가.청구인은 OOO의 대표이사로, 2010.12.15. 자본금 OOO를 설립하였다.

나. OOO는 설립시 감사로 선임되어 2011.1.4. OOO가 발행하는 신주를 인수하기로 하는 계약을 체결하고, 2011.1.7. 유상증자에서 청구인이 인수를 포기한 신주(이하 “실권주”라 한다)를 배정받아 주식대금 OOO 인수)을 납입하였다.

다.OOO세무서장(이하 “조사청”이라 한다)은 2016.1.28.～2016.3.23. 청구인에 대한 증여세 조사를 실시하여, 청구인과 특수관계에 있는 OOO가 실권주를 시가보다 높은 가액으로 인수함으로써 청구인이 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제39조 제1항 제2호 다목에 따른 이익을 얻은 것으로 보아 관련 과세자료를 처분청에 통보하였고, 이에 따라 처분청은 2016.6.17. 청구인에게 2011.1.7. 증여분 증여세 OOO원을 결정·고지하였다.

라.청구인은 이에 불복하여 2016.9.9. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 상증법 제39조 제1항 제2호 다목의 문언에 기초하면 OOO를 기준으로 청구인은 특수관계자에 해당하지 아니한다.

대법원 판결(2011.7.21. 선고 2008두150 전원합의체 판결)에서 “ 「법인세법 시행령」 제87조 제1항은 납세의무자인 법인과 같은 항 각 호의 1의 관계에 있는 자를 특수관계자로 규정하고 있으므로 문언상 납세의무자인 법인을 기준으로 하여 그와 각 호의 1의 관계에 있는 자만이 특수관계자에 해당한다고 보아야 하며, 이와 달리 납세의무자인 법인과 거래를 한 상대방을 기준으로 납세의무자인 법인이 각 호의 1의 관계에 있는 경우에 위 거래상대방이 특수관계자에 해당한다고 보는 것은 시행령 조항의 문언에 반하여 허용될 수 없다. 뿐만 아니라 특수관계자의 범위를 어떻게 정할지는 입법정책의 문제이므로 위 시행령 조항을 문언과 달리 확장해석하거나 유추해석하는 방법으로 특수관계자의 범위를 넓혀야 할 이유도 없다”고 하여, 특수관계인에 해당하는지 여부는 입법정책에 따라 법령을 통하여 정책적으로 규정하는 것으로 법령에 특수관계인으로 명확히 규정하고 있지 아니하는 한 특수관계인에 해당할 수 없다고 판시하였다.

상증법 제39조 제1항 제2호 다목에 의하면, 해당법인의 주주가 아닌 자가 해당법인으로부터 신주를 직접 배정받는 경우로서 그와 특수관계에 있는 자가 얻은 이익을 요건으로 하고 있는바, 문언에 따르면 OOO의 주주가 아닌 자는 OOO이고, 처분청이 이익을 얻었다고 판단하고 있는 자는 청구인이므로, OOO를 기준으로 청구인이 특수관계자에 해당하여야 위 규정에 의해 과세할 수 있는 것이다. 그러나, 신주인수를 할 당시인 2011.1.7. 시행되는 법령 및 대법원 판례를 기준으로 하는 경우, 청구인을 기준으로 OOO는 출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인으로 특수관계인에 해당하나, OOO를 기준으로 청구인은 특수관계인에 해당하지 아니하는바, 상증법 제39조의 요건을 충족하지 못하는 위법한 처분에 해당한다.

대법원 판례는 특수관계인을 규정한 문언 그대로 특수관계인을 판단하여야 한다는 취지일 뿐, 처분청이 대법원 판결 법리를 오해하여 문언의 규정과 무관하게 항상 납세의무자를 기준으로 특수관계인 여부를 판단하여야 한다는 주장은 판례를 잘못 이해한 것이다.

(2) 특수관계 성립 이전에 앞으로 설립될 OOO의 무형 가치를 고려하여 경제적으로 합리적인 판단하에 결정한 가격으로 이 건 신주를 인수하였으므로, 이 건 신주 인수는 상증법 제39조의 적용대상인 ‘고가인수’에 해당하지 않는다.

