청구인이 부동산등기부상 84.8.14 매매를 원인으로 84.8.16 「별지」에 기재한 토지(이하 “쟁점토지”라 한다)의 소유권을 청구인앞으로 이전한 사실에 대하여,

처분청이 쟁점토지는 청구외 “OOO권사 OOOOO OOOO교회”소유이나 청구인을 명의자로 등기한 것으로 보아, 상속세법 제32조의2 제1항의 규정에 의하여 89.6.16 84년도분 증여세 1,138,892,620원 및 동방위세 207,071,380원을 부과하였는 바,

청구인은 이에 불복하여 89.8.14 심사청구를 거쳐 89.11.22 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장

청구인은 쟁점토지는 청구외 OOO가 경영하고 있는 “OOO권사 OOOOO OOOO교회”소유인데 소유자가 교회명의로 등기되어 있어서, 청구외 OOO가 은행에 쟁점토지를 담보로 제공하고 대출을 받기가 곤란하기 때문에 편의상 청구인을 쟁점토지의 명의자로 등기한 것으로서, 조세회피목적으로 소유권을 청구인 앞으로 이전한 것은 아니므로 이 건 증여세등의 부과처분은 취소하여야한다는 주장이다.

3. 국세청장 의견

상속세법 제32조의2 제1항에 “권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록·명의개서등 (이하 “등기등”이라 한다)을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다”라고 규정하고 있고

청구인은 청구외 OOO(청구인의 시어머니)가 81.12.31 OOOO주식회사로부터 취득한 쟁점토지를 84.8.13을 매매원인일로, 84.8.16자로 청구인 명의로 소유권이전한 사실과 쟁점토지를 85.3.30을 매매원인일로 85.5.15 청구외 OOO, OOO에게 소유권이전등기를 경료한 사실이 해당 등기부등본에 의하여 확인이 되고있고, 청구인의 주장에서 본 바와같이 쟁점토지는 청구인의 시어머니인 청구외 OOO소유이지만 청구인 명의로 명의신탁등기한 사실을 진술하고 있으며 이 부분에 대한 다툼은 없다.

또 처분청의 과세경위를 보면, 청구인이 청구외 OOO소유인 쟁점토지를 명의신탁에 의한 소유권이전한 사실이 상속세법 제32조의2 제1항의 규정에 해당되므로 증여로 의제하여 동 지역은 국세청장이 정하는 특정지역으로 상속세법 시행령 제5조 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액으로 이 건 증여세를 부과한 사실이 관계기록에 의하여 확인되고 있다.

청구인은 전시한 상속세법 제32조의2의 규정이 헌법재판소에서 위헌 판결된 조항으로 이 건 증여세 부과는 부당하다고 주장하므로, 이 부분에 대하여 89.7.21 헌법재판소결정(사건:89헌 마 38 상속세법 제32조의2의 위헌여부에 관한 헌법소원)내용의 주문을 보면 “ 상속세법 제32조의2 제1항(81.12.31 법률 제3474호 제정)은 조세회피목적이 없이 실질소유자와 명의자를 다르게 등기등을 한 경우에는 적용되지 아니하는 것으로 해석하는 한 헌법에 위반되지 아니한다”라고 결정하고 있어서 동 규정은 헌법에 위배되지 않는 것으로 결정되었으나 청구인은 이부분 오인하고 있는 것으로 보이고, 또 납세자가 이에 불복시에는 조세회피 목적이 없이 실질소유자와 명의자를 다르게 등기등을 하였다는 상황의 입증책임은 납세자가 져야한다는 견해다.

청구인이 청구외 OOO(청구인의 시어머니)로부터 취득한 쟁점부동산을 보면 청구외 OOO가 81.12.31 OO개발주식회사로부터 취득하였다가 청구인 명의로 등기를 한 후 85.5.15 청구외 OOO, OOO에게 양도한 이 건이 양도소득세를 감소시킬 목적이 없었다고 보이지 않고 또 증여세를 회피할 목적이 없었다고 보이지 않는다.

