청구인은 서울특별시 영등포구 OO동 OOOOOOO 소재 1동의 주택(대지 89㎡ 이하 “쟁점상속토지”라 한다, 건물 49.03㎡)을 87.11.12 재산상속을 원인으로 88.12.19 상속취득(청구인 지분 : 8분의 2)하였고, 이후 상속주택은 멸실(멸실등기는 90.12.6)되고 쟁점상속 토지 위에 청구인의 어머니(OOO) 명의로 새로운 주택(141.25㎡)이 90.9.19 신축(소유권보존등기일은 90.12.6)되었고, 위 OOO이 청구외 OOO등 5인으로부터 63,000,000원의 전세보증금을 받은 상태에서, 청구인은 본인의 상속토지 지분을 위 OOO에게 92.9.15 매매를 원인으로 92.10.19 소유권이전 하였으며(청구인의 형인 OOO도 자기의 지분 8분의 3을 위 OOO에게 92.10.19 소유권이전 하였음) 이를 이전 받은 위 OOO(OOO의 상속지분은 8분의 3임)은 93.5.29 청구인과 위 OOO 지분토지의 수증가액을 53,061,480원(89㎡×954,000×5/8)으로 하고 신축주택의 전세보증금 중 8분의 5에 해당되는 금액 39,375,000원(63백만원×5/8)의 전세보증금 채무를 공제한 가액 13,686,480원을 수증재산가액으로 한 후 여기에서 15,000,000원의 기초공제액을 공제하여 負의 과세표준으로 증여세를 신고한 바 있다.

처분청은 위 OOO의 증여세 신고내용을 시인, 결정하면서 청구인 지분에 해당되는 전세보증금 채무액 15,750,000원(63백만원×2/8)은 부담부증여라 하여 증여가액중 그 채무액에 상당하는 부분은 유상으로 사실상 이전되는 것으로 보아 부담부증여분에 해당되는 양도가액에서 부담부증여분에 해당되는 취득가액과 필요경비 등을 공제한 금액을 과세표준으로 하여 95.5.16 청구인에게 92년도 귀속분 양도소득세 2,104,510원을 결정 고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 98.5.12 심사청구를 거쳐 98.8.21 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

가. 청구인 주장

청구인과 청구외 OOO, 청구인의 어머니(OOO) 3인은 1세대로서 쟁점상속토지는 1세대 1주택의 부수토지이고 쟁점상속토지의 이전은 단지 관리상의 목적으로 1가구 내에서 세대원간에 이루어진 거래로서 어머니에게 양도하기 前이나 양도후의 상황이 모두 양도소득세 비과세대상이므로 이 건 과세처분은 부당하다.

나. 국세청장 의견

청구인은 쟁점상속토지가 상속주택의 부속토지로서 이미 1세대 1주택 비과세요건을 충족한 상태에서 동일 세대원간에 세대 내부에서 지분이 이동한 것에 불과하므로, 쟁점상속토지의 청구인 소유지분을 부담부증여한 것은 1세대 1주택 비과세대상이라고 주장하나, 청구인이 쟁점상속토지의 청구인 소유지분을 양도할 당시에 쟁점상속토지 지상에는 상속주택이 아닌 청구인의 어머니 OOO 소유의 신축주택이 있으므로, 쟁점상속토지는 상속주택의 부속토지에 해당하지 아니한다 할 것이고, 국세청에서 주택의 부속토지 중 일부 지분만을 주택의 소유자에게 별도로 양도하는 경우에는 1세대 1주택 부속토지가 아니어서 양도소득세가 과세된다고 해석(재일01254-1519, 91.6.4 및 국심 95중1279, 95.11.10 같은 뜻임)하고 있으므로 처분청에서 쟁점상속토지의 청구인 소유지분 중 부담부증여 부분에 대하여 양도소득세를 과세한 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점상속 토지중 청구인 지분을 위 OOO에게 소유권이전 한 것에 대하여 전세보증금 채무액중 일정부분을 부담부증여로 보고 양도소득세를 과세한 처분이 정당한지에 그 쟁점이 있다.

나. 관계법령

구 소득세법 제4조(소득의 구분) 제3항에 의하면 『“양도”라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도·교환·법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부증여(구 상속세법 제29조의 4 제2항 본문에 해당하는 경우를 제외)에 있어서 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우에는 증여가액중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다』고 규정하고 있고

같은 법 시행령 제45조의 2(부담부증여에 의한 양도차익의 계산)에서는 법 제4조 제3항 후단의 규정에 의한 부담부증여에 있어서 양도로 보는 부분에 대한 양도차익을 계산하는 경우에 그 취득가액 및 양도가액은 법 제23조 제4항 및 법 제45조 제1항 제1호의 규정에 의한 당해 자산의 가액에 증여가액중 채무액에 상당하는 부분이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 가액으로 한다고 규정하고 있다

다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 신축주택은 1층과 2층이 각각 44.40㎡ 지하실이 52.45㎡ 합계 141.25㎡이고 그 소유자는 청구인의 어머니인 OOO이며 위 OOO이 전세 계약한 내용은 다음과 같고 이에는 다툼이 없다.

