청구인은 아버지 청구외 OOO 소유의 부산광역시 중구 OO동 OO OOOO 대지 245.3㎡ 및 같은 곳 OOOO 대지 254.3㎡(이하 “쟁점대지”라 한다) 등 5필지 대지 2,309.8㎡ 위에 지하 1층, 지상 6층의 건물 4,668.4㎡를 1997.5.28 준공하여 임대부동산으로 사용하고 있다.

처분청은 상속세및증여세법시행령 제27조 제5항에 따라 쟁점토지의 무상사용이익 674,190,000원을 산정하고 청구인이 이를 아버지 OOO으로부터 증여받은 것으로 의제하여 1999.3.16 청구인에게 1997년분 증여세 235,269,010원을 결정고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 1999.6.8 이의신청과 1999.10.23 심사청구를 거쳐 2000.3.23 심판청구를 제기하였다.

2.청구인 주장 및 국세청장 의견

가. 청구인 주장

상속세및증여세법 제37조 및 같은법시행령 제27조 제5항은 특수관계자에게 토지를 무상으로 사용하게 하는 경우 무상사용이익을 증여의제한다고 규정하고 있는데, 동 규정은 증여일 현재 확정되지 아니한 장래의 이익을 추정하여 평가하는 것으로 같은 법 제60조에서 규정하고 있는 시가평가원칙에 위배되는 것이고,

또한 무상사용이익을 계산함에 있어서 지상권 잔존연수를 일률적으로 30년으로 함은 부당하므로 양도되거나 증여가 확정되는 경우에는 지상권이 소멸되는 날까지의 무상사용이익에 대하여만 과세하는 것으로 규정하여야 한다. 따라서 위 시행령 제27조 제5항은 모법에서 위임받은 한계를 벗어난 위법한 규정이므로 이에 근거하여 과세한 처분은 취소하여야 한다.

나. 국세청장 의견

청구인이 쟁점대지를 무상으로 사용하고 있는 등 사실관계에 있어서는 청구인과 처분청간에 다툼이 없다.

청구인은 증여일 현재 확정되지 아니한 장래의 이익을 기준으로 증여재산의 가액을 평가하는 것은 위법부당하다고 주장한다.

그러나 거주목적이 아닌 건물을 소유하기 위하여 특수관계에 있는 자의 토지에 건물을 신축하여 당해 토지를 무상으로 사용하는 경우 상속세및증여세법 제37조 및 같은법시행령 제27조 제5항에 의하여 건물사용승인서 교부일 이후 5년간에 상당하는 토지무상사용이익에 대하여 증여세를 과세하는 것이므로 처분청이 청구인에게 증여세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다.

그리고 청구인은 전시 상속세법령이 시가평가원칙을 벗어난 부당한 규정이므로 이를 근거로 과세한 것도 부당하다고 주장하나 이는 관련법령의 위임입법 한계에 관한 사항으로서 심사청구에서 다룰 사안이 아니므로 청구주장을 받아 들일 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

“토지무상사용권리의 증여의제”에 대하여 규정하고 있는 상속세및증여세법시행령 제27조 제5항이 법률에서 위임받은 한계를 벗어난 위법한 규정이므로 이에 근거하여 과세한 처분을 취소하여야 하는지를 가리는데 있다.

나. 관련법령

(1) 상속세및증여세법(1996.12.30 법률 제5193호로 전면개정된 것) 제37조 【토지무상사용권리의 증여의제】 제1항은 건물(당해 토지소유자와 함께 거주할 목적으로 소유하는 주택을 제외한다)을 소유하기 위하여 특수관계에 있는 자의 토지를 무상으로 사용하는 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 당해 토지무상사용이익을 토지소유자로부터 증여 받은 것으로 본다고 규정하고 있으며,

제3항은 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 특수관계에 있는 자의 범위, 증여시기, 주택의 범위, 토지무상사용이익의 계산방법 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 규정하고 있다.

(2) 상속세및증여세법시행령(1996.12.31 대통령령 제15193호로 전면개정된 것) 제27조【토지무상사용권리의 증여의제 적용범위 등】 제1항은 법 제37조 제1항에서 대통령령이 정하는 경우 라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

1. 특수관계에 있는 자의 토지 위에 건물을 신축하여 사용하는 경우

(2～3호는 생략)이라고 규정하고 있으며,

제3항은 제1항 및 법 제37조 제1항에서 특수관계에 있는 자 라 함은 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.

1. 배우자

2. 직계존비속 및 그 배우자(3～4호는 생략)이라고 규정하고 있고,

제5항은 법 제37조 제1항의 규정에 의한 토지무상사용이익은 다음의 산식에 의하여 계산한 가액에 의한다.

건물이 정착된 토지 및 당해 건물에 부수되는 토지의 가액×1년간 토지사용료를 감안하여 총리령이 정하는 율×제51조 제1항의 규정에 의한 지상권의 잔존년수라고 규정하고 있다.

(3) 같은법시행령(1996.12.31 대통령령 제15193호로 전면개정된 것) 제51조 【지상권 등의 평가】 제1항은 법 제61조 제5항의 규정에 의한 지상권의 가액은 지상권이 설정되어 있는 토지의 가액에 총리령이 정하는 율을 곱하여 계산한 금액을 당해 지상권의 잔존연수를 감안하여 총리령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액에 의한다. 이 경우 그 잔존연수에 관하여는 민법 제280조 및 제281조에 규정된 지상권의 존속기간을 준용한다고 규정하고 있으며,

민법 제280조【존속기간을 약정한 지상권】 제1항은 계약으로 지상권의 존속기간을 정하는 경우에는 그 기간은 다음 연도보다 단축하지 못한다.

1. 석조, 연와조 또는 이와 유사한 견고한 건물이나 수목의 소유를 목적으로 하는 때에는 30년

(2호 및 3호는 생략)이라고 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

청구인은 전시한 바와 같이 상속세및증여세법 제37조 및 같은법시행령 제27조 제5항은 같은 법 제60조에서 규정하고 있는 시가평가원칙에 위배될 뿐 아니라 같은법시행령 제27조 제5항은 모법에서 위임받은 한계를 벗어난 위법한 규정이므로 이에 근거하여 과세한 처분은 취소하여야 한다고 주장하고 있다.

그러나 상속세및증여세법 제60조에서 증여재산가액을 산정함에 있어서 시가평가를 원칙으로 하고 있으나 시가를 찾기 어려운 경우에는 보충적 평가방법을 적용하고 있는 점이나 수증자가 향유하는 다양한 형태의 수증이익에 대하여 과세하기 위하여 이 건과 같은 토지무상사용이익에 대하여는 별도의 증여재산가액의 산정방법을 규정할 수 밖에 없는 점 등에 비추어 보아 같은 법 제37조 및 같은법시행령 제27조 제5항이 상속세및증여세법 제60조에서 규정하고 있는 시가평가의 원칙에 위배된다는 청구인의 주장은 이유가 없다고 하겠다.

그리고 같은법시행령 제27조 제5항이 모법에서 위임받은 한계를 벗어난 위법한 규정이라는 청구인의 주장은 법령심사권이 있는 사법부에서 판단할 사항인 바, 처분청이 같은법시행령 제51조 제1항에 따라 지상권의 잔존연수인 30년을 적용하여 쟁점대지의 무상사용이익을 계산하여 과세한 것은 적법하다고 판단된다(국심 99구 536, 1999.8.2도 같은 뜻임).

라. 그러므로 이 건 심판청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.