의 범위에 포함될 수 있도록 하는 OOO공업협회의 관세법 시행령 개정 건의에 대하여 “건조선박의 시운전용 유류는 보세공장에서 선박의 생산공정이 완료된 후에 그 성능을 시험하는 과정에서 투입되는 요소로서 생산공정에 직접 투입되는 원재료라 할 수 없어 관세법상에서 규정하고 있는 보세공장의 과세보류대상 원재료에 포함될 수 없음”을 회신(OOO, 2001.12.17.)한 바 있고, OOO공업협회의 재검토 건의에 대하여 국세예규심사위원회에 상정․심의하여 기회신한 내용과 동일하게 결정하여 통지(OOO, 2005.11.4.)한 사실이 확인되며, 한편, OOO공업협회가 같은 내용으로 국무조정실에 건의한 건에 대하여 국무조정실은 “조선산업은 주문생산 산업으로 육상 및 안벽에서의 공정이 마무리되면 실제운항상태에서의 최종 생산공정이 진행되는 공간적 특성을 지니며, 선박안전법시행규칙 제9조에 항행을 위한 필수검사항목으로 규정하고 있으며 시운전과정을 수행하여 선주가 요구한 성능대로 선박이 건조되었는지를 판단하여 인수여부를 결정하고 이 때 인도금이 최종적으로 지급되고 있는 점으로 볼 때 해상시운전은 계약이행과정의 필수공정단계라고 판단”된다는 의견과 함께 재정경제부에 재검토를 요청(OOO, 2006.11.29.)한 사실과 “해상시운전과정은 수출선박제조과정의 일부로서 해당 유류는 수출용원재료로 인정된다”는 상공부의 회신(OOO, 1978.12.11.)이 제출된 자료에 의해 확인된다.

(3) 선박 제조공정은 크게 육상(dock)공정, 안벽공정, 해상시험운전공정, 최종공정으로 구분되며, 해상시험운전은 엔진․기기 등 각종 장비가 탑재된 선박에 대해 선박 제조상의 문제점과 장비 성능 등의 적합성 여부를 파악하기 위해 실제 제조 선박의 운항 상태에서 이들을 검사하는 과정으로 시험운전시 발견된 문제점은 최종공정에서 교정 등 보완작업을 거쳐 선박건조가 최종적으로 완료되는 것이 청구법인이 제출한 자료에 의해 확인된다.

(4) 청구법인은 해상시험운전에 사용되는 쟁점물품은 관세법상의 보세공장 원재료 및 환급특례법상의 수출용 원재료에 해당함에도 처분청이 보세공장 원재료에 해당되지 아니한다고 보아 물품반입확인서 발급을 거부하고 환급신청서류인 물품반입확인서를 제출하지 아니하였다는 이유로 환급을 거부한 처분은 위법하므로 취소되어야 한다고 주장하고 있어 이에 대하여 살펴본다.

(가) 먼저, 쟁점물품이 관세법령에 규정하고 있는 보세공장 원재료에 해당되는지 여부에 대하여 본다.

관세법 시행령 제199조의 규정에 의하면 보세공장에서 보세작업을 하기 위하여 반입되는 보세공장 원재료는 ‘당해 보세공장에서 생산하는 제품에 물리적․화학적으로 결합되는 물품과 생산제품의 포장용품’ 뿐만 아니라 ‘기계․기구 등의 작동 및 유지를 위한 물품 등 제품의 생산에 간접적으로 투입되어 소모되는 물품을 제외한 당해 보세공장에서 생산하는 제품을 제조․가공하는 공정에 투입되어 소모되는 물품’으로 정의하고 있고, 재정경제부 예규심사위원회에서는 “선박 해상시험운전 유류는 보세공장에서 선박의 생산공정이 완료된 후에 그 성능을 시험하는 과정에서 투입되는 요소로서 생산공정에 직접 투입되는 원재료라 할 수 없어 보세공장 원재료에 포함되지 아니한다”라고 결정한 바 있어 해상시험운전이 선박의 제조․가공 공정으로 볼 수 있는지 여부와 쟁점물품이 선박의 제조․가공공정에 직접적으로 투입되어 소모되는 물품인지 여부를 보면,

해상시험운전은 선박의 육상공정과 안벽공정을 거친 후 최종공정직전에 엔진․기기 등 각종 장비가 탑재된 선박에 대해 선박 제조상의 문제점과 장비 성능 등의 적합성 여부를 파악하기 위해 건조중인 선박을 해상에서 실제 운항하면서 이들을 검사하는 과정으로서 선박 제조․가공 공정에 해당(같은 뜻 ; 상공부 OOO, 1978.12.11. 및 국무조정실 OOO, 2006.11.29.)된다고 판단된다.