(가) OOO는 감사 취임 전에 OOO원을 투자하고 지분을 30%를 받기로 확정하였으나, 2010.12.15. 설립등기 시점에 예상치 못한 자금조달의 어려움으로 인하여 투자금을 마련하지 못하였고, 청구인의 OOO 등과의 계약체결로 인하여 OOO의 설립을 미룰 수 없는상황이 되자, 결국 차선책으로 2010.12.15. 청구인의 OOO원으로 OOO를 설립한 다음, 2011.1.7. OOO의 유상증자를 하게 되었다.

그러나, 당초 계획대로 OOO가 감사로 선임되기 이전인 2010.12.15. 당시 자본금을 투자한 것과 설립 후에 유상증자를 통해 자금을 조달한 것이, 결국 불가피한 사정으로 인하여 순서가 변경되었을 뿐, OOO가 자금을 투자하고 당초 합의한 지분 30%를 확보하게 된다는 투자의 실질적인 면에서 차이가 없다.

한편, 서울행정법원 판결(2008.7.8. 선고 2008구합7908 판결)에 의하면, 특수관계인지 여부의 판단시점은 증여이익을 계산하는 시점이 아니라 실질과세나 공평과세 등 과세원칙의 법리상 과세원인 발생 당시(증여계약 체결 당시)를 기준으로 하여야 한다고 판시하고 있는바, OOO가 청구인에게 투자를 결정할 당시(회사 설립 및 감사선임 전)에는 청구인과 OOO는 특수관계인에 해당하지 않고, OOO가 투자를 확정한 이후 불가피한 사정으로 실제 투자시기가 늦어졌음에도 불구하고, 주식대금 납입일 당시 특수관계인에 해당한다는 이유만으로 거래의 형식에 치우쳐 과세하는 것은 실질과세에 위배된다.

(나) 청구인은 2003.7.1.～2010.9.30.까지 주식회사 OOO의 이사로 재직하면서 현재 전 국민이 사용하고 있는 OOO을 디자인하는 등 그 능력과 성과를 인정받아 1년 동안 OOO원에 가까운 급여를 받기도 하였고, 국내외 다양한 수상 경력이 있으며, 한국인을 대표한OOO 10인에 선정되기도 하였다.

청구인은 OOO로서 가치를 인정받아 여러 기업으로부터 스카웃 제의를 받게 되자, OOO에게 조언을 구하게 되었고, OOO는 청구인의 이름, 재능 및 경력만으로도 충분히 경쟁력을 갖춘 회사를 설립할 수 있을 것을 예상하고 청구인에게 직접 회사를 설립하여 운영할 것을 조언하였으며, OOO는 청구인이 자신의 브랜드가치를 살려 회사를 설립하게 되는 경우 얻을 수 있는 경제적 효과를 고려하면 청구인이 가지고 있는 무형적인 가치가 적어도 OOO원에 이른다고 판단하여 자신이 초기 운영자금 OOO원을 투자하되 그에 대해 30%의 지분을 가지는 것으로 상호 합의하였다.

OOO의 이러한 판단의 타당성은 OOO의 창업 당시 계약에서도 확인되는데, 청구인의 이름이 가진 무형가치만으로 OOO원에 달하는 계약을 체결하기로 예정되어 있었고, 실제 OOO 설립 후 계약은 모두 이행되어 사실상 청구인이 증여를 받은 것이 아니라 OOO가 투자자로서 경제적인 보상을 받은 것이다.

따라서, OOO는 OOO로부터 신주를 고가가 아닌 합리적인 가격으로 인수하였다고 보아야 할 것인바, 이 건 신주인수는 ‘시가에 따른 인수’로서 애당초 증여세 과세대상에 포함될 수 없다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인은 OOO를 기준으로 하여 특수관계 여부를 판단하여야 한다고 주장하나, 대법원 판결(2013.9.13. 선고 2011두17226 판결, 2013.10.11. 선고 2012두21604 판결)에 의하면, 2012.2.2. 이전 증여분에 대한 특수관계인의 의미는 문언내용과 체계 등에 비추어 상증법상 납세의무자를 기준으로 판단하여야 하는 것으로 판시하고 있는바, 고가로 발행된 신주를 청구인이 인수하지 않음으로 인해 청구인이 이익을 증여받았고, 납세의무자인 청구인을 기준으로 특수관계 여부를 판단하면 OOO는 출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인으로 특수관계인에 해당한다.

조세법률주의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석 하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다 할 것이다(대법원 2008.2.15. 선고 2007두4438 판결 등).