따라서 청구인이 청구외 OOO로부터 명의신탁에 의하여 소유권이전한 이 건이 조세회피목적이 없었다는 입증이 없는 청구인의 주장은 이유가 없고 처분청의 결정에 잘못이 있어 보이지 아니한다는 의견이다.

4. 쟁 점

명의신탁의 경우 조세회피목적이 없었다는 이유로 상속세법 제32조의2의 규정을 적용하여 증여세를 과세할 수 없는지 여부를 가리는데 있다 하겠다.

5. 심리 및 판단

이 건 과세근거가 되고 있는 상속세법 제32조의2 (제3자명의로 등기등을 한 재산에 대한 증여의제)의 조항은 판례이론에 의하여 그 유효성이 인정되고 있는 명의신탁에 의하여, 재산의 분산, 은닉 및 조세회피목적등으로 활용되고 있는 현실을 고려하여 규정한 것으로서 우선 그 규정의 도입경위를 보면,

74.12.21 신설된 상속세법 (법률제2691호) 제32조의 2에서 “재산에 대하여 신탁을 설정한 경우에 신탁법 제3조의 규정에 의하여 신탁재산인 사실을 등기 또는 등록하지 아니하거나 증권에 표시하지 아니하거나 주권과 사채권에 관하여는 또한 주주명부 또는 사채원부에 기장하지 아니하고 수탁자의 명의로 등기·등록·표시 또는 기재된 신탁재산은 당해 등기·등록·표시 또는 기재를 한날에 위탁자가 그 신탁재산을 수탁자에게 증여한 것으로 본다”고 규정하여 처분청은 신탁법상의 신탁사실에 한하여 적용되는 것으로 보지 아니하고 일반사법상 신탁행위에 관하여 적용되는 것으로 해석하며, 일반사법상의 신탁행위가 있었으면 당해 신탁부동산을 신탁자가 수탁자에게 증여한 것으로 보고 이에 대하여 위 상속세법 제32조의2에 의한 증여세를 과세하여 왔던 것이다.

이에 대하여 대법원은 상속세법 제32조의2(81.12.31 법률 제3474호로 개정되기전)가 규정하는 증여의제는 신탁재산에 대하여 신탁법 제3조의 규정에 의하여 신탁재산인 사실을 등기 또는 등록하지 아니하거나 주주명부 또는 사채원부에 기재하지 아니한 경우에 그 신탁재산을 수탁자에게 증여한 것으로 본다는 규정일 뿐이고, 단순한 명의신탁은 신탁법에 의한 신탁이라고 볼 수 없으므로 명의신탁인 사실을 신탁법 제3조의 규정에 의하여 등기 또는 등록등을 하지 아니하였다고 하여도 위 상속세법에 의하여 증여로 의제될 수 없다고 판시하였고(대법원 79.1.16 선고 78누396 판결), 위 판례의 견해는 그후인 83.7.26 선고 83누 192 대법원판례등에 의하여도 계속 유지되어 왔었다.

이와같이 대법원판례에 따라 단순한 명의신탁행위에 관하여는 소득세법에 의한 양도소득세의 과세도 불가능하고, 상속세법에 의한 증여세의 과세도 역시 판례의 견해에 따라 불가능하게되자, 정부는 81.12.31 법률 제3474호로 상속세법 제32조의2를 개정하여 그 제1항에서 “권리의 이전이나 행사에 등기·등록·명의개서등 (이하 “등기등”이라 한다)을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다”(이하 “위법률조항”이라 한다)고 규정하였고, 동제2항은 “제1항의 규정은 신탁법 또는 신탁입법에 의한 신탁재산인 사실을 등기등을 하는 경우에는 이를 적용하지 아니한다”고 규정하여 조세법상의 대원칙인 실질과세의 원칙까지 희생시키면서 명의신탁에 대해서는 증여세를 과세하도록 규정하였다.