한편, 쟁점물품이 보세공장 원재료에 해당되기 위해서는 선박의 제조․가공공정에 간접적으로 투입되어 소모되는 원재료가 아닌 직접적으로 투입되어 소모되는 원재료이어야 하는바, 직접 투입․소모 원재료라 함은 ‘제조물품에 물리적으로 결합되거나 화학적으로 반응하여 제조물품에 체화되는 물품’ 또는 ‘제조물품에는 결합 및 체화되지 아니하나 제조물품 형성의 필수적 요소로서 제조과정에서 소모되는 물품’을 의미하므로 쟁점물품은 건조중인 선박의 육상(dock)과 해상간의 이동 및 해상운항과정에서 동력원으로 사용․소비될 뿐 제조물품인 선박에 물리적으로 결합되거나 화학적으로 체화되지 아니하며 선박 자체를 형성(건조)하는 데 있어서 필수적으로 소비되는 물품에 해당되지 아니한 것으로 보여지며, 관세법령에서는 수출 촉진과 가공무역 진흥 등을 위하여 보세공장 제도를 두고 있으나 선박 제조를 위한 해상시험운전용 유류에 대하여는 일관되게 보세공장 원재료에 해당되지 아니한다는 재정경제부장관의 유권해석과 예규가 이 제도의 입법취지인 것으로 보여지는 점 등을 종합하여 볼 때 쟁점물품은 선박의 제조공정에 간접적으로 투입되어 소모되는 원재료로서 보세공장 원재료에 포함되지 아니한 것으로 판단된다.

(나) 다음은 쟁점물품이 환급특례법에 규정하고 있는 수출용 원재료에 해당되는지 여부에 대하여 본다.

환급특례법 제3조의 규정은 2007.1.11. 법률 제8233호로 개정되었으나, 같은 법률 부칙에서 동 조항의 개정규정은 이법 시행(2007.4.1.)후 최초로 수입신고되는 수출용 원재료 및 내국신용장 등에 의하여 국내거래되는 수출용 원재료부터 적용하도록 규정하고 있어 이법 시행이전에 국내거래된 쟁점물품은 종전 환급특례법 규정에 따라 환급여부를 결정하여야 하는 바, 종전 환급특례법 제3조의 규정에 의하면 수출물품 생산에 소요되는 원재료는 ‘수출물품 생산시 물리적․화학적 변화과정에서 당해 수출물품에 물리적으로 결합되거나 화학적 반응 등으로 수출물품을 형성하는데 소요되는 원재료’라고 정의하고 있는바, 쟁점물품이 수출물품 제조과정상의 물리적․화학적 변화과정에서 수출물품 형성에 소요되는 원재료로 볼 수 있는지 여부를 보면,

WTO의「보조금 및 상계조치에 관한 협정」부속서 2『생산과정의 투입물 소비에 관한 지침』에는 “생산과정에서 소비된 투입물은 물리적으로 체화된 투입물, 생산과정에서 사용된 에너지, 연료 및 유류 그리고 수출물품을 획득하기 위하여 이들을 사용하는 과정에서 소비된 촉매제”라고 규정하고 있어 청구법인은 해상시험운전에 소모된 유류도 환급되어야 한다고 주장하나, 이는 수출물품 생산에 소비된 수입투입요소인 연료․유류 등에 대하여 부과된 수입과징금을 초과하지 아니하는 범위내에서 환급할 경우 수출보조금으로 보지 아니한다는 수출보조금 예시조항에 적용할 지침으로서 수출물품 생산에 소비된 연료․유류 등을 반드시 환급하여야 한다는 강행규정이 아닌 점, WCO의 통관절차 간소화 및 조화에 관한 국제협약 특별부속서 F(가공) 이행지침에 의하면 “촉매제(catalysts)․가속제(accelerators)․억제제(retarders)와 같이 화학적 반응을 일으키며 제조과정에서 소비되고 제조에 필수적인 물품은 환급대상이 되나, 수출물품의 제조 과정에서 소비된 물품 중 윤활유와 같이 단순 제조가공 보조제는 환급대상에 포함하지 않는다”라고 규정하고 있는바 건조중인 선박의 육상(dock)과 해상간의 이동 및 해상운항과정에서 동력원으로 사용․소비되는 쟁점물품은 화학적 반응과정에 소비되면서 선박제조에 필수적인 역할을 하는 물품에 해당되지 아니한 점, 쟁점물품은 제조물품인 선박에 물리적으로 결합되거나 화학적으로 체화되지 아니하며 또한 선박 자체를 형성(건조)하는 데 있어서 필수적으로 소비되는 물품이 아닌 점 등을 종합해 보면, 쟁점물품은 환급특례법상 수출용 원재료에도 해당되지 아니한 것으로 판단된다.

(5) 따라서, 쟁점물품이 환급특례법의 규정에 의하여 환급을 받기 위해서는 보세공장에 공급된 수출용 원재료로서 환급신청시 보세공장에 공급된 보세공장 원재료임을 확인하는 물품반입확인서를 첨부하여 신청하여야 하나, 위에서 본 바와 같이 쟁점물품은 보세공장 원재료 및 수출용 원재료에 해당되지 아니하여 처분청이 환급신청서류인 물품반입확인서 발급을 거부하고, 이를 제출하지 아니하였다 하여 환급을 거부한 이 건 처분은 적법하다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.