따라서, 특수관계인을 판단할 경우 납세의무자를 기준으로 판단하는 것은 법을 확장해석하거나 유추해석하는 것이 아니라, 오히려 「국세기본법」 및 상증법의 입법취지 및 목적 등을 고려하여 합목적적으로 해석하는 것이라고 할 수 있으므로 청구인과 OOO를 특수관계자로 보아 과세한 처분은 정당하다.

(2) 특수관계 형성 이전에 신주발행가액이 결정되었다는 객관적인 근거는 어디에도 없으며, 이 건 신주발행은 경제적 합리성이 결여된 것으로 OOO가 투자에 따른 이익을 실현 내지 향유한 사실도 없으므로 고가로 발행된 신주를 포기한 청구인이 이를 인수한 특수관계자로부터 이익을 얻은 것으로 본 당초 처분은 정당하다.

(가) 청구인은 2009년 경부터 국내외 유수기업의 스카웃제의를 받고 이에 대해 OOO에게 조언을 구한 결과, 2010년 초부터 OOO 창업을 구체적으로 구상하기 시작했다고 주장하고 있으나, 청구인과 OOO가 특수관계가 형성되기 이 전에 신주발행가액을 결정하였다는 객관적인 근거는 어디에서도 찾아볼 수 없다.

오히려 조사청이 세무조사시 확보한 2010.1.4.자 주식인수 투자계약서는 청구인이 이 건 심판청구시 제출한 2011.1.4.자 주식인수 투자계약서와 동일한 내용으로 확인되고, 2010.1.4. 작성하였다는 계약서에는 2010.12.15. 설립된 OOO의 사업장 소재지가 정확히 기재되어 있는데, 사업장 임대차 계약은 2010.11.27.에 이루어진 것으로 사업장이 확보되기 11개월 전 작성한 계약서에 사업장 소재지가 기재되어 있다는 것은 증여세 회피를 위해 청구인과 OOO 사이에 소급작성한 거짓 계약서임을 증명하고 있는 것이다.

따라서, 2010.1.4.경 투자계약이 있었다는 청구주장과 OOO의 확인서상 기재된 2010.1.4.자 투자하기로 약속하였다는 진술은 신빙성이 없다할 것으로, 증여시기를 주식대금이 납입된 2011.1.7.로 보아 과세한 처분은 정당하다.

(나) 청구인은 OOO의 1주당 가치를 청구인이 투자한 자본금의 액면가로 평가한 것은 청구인에 대한 미래가치를 고려하지 아니한 것이라고 주장하나, 현행 세법에 있어서 비상장주식을 평가함에 있어 이제 갓 설립된 신설법인에 대해 앞으로 그 법인의 미래 경제상황을 예측하여 반영하여 평가할 수 있는 근거가 없을 뿐만 아니라, 개인의 재능가치를 구체적인 금액으로 평가한다는 것 자체가 사실상 불가능하며 평가한다 하더라도 임의적·주관적일 수밖에 없고, 합리성이 떨어지므로 이와 같이 평가하는 것은 허용되어서 안 될 것이다.

또한, OOO가 합리적인 투자자라면 투자에 대한 안전장치를 마련하거나 주주로서 투자에 대한 반대급부를 실현하기 위해 이익배당 등을 요구하는 것이 당연할 것인데, OOO는 유상증자 과정에서나 조사종결일 현재까지 어떤 것도 요구하지 않아 실질적으로 부가 이전된 것으로 볼 수밖에 없다.

청구인은 OOO를 경영하면서 많은 급여를 수령한 반면, OOO는 OOO가 창출한 그 이익에 대하여 그 어떠한 금전도 수령한 사실이 없고, 과거 OOO의 거의 모든 매출이 대림산업과 그 계열사로부터 발생하였으나, 2015년경 주요 매출처인 대림산업과의 관계가 틀어져 매출이 급감하게 되어 OOO의 존립 자체가 불투명하게 되었으며, 청구인은 2016년 10월경 OOO으로 취임하여 결국 OOO는 유명무실해 진 상황에서 OOO가 향후에도 투자자입장에서 OOO로부터 어떠한 보상을 받지 못할 것으로 예상되므로 OOO가 이 건 투자로 인해 경제적 이익을 실현하였다는 청구주장은 사실과 다르다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 청구인과 신주인수자가 「상속세 및 증여세법」 제39조 제1항 제2호 다목에 따른 특수관계자에 해당하는지 여부

② 특수관계가 성립되기 이전에 향후 설립될 법인의 무형의 가치를 고려하여 합리적으로 신주인수가액을 결정하였으므로 고가 유상증자에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법 제2조【증여세 과세대상】③ 이 법에서 “증여”란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.