이와같이 증여이익의 귀속여부에 관계없이 등기등을 요하는 재산의 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 그 형식조건만으로 그 명의자에게 증여세를 과세하도록 규정한 것은

첫째, 과세권자의 입장에서 보면 순수한 명의등기인지 실질증여인지 또 타인명의등기등을 한 때에 증여의사는 수시로 변동할 수 있을 뿐만 아니라 납세의무자가 실질적으로는 증여하였다가 과세권을 행사하려고 하면 증여가 아니라고 주장할 수 있어서 과세권의 확정이 거의 불가능하고

둘째, 명의신탁은 재산의 분산·은닉 및 조세회피등 위법의 수단 또는 탈법의 수단으로 이용되는 것이 대부분이어서, 조세정책등 국가정책측면에서 볼 때도 억제할 필요가 있고 또한 부득이한 경우에는 신탁법에 의한 신탁제도를 활용할 수 있는 것이고

셋째, 행정처분은 행정목적의 달성을 위하여 개개인의 의사여하에 불구하고 획일·평등하게 규율하는 것이 특색이고, 형식주의, 외관주의가 지배하기 때문에 과세요건을 분명하게 규정할 필요가 있었기 때문이라고 보여진다.

다음으로 위 법률조항이 조세법률주의에 위반되는지를 보면 납세의무자, 과세대상, 과세방법 등 중요한 과세요건을 모두 법률로 정하고 있어, 형식상으로 조세법률주의의 원칙에 어긋남이 없을 뿐만 아니라, 권리의 이전이나 행사에 등기등을 요하는 재산을 제3자 명의로 등기한 경우에는 적어도 외부적으로는 명의상의 소유자가 완전한 권리를 취득하고 있으므로 실질적으로도 조세법률주의의 원칙에 위배되지 아니한다고 할 수 있다.

한편, 청구인은 쟁점토지의 소유권을 청구인 앞으로 이전한 것은 부동산등기부상 쟁점토지의 소유자가 “OOO권사 OOOOO OOOO교회”로 되어있기 때문에 은행에 담보를 제공하고 대출받기가 곤란하여 실질적인 소유자인 OOO가 청구인 앞으로 소유권을 이전한 것으로서, 조세회피목적이 없기 때문에 위 법률조항을 적용하여 과세한 이 건 처분은 취소되어야 한다고 주장하고 있으나

첫째, 위 법률조항은 실질적인 증여이익이 귀속된 바도 없지만 과세요건을 확정시키는 규정으로서 조세회피목적의 여부에 관계없이 그 과세요건만 충족되면 납세의무도 확정되도록 규정하고 있고,

둘째, 세법이 단순히 국가재정수입의 확보만을 목적으로 제정되는 것이 아니라, 재산의 은닉, 분산 등을 방지하거나 기타 각종의 재정정책의 수단으로도 제정되는 것이기 때문에 세법의 해석에 있어서 조세회피목적이라는 한정적 개념을 해석기준으로 하는 것은 곤란하고,

셋째, 명의신탁이 이루어진 시점에서는 조세회피목적의 유무를 판단하기가 곤란(명의신탁 이루어진 이후에 세부담의 실질적인 경감이 이루어질 수 있는 경우가 많음)하고

넷째, 조세공평부담측면에서 조세회피목적의 유무가 위 법률조항에 대한 해석의 기준이 될 수 없으며

다섯째, 쟁점토지의 부동산등기부등본을 보면, 청구인 명의로 소유권을 이전 한 후 쟁점토지를 은행에 담보로 제공한 사실이 없는 이 건의 경우, 위법률조항의 도입배경이나 해석 또는 적용에 있어서 청구인의 주장은 법리를 오해한 것으로 보인다.

그리고 쟁점토지의 소유권을 청구인 앞으로 이전하기로 청구인과 청구외 OOO가 상호합의(이 부분 청구주장에서 인정하고 있음)한 이 건의 경우, 처분청이 위 법률조항을 적용하여 청구인에게 이 건 증여세등을 과세한 처분은 정당하다고 판단된다.

6. 결 론

이 건 심판청구 심리결과 청구인의 주장은 이유없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

「별지」

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