가. 청구법인OOO은 1992.1.15. OOO을 본점 사업장으로 하고, 자동차용 고무제품 제조·판매 등을 사업목적으로 하여 설립된 법인으로, OOO 소재 OOO가 지분을 100% 보유하고 있는 외국인투자기업이다.

나. 청구법인은 2011사업연도와 2013사업연도에 자신이 50%의 지분을 보유하고 있는 OOO 소재 OOO으로부터 OOO 합계 OOO의 배당금OOO을 수령하였고, 동 배당과 관련하여 원천징수(5% 제한세율)된 직접외국납부세액 OOO과 간접외국납부세액 OOO에 대해서는 각 사업연도에 대한 법인세 과세표준 및 세액 신고시 외국납부세액공제를 적용받았다.

다. 청구법인은 2011사업연도와 2013사업연도에 OOO자회사로부터 수령한 쟁점배당금에 대하여 「법인세법」제57조 제3항에 따른 간주외국납부세액공제를 적용하지 않은 오류가 있다고 주장하면서, 각 사업연도별로 간주외국납부세액공제OOO를 적용하여 2015.2.26. 처분청에 법인세 2012사업연도분 OOO과 2013사업연도분 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 경정청구 처리결과를 통지하지 아니하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2019.4.22. 이의신청을 제기하였으나 처분청은 불복제기 기산일인 경정청구 처리기한의 다음날부터 90일이 도과되었다 하여 각하결정하였고, 청구법인은 2019.6.5. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 경정청구에 대한 부작위에 대해서는 그 불복청구기간에 제한이 없으므로 불복청구기간의 도과를 이유로 처분청이 이의신청을 각하한 것은 위법하고, 따라서 심판청구에 대하여 본안심리를 하여야 한다.

청구법인은 간주외국납부세액공제를 내용으로 하여 2015.2.26. 처분청에 법인세 과세표준 및 세액의 경정을 청구하는 경정청구서를 제출하였고, 처분청은 청구법인에게 어떠한 처리결과 통지도 하지 않았는바, 이에 대하여는 처분청과 청구법인 간에 다툼이 없다.

「국세기본법」제55조 제1항에서 과세관청의 부작위로 인하여 권익의 침해를 당한 경우에는 불복청구가 가능하도록 규정하고 있는데, 부작위에 대한 청구기간은 별도로 규정하고 있지 아니하고, 「행정심판법」제4조 제2항에서는 “다른 법률에서 특별행정심판이나 이 법에 따른 행정심판 절차에 대한 특례를 정한 경우에도 그 법률에서 규정하지 아니한 사항에 관하여는 이 법에서 정하는 바에 따른다.”고 되어 있는바, 같은 법 제27조 제7항에서 부작위에 대한 의무이행심판의 경우 심판청구의 기간에 제한을 두고 있지 아니함을 알 수 있다.

결론적으로 청구법인이 제기한 경정청구에 대한 처분청의 부작위 관련 불복청구기간은「행정심판법」에 따라 처분청의 부작위 상태로 인하여 권익의 침해가 계속되는 한 별도의 제한이 없다 할 것이므로, 처분청이 경정청구 처리기한의 익일부터 90일 이내에 불복을 제기한 사실이 없다 하여 이의신청에서 각하 결정을 한 것은 부당하고, 따라서 이 건 심판청구에서 본안심리를 하여야 한다.

(2)「대한민국 정부와 중화인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지를 위한 협정」(이하 “한·중 조세조약”이라 한다) 제23조 제3항과 한·중 조세조약 제2의정서 제5조 제1항, 관련된 다수의 대법원 판례 및 조세심판원 선결정례에 따르면, 청구법인이 중국자회사로부터 수령한 쟁점배당금에 대한 간주외국납부세액공제는 적용되는 것이 타당하다.

(가) 한·중 조세조약 제23조 제3항과 한·중 조세조약 제2의정서 제5조 제1항에 따르면, 배당을 지급하는 중국자회사 지분의 25% 이상을 직접 소유하고 있는 수익적소유자의 경우에는 자본투자의 촉진의 취지를 고려하여 5%의 제한세율을 적용 받더라도 외국납부세액공제 대상 조세를 일률적으로 10%로 규정하고 있어 5% 상당액의 간주외국납부세액공제 적용이 추가로 가능하다.

