청구법인은 94.1.1～94.12.31 사업연도중에 퇴직하는 임직원의 퇴직금을 지급하기 위하여 OOOOO생명보험 주식회사등 보험회사에 단체퇴직보험에 가입하면서 그 보험료로 72,369,085,293원을 납입하고 동 사업연도중에 실제로 퇴직이 발생하게 되자 위 금액중 60,605,375,693원(이하 “쟁점보험료”라 한다)을 수령하여 퇴직직원의 퇴직금으로 지급한 후 동 사업년연분에 대한 법인세 신고시 쟁점보험료를 손금에 산입하여 신고하였다.

처분청은 단체퇴직보험료는 당해 사업연도 종료일 현재 재직하는 종업원이 퇴직하는 경우를 전제로 하여 법 소정의 한도내에서 이를 손금으로 인정하는 것이고, 사업연도중에 퇴직하는 임직원을 위하여 단체퇴직보험에 가입하고 당해연도중에 이를 수령하여 퇴직금으로 지급한 보험료 상당액은 이를 퇴직금의 지급으로 보아 기 손금산입된 퇴직급여충당금과 먼저 상계하는 것이라 하여 쟁점보험료를 손금불산입하여 96.7.1 청구법인에게 위 같은 사업연도분 법인세 19,442,108,380원 및 동 농어촌특별세 933,322,780원을 결정고지하였다.

청구법인은 이에 불복하여 96.8.2 심사청구를 거쳐 96.11.15 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 법인세법은 순자산증가설의 입장에서 손금을 파악하면서 단체퇴직보험료는 순자산을 감소시키는 비용이라는 인식하에 법인세법시행령 제13조 제1항 제4호 (가)목에서 단체퇴직보험료를 지출한 때에는 이를 손비로 한다고 손금 항목으로 규정하고 있고, 같은 조 제2항에서 그 손금산입 금액은 당해 사업연도 종료일 현재 재직하는 임원 또는 사용인의 전원이 퇴직할 경우에 퇴직급여로서 지급되어야 할 금액의 추계액에서 당해 사업연도 종료일 현재의 퇴직급여충당금을 공제한 금액에 상당하는 보험금에 대한 보험료 등을 그 한도로 한다고 규정하고 있는 것은 기중 수시로 설정 증감변동되는 단체퇴직보험충당금에 대한 세법상 손금인정 한도를 산정함에 있어서 당해 사업연도 종료일 현재의 퇴직금추계액을 계산할 경우의 그 계산대상과 산정기준만을 규정한 것에 불과하며, 기업회계기준에서 모든 수입과 비용은 그것이 발생한 기간에 정당하게 배분되도록 처리하여야 한다(제65조 제1호)고 규정하고 있는 바, 비용은 발생시에 손금에 산입되는 것이 원칙이므로 복리후생비의 하나인 단체퇴직보험료는 보험료가 지출된 때에 손금으로 바로 인정되는 것이지 반드시 기말에 예치금으로 잔존하여야 하는 것은 아니고, 법인세법 관련규정 어디에도 기중에 보험에 가입하여 보험료를 납부한 후 기중 그 보험금을 수령하여 퇴직금을 지급한 경우에는 그 보험료를 손금산입에서 제외한다는 규정을 두고 있지 아니할 뿐만 아니라 보험료의 손금산입요건으로 보험예치금 잔액이 기말까지 존속해야 한다는 명문 규정이 없음에도 위와 같은 해석을 전제로 한 이 건 경정거부 처분은 조세법률주의에 위배되는 위법한 처분이다.

(2) 국세청은 단체퇴직보험료의 손금산입에 대한 해석을 하면서 93.3.20 “법인이 단체퇴직보험예치금으로 계상한 보험료를 법인세법시행령 제13조 제2항의 규정에 의한 단체퇴직보험료로 손금산입하지 아니하고 이후 종업원의 퇴직을 사유로 보험금을 수령하여 퇴직금으로 지급한 경우 그 퇴직금으로 지급한 보험료는 당해 퇴직금의 지급일이 속하는 사업연도에 한하여 손금에 산입할 수 있다”고 해석(법인 46012-683, 이하 “신예규”라 한다)하였다가, 96.3.20 “법인세법시행령 제1항 제4호 및 제2항에서 규정하는 단체퇴직보험료는 당해 사업연도 종료일 현재 재직하는 종업원에 대하여 손금산입하는 것이므로 당해 사업연도중에 퇴직하는 종업원에게 지급할 퇴직금을 보험료로 납입하였다가 퇴직금으로 지급하는 경우의 보험료 납입액은 퇴직금의 지급으로 보아 퇴직급여충당금과 상계하는 것”이라고 해석(법인 46012-887, 이하 “종전예규”라 한다)하여 종전 해석과 상반되는 해석을 하고, 처분청이 위 신예규를 동 해석 이전에 납세의무가 성립된 이 건 처분대상 사업연도에 적용함으로써 국세기본법상 소급과세금지원칙을 위반하였을 뿐만 아니라 종전예규를 믿고 회계처리를 한 청구법인이 이로 인하여 불이익을 받은 것이므로 이 건 처분은 신의성실의 원칙에 위배된 위법부당한 처분이다.