<다 음 >

(단위 : 원)

(2) 다음으로 이 건 처분경위를 보면, 처분청은 청구인이 88.12.19 쟁점상속토지와 주택을 상속지분대로 상속받은 후 90.10.5 상속주택을 멸실한 후 90.12.6 2층 단독주택(141.25㎡)을 신축하여 어머니 OOO 명의로 소유권보존등기를 한 다음 쟁점상속토지의 청구인 지분을 어머니에게 92.9.15 공유지분 매매를 원인으로 하여 92.10.19 소유권이전 하면서 어머니 OOO이 93.5 청구인과 청구인 형인 OOO 지분토지의 수증가액을 53,061,480원으로 하고 신축주택의 전세보증금 63,000,000원중 청구인과 위 OOO 지분에 해당하는 금액 39,375,000원(63백만원×5/8)을 채무액으로 하여 증여재산가액을 13,686,480원으로 하고 기초공제액 15,000,000원을 공제하여 負의 과세표준으로 신고하자 처분청은 위 OOO의 증여세 신고내용을 시인, 결정하면서 위 청구인 지분에 해당하는 15,750,000원은 부담부증여라 하여 증여가액중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 사실상 유상으로 이전된 것으로 보아 부담부증여분에 상당하는 양도가액을 산정한 후 부담부증여분에 상당하는 취득가액과 필요경비, 양도소득세특별공제액, 장기보유특별공제액을 공제한 후 양도소득공제액 1,500,000원을 공제한 금액 5,845,881원을 과세표준으로 하여 이 건 처분을 하였음이 확인된다.

(3) 청구인은 형 OOO과 어머니인 OOO과 함께 상속개시 당시는 물론 이 건 심판청구일 현재까지 1세대를 구성하고 있고 위 신축주택 이외에 다른 주택이 없으며 이에는 다툼이 없다.

(4) 먼저 쟁점상속토지의 청구인 지분이 청구인의 어머니에게 유상으로 이전되었는지의 여부를 살펴보면, 이 건 부수토지는 상속주택의 부수토지로서 청구인은 상속개시일(87.11.22) 현재 만 16세(1971.4.6생)로 미성년자이고 같이 거주하고 있는 어머니와 동일세대원이며, 청구인 지분을 성년이 된 후에 이 건 신축주택의 소유자인 어머니에게 소유권을 이전한 것으로 볼 때 비록 그 원인이 형식상 매매에 의한 것이더라도 유상양도가 아니고 사실상 상속재산의 협의분할이 이루어졌던 쟁점상속토지를 신축주택의 효율적인 관리를 위하여 소유권을 정리한 것으로 보는 것이 사회통념상 실질에 가깝다고 판단된다(국심 95중1279, 95.11.10 같은 뜻임).

(5) 나아가 이 건 과세처분의 근거가 된 “부담부증여” 부분을 살피건대, “부담부증여”란 수증자가 증여를 받는 동시에 일정한 부담 즉, 일정한 급부를 하여야 할 채무를 부담하는 것을 부관으로 하는 증여를 말하는 바, 이 건 전세보증금중 일부가 청구인의 채무인지에 대하여 살펴보면, 이 건의 경우와 같이 토지소유자와 건물소유자가 각각 다른 경우에 건물소유자는 통상 토지소유자와 토지사용 등에 관한 임대차계약 등을 체결하는 것이 일반적인 바, 이 건의 경우에는 청구인의 어머니인 OOO이 임대차계약을 체결하였으며 이 건처럼 토지와 건물의 각각 소유자가 모자지간의 특수관계에 있어서 토지에 대한 임대차계약 등을 체결한 사실이 없었다 하더라도 건물소유자는 토지소유자로부터 토지사용에 관한 명시적 또는 묵시적인 승인 하에 건물을 그 임차인에게 임대한 것으로 보아야 할 것이고, 또한 건물소유자와 토지소유자가 다른 경우 건물임차인은 건물임차권의 범위 내에서 건물에 대하여만 사용수익권이 있으며, 이 경우 건물소유자는 건물임차인으로 하여금 건물을 사용 수익하게 할 적극적인 의무가 있고 건물소유자와 건물임차인은 채권·채무관계가 성립되는 반면에 토지소유자는 건물임차인이 건물을 사용 수익할 권리에 따른 토지를 사용하게 할 단순한 수인의무만 있을 뿐이며, 건물임차인은 어디까지나 건물소유자의 건물소유권에 대하여만 임차하였지 토지를 사용 수익할 수 있는 토지임차권까지 부여받고 있는 것은 아니라고 할 것이므로(국심 92서3331, 92.12.9 합동회의, 국심 97서1868, 98.1.26 같은 뜻임), 쟁점토지 지상건물의 임대보증금은 건물만의 임대보증금으로 봄이 타당하므로 청구인의 이 건 거래를 부담부증여로 보기에 어렵다고 판단될 뿐만 아니라 쟁점토지상의 건물임대보증금중 일부가 청구인에게 실제로 귀속된 사실도 발견할 수 없으므로, 청구인이 쟁점상속토지의 소유권이전에 대하여 증여세를 잘못 신고하였다 하더라도 이 건 건물임대보증금 63,000,000원중 청구인 토지지분에 해당하는 15,750,000원을 유상양도 대가로 보아 과세한 처분은 잘못이라고 할 것이다.

라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.