(나) 한·중 조세조약 제10조 제2항에 따르면, 중국자회사의 지분의 25% 이상을 직접 소유하고 있는 수익적소유자의 경우에는 조세조약상의 5%의 제한세율을 적용 받고, 25% 미만을 직접 소유하고 있는 수익적소유자의 경우에는 10%의 제한세율을 적용 받도록 규정하여 자본투자의 촉진의 취지를 고려하여 차등적 제한세율을 두고 있는데, 한·중 조세조약 제23조 제3항과 이를 대체한 한·중 조세조약 제2의정서 제5조 제1항 후단에서 “이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10%인 것으로 간주한다.”라고 정하여 세액공제 대상조세를 일률적으로 10%로 간주함으로써 5%의 제한세율의 적용을 받는 회사라 하더라도 거주지국인 대한민국에서 10%를 기준으로 외국납부세액공제를 받게 하여 결과적으로 자본투자 회사에게 그 만큼의 조세혜택이 돌아가도록 하였다.

(다) 대법원에서도 위에서 살펴본 바와 같이 중국자회사로부터 받은 배당금액에 대하여 간주외국납부세액공제가 가능하다고 판시(대법원 2018.8.18. 선고 2017두62808 판결 외 다수)하였고, 조세심판원도 2014.12.31. 이전에 중국자회사로부터 수취한 배당금에 대해서는 간주외국납부세액공제가 적용이 가능하다고 결정(조심 2018중2173, 2018.12.21., 2018중1206, 2019.1.21. 참조)한 바 있으므로 처분청의 이 건 부작위는 부당한 것이다.

나. 처분청 의견

(1) 「국세기본법」제45조의2 제3항에서 경정청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날로부터 2개월 이내에 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 하되, 다만 청구를 한 자가 2개월 이내에 아무런 통지를 받지 못한 경우에는 통지를 받기전이라도 그 2개월이 되는 날의 다음 날부터 이의신청, 심사청구, 심판청구 등을 할 수 있다고 하고 있고,“국세기본법 기본통칙” 61-0···1에서 이의신청 또는 심사청구의 기산일은 「국세기본법」제45조의2 제3항에서 규정한 결정 또는 경정의 통지를 그 처리기간(2월)내에 받지 못하였을 때에는 그 처리기간 종료일의 다음날로 한다고 하고 있으며, 불복청구의 기산일에 대한 같은 의미로서 “국세기본법 기본통칙” 61-0···2에서는 이의신청 결정통지를 받지 못한 경우의 심사청구 또는 심판청구는 그 결정기간이 경과한 날부터 심사청구 또는 심판청구를 할 수 있는 것으로 규정하고 있는바, 위와 같이 경정청구에 대한 이의신청의 불복기간이 명시적으로 규정되어 있음에도 청구법인은 경정청구 처리기한의 다음날부터 90일이 도과된 2019.4.22. 이의신청을 제기하였으므로 이는 불복청구기간이 도과된 부적법한 청구에 해당한다.

(2) 불복청구기간의 경과가 심판청구의 쟁점이 되어야 하나, 청구인의 주장대로 심판청구기간에 제한이 없다는 가정 하에 간주외국납부세액공제의 적정 여부에 대하여 살펴보면, 「법인세법」제57조 제1항 및 제3항, 한·중 조세조약 제23조 제3항과 한·중 조세조약 제2의정서 제4조, 제5조에서 공제세율 간주와 관련하여 특별한 조세혜택을 부여하는 방식이 쌍방 체약국간의 의사로 그 적용대상과 시한이 명시되어 있고, 다수 판례에서도 이를 인정하고 있으므로 청구법인이 2011년과 2013년에 중국자회사로부터 수령한 쟁점배당금에 대하여 원천지국에서 5%의 제한세율로 조세를 납부하였다 하더라도 원천지국에 납부한 것으로 간주되는 세액은 청구주장대로 10%로 보는 것이 타당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 이 건 심판청구가 본안심리 대상인지 여부

② 청구법인이 중국자회사로부터 수령한 쟁점배당금에 대하여 간주외국납부세액공제를 적용할 수 있는지 여부

나. 관련 법률

＜쟁점①＞

(1) 국세기본법 제45조의2【경정 등의 청구】① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.