제39조【증자에 따른 이익의 증여】 ① 법인이 자본(출자액을 포함한다. 이하 이 조 및 제39조의2에서 같다)을 증가시키기 위하여 새로운 주식 또는 지분[이하 이 조에서 “신주”(新株)라 한다]을 발행함에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

2. 신주를 시가보다 높은 가액으로 발행하는 경우에는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 이익

가. 해당 법인의 주주가 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기한 경우로서 실권주를 배정하는 경우에는 그 실권주를 배정받은 자가 그 실권주를 인수함으로써 그와 특수관계에 있는 신주 인수 포기자가 얻은 이익

나. 해당 법인의 주주가 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기한 경우로서 실권주를 배정하지 아니하는 경우에는 그 신주를 인수함으로써 그와 특수관계에 있는 신주 인수 포기자가 얻은 이익

다. 해당 법인의 주주가 아닌 자가 해당 법인으로부터 신주를 직접 배정받거나, 해당 법인의 주주가 그 소유주식 수에 비례하여 균등한 조건으로 배정받을 수 있는 수를 초과하여 신주를 직접 배정받아 인수함으로써 그와 특수관계에 있는 자가 얻은 이익

③ 제1항과 제2항에 따른 특수관계에 있는 자, 소액주주의 범위, 이익의 계산방법, 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제13조【공익법인 출연재산에 대한 출연방법등】⑩ 법 제16조 제2항 제2호에서 출연자 및 그와 특수관계에 있는 자가 다른 공익법인등에 출연한 동일한 내국법인의 주식등에는 상속인과 출연 당시 다음 각 호의 1의 관계에 있는 자가 재산을 출연한 다른 공익법인등이 보유하고 있는 주식등을 포함한다.

2. 기획재정부령이 정하는 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다. 이하 같다)이나 사용인외의 자로서 상속인의 재산으로 생계를 유지하는 자

⑪ 제9항 제2호 및 제39조 제1항에서 "출자에 의하여 지배하고 있는 법인"이라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인을 말한다.

1. 제19조 제2항 제6호에 해당하는 법인

2. 제19조 제2항 제7호에 해당하는 법인

3. 제1호 또는 제2호의 법인과 제19조 제2항 제1호 내지 제5호에 해당하는 자가 발행주식총수등의 100분의 50이상을 출자하고 있는 법인

제19조【금융재산 상속공제】② 법 제22조 제2항에서 “대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대출자자”란 주주 또는 출자자(이하 “주주등”이라 한다) 1인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계가 있는 자의 보유주식등을 합하여 그 보유주식등의 합계가 가장 많은 경우의 해당주주등을 말한다.

6. 주주등 1인과 제1호 내지 제5호의 자가 발행주식총수등의 100분의 30이상을 출자하고 있는 법인

7. 주주등 1인과 제1호 내지 제6호의 자가 발행주식총수등의 100분의 50이상을 출자하고 있는 법인

제29조【증자에 따른 이익의 계산방법 등】 ① 법 제39조 제1항에서 “특수관계에 있는 자” 및 “특수관계에 있는 신주인수포기자”라 함은 신주 또는 실권주를 인수하거나 인수하지 아니한 자와 제19조 제2항 각 호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.

③ 법 제39조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 이익으로 한다.

5. 법 제39조 제1항 제2호 다목에서 규정하고 있는 이익 :

(제3호 가목의 가액 - 제3호 나목의 가액) × 신주를 배정받지 아니하거나 균등한 조건에 의하여 배정받을 신주수에 미달되게 신주를 배정받은 주주의 배정받지 아니하거나 그 미달되게 배정받은 부분의 신주수 ×

④ 제3항의 규정에 의한 이익의 계산은 주식대금 납입일(주식대금 납입일 이전에 실권주를 배정받은 자가 신주인수권증서를 교부받은 경우에는 그 교부일을 말한다)을 기준으로 한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 조사청의 조사 종결보고서(2016년 3월)에 기재된 주요 내용은 다음과 같다.

(가) 청구인은 2010년 9월 OOO를 퇴사한 후, 2010.12.15. OOO를 설립하였고, 2010.12.15. 개최된 발기인총회 의사록에 의하면, 사내이사로 청구인, OOO가 선임되었다.