나. 국세청장 의견

단체퇴직보험료는 복리후생비에 해당하는 손비 항목이나 법인세법시행령 제13조 제1항 제4호 및 제2항에서 규정하는 단체퇴직보험료는 당해 사업연도 종료일 현재 재직하는 종업원에 대하여 손금산입한다는 취지이고, 당해 사업연도중에 퇴직하는 종업원에게 지급할 퇴직금을 보험료로 납입하였다가 퇴직금으로 지급하는 경우의 보험료 납입액은 퇴직금의 지급으로 보아 퇴직급여충당금과 먼저 상계하는 것이 타당(국세청 예규 법인 46012-887, 96.3.20)하므로 처분청에서 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 당해 사업연도중에 퇴직할 임직원의 퇴직금 지급을 위하여 사외에 단체퇴직보험에 가입하면서 동 보험료를 납입하고 그 임직원의 퇴직으로 인하여 수령한 보험금으로 그 퇴직금을 지급한 경우 동 단체퇴직보험료를 당기에 손금에 산입할 수 있는지 여부

(2) 처분청의 처분근거가 된 국세청의 신예규가 종전예규의 해석에 배치된 것으로서 이를 적용함이 소급과세원칙 또는 신의성실의 원칙에 저촉되는 것인지 여부를 가리는 데 있다.

나. 쟁점 1에 대하여 본다.

(1) 관련법령

법인세법 제9조 제1항에서 내국법인의 각사업연도의 소득은 그 사업년도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다고 규정하고, 동 제3항에서 “손금”이라 함은 자본 또는 지분의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 말한다고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제13조 제1항에서 법인이 그 임원 또는 사용인을 위하여 다음 각호에 규정된 비용을 지출한 때에는 이를 손비로 한다고 규정하면서 그 제4호를 다음과 같이 규정하고 있고,

4. 임원 또는 사용인의 퇴직금을 지급하기 위하여 사외에 적립하는 다 음 각목의 지출금액(단서 생략).

가. 임원 또는 사용인의 퇴직을 보험금의 지급사유로 하고, 임원 또는 사용인을 피보험자와 수익자로 하는 보험(이하 “단체퇴직보험”이라 한다)의 보험료

나. (생략)

같은 영 같은 조 제2항에서 제1항 제4호의 규정에 의하여 단체퇴직보험 및 종업원퇴직신탁(이하 “단체퇴직보험등”이라 한다)의 보험료 및 부금(이하 “보험료등”이라 한다)으로서 손금에 산입하는 금액은 당해 사업연도 종료일 현재 재직하는 임원 또는 사용인의 전원이 퇴직할 경우에 퇴직급여로서 지급되어야 할 금액의 추계액에서 당해 사업년도 종료일 현재의 퇴직급여충당금을 공제한 금액에 상당하는 보험금 및 신탁금(이하 “보험금등”이라 한다)에 대한 보험료등에서 직전 사업연도 종료일까지 지급한 보험료등을 공제한 금액을 초과할 수 없다고 규정하고 있으며, 같은 조 제3항에서 제1항 제4호의 규정에 의하여 단체퇴직보험등의 보험료등을 손금에 산입한 법인이 단체퇴직보험등의 보험금등을 수령할 권리를 채무의 담보로 제공한 경우에는 담보로 제공한 보험금등에 대한 보험료등에 상당하는 금액은 담보로 제공한 사업연도의 소득금액계산상 익금에 산입한다고 규정하고 있다.