1. 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때

2. 과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미치지 못할 때

(중략)

③ 제1항과 제2항에 따라 결정 또는 경정의 청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2개월 이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 한다. 다만, 청구를 한 자가 2개월 이내에 아무런 통지를 받지 못한 경우에는 통지를 받기 전이라도 그 2개월이 되는 날의 다음 날부터 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구 또는「감사원법」에 따른 심사청구를 할 수 있다.

제55조【불복】① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다.(단서생략)

제61조【청구기간】① 심사청구는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 한다.

제65조【결정】① 심사청구에 대한 결정은 다음 각 호의 규정에 따라 하여야 한다.

1. 심사청구가 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 청구를 각하하는 결정을 한다.

가. 심판청구를 제기한 후 심사청구를 제기(같은 날 제기한 경우도 포함한다)한 경우

나. 제61조에서 규정한 청구기간이 지난 후에 청구된 경우

제68조【청구기간】① 심판청구는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 한다.

② 이의신청을 거친 후 심판청구를 하는 경우의 청구기간에 관하여는 제61조 제2항을 준용한다.

(2) 행정심판법 제4조【특별행정심판 등】① 사안(事案)의 전문성과 특수성을 살리기 위하여 특히 필요한 경우 외에는 이 법에 따른 행정심판을 갈음하는 특별한 행정불복절차(이하 ”특별행정심판”이라 한다)나 이 법에 따른 행정심판 절차에 대한 특례를 다른 법률로 정할 수 없다.

② 다른 법률에서 특별행정심판이나 이 법에 따른 행정심판 절차에 대한 특례를 정한 경우에도 그 법률에서 규정하지 아니한 사항에 관하여는 이 법에서 정하는 바에 따른다.

제27조【심판청구의 기간】① 행정심판은 처분이 있음을 알게 된 날부터 90일 이내에 청구하여야 한다.

② 청구인이 천재지변, 전쟁, 사변(事變), 그 밖의 불가항력으로 인하여 제1항에서 정한 기간에 심판청구를 할 수 없었을 때에는 그 사유가 소멸한 날부터 14일 이내에 행정심판을 청구할 수 있다. 다만, 국외에서 행정심판을 청구하는 경우에는 그 기간을 30일로 한다.

③ 행정심판은 처분이 있었던 날부터 180일이 지나면 청구하지 못한다. 다만, 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.

④ 제1항과 제2항의 기간은 불변기간(不變期間)으로 한다.

⑤ 행정청이 심판청구 기간을 제1항에 규정된 기간보다 긴 기간으로 잘못 알린 경우 그 잘못 알린 기간에 심판청구가 있으면 그 행정심판은 제1항에 규정된 기간에 청구된 것으로 본다.

⑥ 행정청이 심판청구 기간을 알리지 아니한 경우에는 제3항에 규정된 기간에 심판청구를 할 수 있다.

⑦ 제1항부터 제6항까지의 규정은 무효등확인심판청구와 부작위에 대한 의무이행심판청구에는 적용하지 아니한다.

＜쟁점②＞

(3) 법인세법 제57조【외국 납부 세액공제 등】③ 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.

(4) 대한민국 정부와 중화인민공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지를 위한 협정 제10조【배 당】2. 그러나 그러한 배당에 대하여는 배당을 지급하는 회사가 거주자인 체약국이 동 국의 법에 따라 과세할 수 있다. 단, 수령인이 배당의 수익적 소유자인 경우 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과하지 아니한다.

가. 수익적 소유자가 배당을 지급하는 회사의 자본의 25퍼센트이상을 직접 소유하는 회사(조합은 제외)인 경우 총배당액의 5퍼센트

나. 기타의 모든 경우 총 배당액의 10퍼센트 이 항의 규정은 배당의 지급원인이 되는 이윤과 관련하여 회사에 대한 과세에 영향을 미치지 아니한다.

제23조【이중과세의 회피방법】

1. 한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. 한국 이외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 허용하는 한국의 조세로부터의 세액공제에 관한 한국세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미쳐서는 아니됨)에 따를 것을 조건으로, 중국 내의 원천소득에 대하여 직접적이든 공제에 의해서든, 중국의 법과 이 협정에 따라 납부하는 중국의 조세(배당의 경우 배당이 지급되는 이윤에 대하여 납부할 조세를 제외함)는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터 세액공제가 허용된다. 그러나 그 공제세액은 중국내의 원천소득이 한국의 조세납부대상이 되는 총소득에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 아니한다.