(나) 설립시 발행하는 주식의 총수는 20,000주, 1주당 OOO원으로 청구인이 100% 인수하였다.

(다) 2011.1.4. 청구인, OOO는 주식인수 투자계약서를 작성하였고, 그 내용은 다음과 같다.

(라) 2011.1.7. 이사회의사록에 의하면, 회사의 사업규모가 확대되어 현재의 자본금으로 사업을 수행하기 어려운 처지에 있으므로 신주를 발행하기로 하였고, 발행 조건은 상기 주식인수 투자계약서 내용과 동일하다.

또한, 자본준비금 OOO원을 자본금에 전입하여 보통주 571,430주를 발행하여 기존주주에게 소유하고 있는주식수의 비율에 따라 무상으로 교부할 것을 의결하였다.

(마)2011.1.7. OOO원의 신주인수 주식대금이 입금되었다.

(바) OOO는 신주를 비정상적인 가액으로 고가발행하였고, 기존주주인 청구인은 신주를 인수하지 아니한 채, 특수관계인인 OOO가모두 직접 배정받아 인수함으로써 OOO로부터 이익을 수증하였으므로 상증법 제39조 제1항 제2호 다목에 해당하는 것으로써 상증법 시행령 제29조 제3항 제5호에 따라 계산한 증여재산 가액은 다음과 같다.

(2) 처분청의 조사종결보고서에서 나타나는 바와 같이, OOO는 2011.1.7. 유상증자와 무상증자를 실시하였고, 유상증자를 통해 1주당 OOO원에 고가로 발행하여 OOO원이 납입되었으며, 할증발행된 주식발행초과금 OOO원을 재원으로 청구인과 OOO의 주식보유비율대로 균등 무상증자를 실시하였다(<표1>, <표2>).

(3)청구인은 본인이 디자인 업계에서 그 능력과 실력을 인정받는 OOO 등의 청구인 관련 기사, 청구인의 소득금액증명원, OOO의 확인서, 주식인수 투자계약서 등을 제출하였다.

(가) 청구인 관련 기사는 OOO 등의 내역이고, 청구인의 소득금액 증명원에는 2001년～2009년 과세대상 급여 총액이 OOO원인 것으로 나타난다.

(나)2016년 5월 OOO가 작성한 확인서에는, OOO 창업멤버로 청구인이 입사할 당시 OOO의 임원으로 근무하였고, 청구인의 경력 등을 감안하여 청구인의 OOO원 이상으로 평가하였으며, 2010.1.4. OOO원을 투자하기로 약속하였으나, 고액의 투자금OOO 마련이 지연되어 2010.12.15. 청구인의 자금 OOO원으로 설립등기를 한 후 약 3주 후에 본인이 투자금 OOO원을 입금하였다고 기재되어 있다

(다)청구인이 제출한 주식인수 투자계약서의 내용은 <표3>과 같다.

(4) 조사청이 당초 조사시 입수하였다는 2010.1.4. 계약일자의 주식인수투자계약서는 <표3>의 계약서와 내용은 동일하나, 계약일자만 달리 기재되어 있고, OOO의 주소로 2010.11.27. 임대차계약(서울특별시 OOO을 2011.1.15.～2012.1.14.까지 1년 임대하는 계약)이 체결된 사업장의 주소가 기재되어 있다.

(5) 처분청은 조세심판원 합동회의에 참석하여 상증법 시행령 제29조 제1항에서 법 제39조 제1항에서 ‘특수관계에 있는 자’ 및 ‘특수관계에 있는 신주인수포기자’라 함은 신주 또는 실권주를 인수하거나 인수하지 아니한 자와 제19조 제2항 각 호의 1의 관계에 있는 자로 규정하고 있고, 같은 조 제3항 제5호 계산규정에서, 증여이익을 신주를 배정받지 않은 주주와 특수관계에 있는 자가 인수한 신주수를 곱하도록 규정하고 있는바, 증자의 여러 상황(저가 또는 고가 증자, 실권주 재배정, 제3자 배정 등)에 따라 증여자 및 수증자가 달라질 수 있고, 이에 따라 발생되는 증여이익을 시행령에서 개별적·구체적으로 규정하고 있으며, 해당 규정에 따라 특수관계 판단 또한 신주인수자 뿐만 아니라 신주인수포기자를 기준으로도 특수관계 여부를 판단하여야 한다는 추가 의견을 제시하였다.