한편 위 같은 법 제13조 제1항에서 내국법인이 임원 또는 사용인의 퇴직급여에 충당하기 위하여 퇴직급여충당금을 손금으로 계상한 때에는 대통령령이 정하는 금액의 범위안에서 이를 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 손금에 산입한다고 규정하고, 같은 법 시행령 제18조 제1항에서 위 법 제13조의 규정에 의하여 손금에 산입하는 퇴직급여충당금이라 함은 임원 또는 사용인이 퇴직할 때 퇴직금의 지급을 위하여 당해 법인이 그 사업연도의 손비로서 계상한 충당금으로 한다고 규정하면서, 동 제2항에서 위 법 제13조의 규정에 의하여 손금에 산입하는 퇴직급여충당금은 1년간 계속하여 근로한 임원 또는 사용인에게 지급한 총급여액(괄호내 생략)의 10분의 1에 상당하는 금액을 한도로 한다고 규정하고, 동 제3항에서 위 법 제13조의 규정에 의하여 손금에 산입하는 퇴직급여충당금의 누적액은 당해 사업연도 종료일 현재 임원 또는 사용인의 전원이 퇴직할 경우에 퇴직급여로 지급되어야 할 금액의 추계액(괄호내 생략)의 OOO분의 50을 한도로 한다고 규정하고 있으며, 같은 법 시행규칙 제7조 제2항에서 위 법 제13조의 규정에 의한 퇴직급여충당금을 계상한 법인이 임원 또는 사용인에게 퇴직금을 지급할 때에는 퇴직급여충당금에서 먼저 지급하여야 한다고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단

가) 청구법인은 94.1.1～94.12.31 사업연도중 퇴직할 임직원의 퇴직금 지급을 위하여 사외에 단체퇴직보험에 가입하면서 사이에 그 보험료로 60,605,375,693원(쟁점보험료)을 납입하고 그 임직원이 당해 사업연도에 퇴직함에 따라 위 보험료 상당액의 보험금을 수령하여 그 퇴직금으로 지급한 사실, 당해 사업년도 이전 사업년도까지 퇴직급여충당금을 설정하여 기 손금산입된 퇴직급여충당금 누계액이 511,284,319,110원에 이른 사실에 대하여는 다툼이 없고,

처분청은 단체퇴직보험료가 당기에 법인세법상 손금항목인 보험료로서 손금산입되기 위해서는 기말에 보험예치금 잔액으로 남아 있어야 한다 하여 기중 납입하였다가 수령하여 퇴직금을 지급한 경우에는 위 보험료 항목으로 손금산입되지 않고 바로 퇴직금의 지급으로 보아야 한다는 의견인 데 반하여, 청구법인은 기중 납입하였다가 수령하여 퇴직금을 지급한 단체퇴직보험료라 할지라도 법인세법상 기말 현재 보험예치금 잔액으로 남아 있을 것을 손금산입 요건으로 하고 있지 아니하다는 등 위 청구주장에서 든 이유를 근거로 이를 보험료로서 손금산입하여야 한다는 주장이다.

나) 청구주장은 기본적으로 단체퇴직보험료는 그 지급과 동시에 법인의 순자산이 감소하므로 동 보험료가 당연 손금이라는 점을 그 근저에 깔고 있으나, 단체퇴직보험료는 기업회계상 본래 자산(단체퇴직보험예치금)으로서 손금에 속하는 것이 아님에도 종업원의 안정적 퇴직급여 지급을 보장하기 위하여 법인이 사내에 유보된 퇴직급여충당금외에 사외에 단체퇴직보험의 형식으로 이를 적립하는 경우 조세정책상 그 보험료를 보험에 가입한 법인의 복리후생비의 하나로 특별히 손금으로 인정(의제)하면서 그 회계처리는 퇴직급여충당금과 같이 기말에 보험예치금 자산을 보험충당금 계정을 거쳐 이를 전입하여 그 전입액을 당기의 비용으로 인정한다는 것이 그 입법취지라 할 것이므로 법인세법에서 예정하고 있는 바대로 기말에 손금으로 전입할 보험예치금 자산이 있는 경우에만 동 예치금 상당의 보험료가 당기의 손금으로 인정된다 할 것이고 청구주장과 같이 동 보험료가 그 지급과 동시에 손금으로 인정되는 당연 손금이라고 할 수 없으며, 이는 법인의 보험료 지급으로 현금자산이 감소함과 동시에 보험예치금이 다시 자산으로 계상되는 결과 순자산 감소가 없으므로 법인의 소득금액계산상 이른바 순자산증가설의 입장을 원칙으로 하고 있는 법인세제 하에서는 단체퇴직보험료는 원칙적으로 손금이 아님에도 위 법 제9조 제3항에 순자산증가설의 예외로서 규정된 “이 법에서 규정하는 것”의 하나로 같은 법 시행령 제13조 제1항 제4호(가)목에서 특별히 손금으로 규정하고 있는 사실에서도 알 수 있다.