3. 이 조의 제1항 및 제2항에 언급된 일방체약국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제개발촉진을 위한 여타 조세유인조치에 관한 법률규정이 없었더라면 납부했어야 할 세액을 포함하는 것으로 본다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항 및 제12조 제2항의 배당, 이자 및 사용료의 경우 세액은 각각 총 배당, 이자 및 사용료의 10퍼센트인 것으로 본다.

(5) 대한민국 정부와 중화인민공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지를 위한 협정 제2의정서 제5조

1. 협정 제23조 제3항은 삭제되고 다음에 의하여 대체되며 2005년 1월 1일 이후 추가로 10년간 적용된다.

3. 이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조제 2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 청구법인은 50% 지분을 보유하고 있던 OOO자회사로부터 아래 ＜표1＞과 같이 OOO 합계 OOO의 배당금OOO을 수령하면서 동 배당소득에 조세조약상 제한세율 5%가 적용된 OOO이 원천징수 공제되었고, 2011〜2013사업연도 법인세 신고시 아래 ＜표2＞와 같이 쟁점배당금 관련 외국납부세액을 포함한 직·간접외국납부세액을 산출세액에서 공제한 것으로 나타난다.

(2) 청구법인이 2015.2.26. 처분청에 제출한 경정청구서에 의하면, 2011사업연도와 2013사업연도에 OOO자회사로부터 수령한 쟁점배당금에 대하여 「법인세법」제57조 제3항에 따른 간주외국납부세액공제 적용을 누락하였으므로, 각 사업연도별로 계산된 간주외국납부세액OOO을 추가로 공제하여 2012사업연도 법인세 OOO원(2011사업연도 간주외국납부세액의 경우 해당 사업연도의 세액공제한도 초과로 2012사업연도로 공제이월)과 2013사업연도분 OOO원을 환급해 줄 것을 요구한 것으로 나타난다.

(3) 청구법인이 제시한 심리자료에 의하면, 처분청은 청구법인의 쟁점배당금에 대한 간주외국납부세액공제 관련 경정청구에 대하여 경정청구 처리기간(2개월) 내에 처리결과를 통지한 사실이 없는 것으로 나타나고, 청구법인이 처분청의 부작위에 대하여 2019.4.22. 이의신청을 제기하자, 경정청구 처리기간의 다음 날인 2015.4.27.부터 90일 이내에 불복을 제기하지 않았다는 이유로 이의신청을 각하결정한 것으로 나타난다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법률을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 경정청구 부작위 관련 불복청구의 기산일이 경정청구 처리기간 종료일의 다음 날이므로 이 날부터 90일이 경과되어 제기된 이의신청은 부적법한 청구에 해당한다는 의견이나, 처분청이 청구법인의 경정청구일부터 2개월 이내에 과세표준 및 세액을 경정하거나 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 청구법인에게 통지할 의무가 있음에도 적법한 통지 없이 사실상 거부상태가 지속된 점, 「국세기본법」제45조의2 제3항에서는 납세자가 경정청구 후 2개월 내에 경정통지를 받지 못한 경우 불복을 제기할 수 있다고 정하고 있을 뿐, 처리기간 종료일의 다음날을 기산일로 하여 불변기간 내에 불복을 제기하도록 별도로 규정하고 있지 아니한 점 등에 비추어 청구법인이 제기한 이의신청은 적법하다 할 것이고, 따라서 이 건 심판청구는 적법한 전심절차를 거쳐 청구기간 내에 제기되었으므로 본안심리 대상에 해당한다고 판단된다(국심 1997중597, 1998.2.20. 합동회의 같은 뜻임).

(5) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 한·중 조세조약 제23조 및 한·중 조세조약 제2의정서 제5조에 따라 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하고 있고, 같은 조약 제10조 제2항의 세액(중국에서 배당소득에 과세할 수 있는 세액)은 배당소득의 10퍼센트인 것으로 간주한다고 규정하고 있는바, 이건에 있어 쟁점배당금에 대한 외국납부세액공제액을 배당소득의 5%로 적용하여 청구법인의 경정청구를 거부한 것은 잘못이 있으므로 5%의 제한세율을 적용한 세액을 추가하여 외국납부세액공제액을 산정함이 타당하다고 판단된다(조심 2018중2173, 2018.12.21. 외, 대법원 2018.3.13. 선고 2017두59727 판결 같은 뜻임).

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.