(6)대법원은 2011.7.21. 판결(2011.7.21. 선고 2008두150 전원합의체판결)로 특수관계인의 범위를 종래 쌍방관계설의 입장에서 일방관계설로 변경하였고, 2015.4.23. 판결(대법원 2015.4.23. 선고 2015두35635 심리불속행 기각 판결, 서울고등법원 2014.12.9. 선고 2014누45934 판결)을 통해 상증법 제39조 제1항 제1호 나목에 규정하는 증여이익 계산시 납세의무자를 기준으로 특수관계 여부를 판단하여 과세한 처분청의 처분은 위법하고, 시행령의 조항에 의한 과세대상의 확장은 상증법 제39조 제1항 제1호 나목 규정의 문언과 부합하지 아니할 뿐만 아니라, 확장하도록 위임한 모법의 규정도 찾아볼 수 없어 조세법률주의 원칙에 반하여 무효이기 때문에, 신주인수포기자를 기준으로 특수관계 여부를 판단하여야 한다는 고등법원의 판결을 심리불속행으로 확정하였다.

한편, 2011.12.31. 법률 제11124호로 개정(2012.1.1. 시행)된 「국세기본법」 제2조 제20호에는 어느 일방이 타방(본인)의 특수관계인에 해당하는 경우 「국세기본법」 또는 세법을 적용할 때 타방(본인)도 그 일방(특수관계인)의 특수관계인으로 간주하는 규정을 신설하여 특수관계인의 범위가 쌍방관계임을 입법적으로 명확히 하였으며, 2012.2.2. 법령 제23591호로 개정(2012.2.2. 시행)된 상증법 시행령 제12조의2에서도 “대통령령으로 정하는 특수관계인이란 본인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말하고, 이 경우 본인도 「국세기본법」 제2조 제20호 각 목 외의 부분 후단에 따라 특수관계인의 특수관계인으로 본다”라는 규정을 신설하였다.

(7) 이상의 사실관계와 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 특수관계 여부를 대법원의 판결(2013.9.13. 선고 2011두17226 판결, 2013.10.11. 선고 2012두21604 판결)과 같이 납세의무자인 청구인을 기준으로 판단하여야 한다는 의견이나, 동 판결은 구 상증법(2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제35조(저가·고가 양도에 따른 이익 증여)를 다투는 것으로 해당 조문은 증여세 납세의무자인 고가양도에서의 양도자 또는 저가양수에서의 양수자를 기준으로 거래상대방이 되는 특수관계에 있는 자의 범위를 정하고 있는 한편, 이 건 처분의 근거가 되는 구 상증법(2011. 7. 14. 법률 제10854호로 개정되기 전의 것) 제39조 제1항 제2호 다목은 “해당 법인의 주주가 아닌 자가 신주를 직접 배정받아 인수함으로써 그와 특수관계에 있는 자가 이익을 얻은 경우 그 이익에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 한다”고 규정하고 있으므로 문언상 신주를 배정받은 자를 기준으로 그와 특수관계에 있는지 여부를 판단해야 하는 것으로 보이는 점, 신주를 배정받은 OOO를 기준으로 청구인은 상증법상 특수관계인에 해당하지 아니하는 점, 또한, 처분청의 추가 의견과 같이 상증법 시행령 제29조 제1항 및 제3항 제5호에 의하면 신주인수자 뿐만 아니라 인수하지 아니한 자의 입장에서도 특수관계 여부를 판단할 여지가 있어 보이나, 그와 같이 해석하면 시행령 조항에 의한 과세대상의 확장은 구 상증법 제39조 제1항 제2호 다목과 부합하지 아니할 뿐만 아니라 그와 같이 확장하도록 위임한 모법의 규정도 찾아 볼 수 없어 조세법률주의의 원칙에 반하는 점(대법원 2015.4.23. 선고 2015두35635 판결, 같은 뜻임), 특수관계인의 범위를 어떻게 정할지는 입법정책의 문제이므로 문언과 달리 확장해석하거나 유추해석하는 방법으로 범위를 넓혀야 할 이유도 없는 점 등에 비추어 청구인을 기준으로 특수관계 여부를판단하여 증여세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

(7) 쟁점②는 쟁점①이 인용되어 심리의 실익이 없으므로 생략한다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 조세심판관합동회의 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.