다) 단체퇴직보험충당금은 장차 지급할 퇴직급여의 유보 방법인 점에서 퇴직급여충당금과 그 궤를 같이 하는 것으로서, 퇴직급여충당금은 당기에 발생한 퇴직금의 지급을 위하여 설정되는 것이 아니라 차기 이후 장차 발생할 퇴직금의 지급에 대비하여 당기에 이를 적립하여 충당금으로 설정한 경우 이를 당기의 비용으로 미리 인정해 주는 것이 기업회계상 수익비용 대응의 원칙에도 부합된다는 취지에서 기업회계기준이나 법인세법에서 그 전입액을 손금으로 인정하고 있는 것인 바, 같은 취지에서 기중에 아무리 단체퇴직보험에 가입하고 그 보험료상당액을 보험충당금으로 설정하였다 하더라도 이를 당기에 수령한 경우에는 수령과 동시에 당초 차기 이후의 지급에 대비하여 설정된 충당금으로서의 성격이 소멸된다 할 수 있으므로 기중에 설정되었다가 기중에 전입하여 사용한 보험충당금 상당액은 당기의 손금산입대상 충당금이라고 보기는 어렵다.

라) 청구법인은 법인세법 관련규정 어디에도 기중에 보험에 가입하여 보험료를 납부한 후 기중 그 보험금을 수령하여 퇴직금을 지급한 경우에 그 보험료를 손금산입에서 제외한다는 규정을 두고 있지 아니할 뿐만 아니라 보험료의 손금산입요건으로 보험예치금 잔액이 기말까지 존속해야 한다는 명문 규정이 없다는 것을 그 주장 논거의 하나로 들고 있으나, 위 법인세법시행령 제13조 제2항 및 제18조 제3항의 규정을 보면 퇴직급여충당금 및 단체퇴직보험료 공히 그 손금인정 한도를 정하면서 「당해 사업년도말 현재 재직하는」 임직원의 퇴직금추계액을 산정하고 그 추계액 범위내에서 퇴직급여충당금 또는 단체퇴직보험료를 손금으로 인정하도록 규정하고 있는 바, 위 규정에 의하면 기중에 퇴직한 임직원에 대하여는 손금산입대상 퇴직금추계액이 있을 수 없으므로 그 임직원을 위하여 가입하였다가 수령한 쟁점보험료는 손금산입대상 모수에서 당초부터 제외되는 것임을 알 수 있고, 같은 영 제13조 제3항에서 단체퇴직보험료를 손금에 산입한 법인이 단체퇴직보험금을 수령할 권리를 채무의 담보로 제공한 경우에는 담보로 제공한 보험금에 대한 보험료에 상당하는 금액을 담보로 제공한 사업연도의 소득금액계산상 익금에 산입한다고 규정하고 있는 바, 동 규정은 전기말 현재 예치되어 손금에 기산입되어 당기에 이월된 보험금이라 할지라도 이를 당기에 담보로 제공한 경우에는 익금에 산입하도록 하여 결과적으로 손금산입을 부인한다는 취지인데 하물며 당기말 현재 보험예치금이 잔존하지 않은 경우에 기중 일시 예치된 상태에 있었다 하여 이를 손금산입할 수 있다는 주장이 부당함은 위 규정 취지로 미루어도 납득하기 어렵지 않다.

마) 한편 청구법인은 법인세법시행규칙 별지 제6-3(3)호 “단체퇴직보험료조정명세서” 서식중 (15)란의 “기중 단체퇴직보험금등 수령 및 해약액”란에 쟁점보험료 상당액을 대입하고 이를 작성하여 보면 당연히 쟁점보험료가 손금산입되는 것을 알 수 있다는 것이나, 이는 결국 위 서식중 (15)란에 기재되는 금액에 이 건 쟁점보험료 상당액이 포함될 수 있는지 여부에 대한 문제로 귀착되는 바, (15)란에 기재될 “기중 단체퇴직보험금등 수령 및 해약액”이란 (12)란의 “기말단체퇴직보험예치금등 계”에서 공제될 (16)란의 “이미 손금산입한 보험료등”(전기에 기 손금산입된 분임)을 계산하기 위하여 (13)란의 “기초 단체퇴직보험금등 충당금 등”(전기에 기 손금산입된 분임)에서 직접 공제되는 금액을 의미하므로 동 (15)란에 기재될 금액은 당기에 납입되었다가 수령된 금액이 아니라 전기에 납입되어 전기말 현재 예치금(충당금) 잔액으로 남아 있던 금액(기초 단체퇴직보험충당금, 즉 (13란))중에서 당기에 보험사유가 발생하여 수령한 금액을 의미하는 것이 명백하고, 위 조정명세서상 손금산입범위액의 계산과정을 보면 (5)란의 “단체퇴직보험료등 손금산입누적한도액”에서 전기이전 이미 손금산입한 보험료를 공제한 금액을 최대한도로 하고, 이 범위내에서 법인이 기말에 단체퇴직보험예치금(서식중 (12) 및 (21)란)을 가지고 있는 경우 이 금액중에는 전기에 이미 손금산입한 부분(기초에 이월된 금액중 당기에 수령 및 해약된 금액을 공제한 부분)이 포함되어 있으므로 이를 다시 공제한 금액을 당기에 추가로 손금산입대상이 되는 보험료로 산출하도록 되어 있음을 알 수 있는 바, 이는 오히려 청구주장과는 달리 당기에 납입한 단체퇴직보험료가 당기에 손금으로 인정받기 위해서는 당기말 현재 예치금(충당금) 잔액으로 남아 있을 것을 요건으로 하고 있음이 위 조정명세서에 분명하게 표명되어 있다 하겠다.

바) 위 설시 이유들을 종합하여 보면 당기에 단체퇴직보험료를 납입하고 동 보험금을 기중 수령하여 퇴직금으로 지급한 보험료상당액은 외형적으로는 비록 보험의 형식을 빌었다 하더라도 그 실질은 단지 현금 자산을 보험회사에 예치하였다가 이를 인출하여 퇴직금을 지급한 것으로 보아야 하고 이 경우 법인세법시행규칙 제7조 제2항의 규정에 따라 기 손금산입된 퇴직급여충당금에서 먼저 지급된 것으로 보아 이를 동 충당금과 상계하는 것이 타당하고, 동 보험료를 위 법인세법 관련규정상 복리후생비의 하나인 단체퇴직보험료로서 손금으로 인정할 수는 없다 할 것이므로 위와 같은 취지에서 청구법인의 경정청구를 받아들이지 아니한 처분청의 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

다. 쟁점 2에 대하여 본다.

청구법인은 신예규가 종전예규에 반하는 것으로서 신예규를 적용한 이 건 처분이 소급과세금지의 원칙 내지 신의성실의 원칙에 위배된다는 주장이나, 종전예규는 단체퇴직보험료의 손금산입에 있어서 결산조정만 인정하던 당시의 예규로서(93.12.31 개정, 94.1.1 시행 법인세법시행령 제13조 제1항의 개정규정에서 종전의 단서를 삭제하여 결산조정 및 신고조정 모두 인정하고 있음), 법인이 당기에 단체퇴직보험에 가입하여 예치금 상태의 자산으로만 계상하고 동 예치금에 대한 단체퇴직보험충당금전입액으로 손금산입(결산조정)하지 않은 상태에서 차기에 보험금을 수령하여 퇴직금으로 지급한 경우 당해 보험료를 퇴직금 지급일이 속하는 사업년도에 한하여 그 손금에 산입(신고조정)할 수 있게 함으로써 결산조정만 인정함에 따른 불합리한 측면을 완화해 주기 위한 예규인 바, 이는 당기에 퇴직할 임직원등을 위하여 보험에 가입하고 당기에 이를 수령하여 퇴직금을 지급한 이 건의 경우와는 그 사례가 다른 경우에 대한 해석으로서 양 예규가 동일 사안에 대한 해석이 아니므로 처분청이 신예규를 적용하여 이 건 처분을 하였다 하여 이를 두고 국세기본법상 소급과세금지의 원칙이나 신의성실의 원칙에 위배된 것이라는 청구주장은 법리를 오해한 것이어서 이를 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

라. 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.