236,919,880원의 과세처분은 주식회사 OO공사 발행주식 14,284주에 대한 1주당가액의 평가에 따른 순손익액 산정시 1994년도 유가증권평가손실 1,059,255,831원을 비용으로 공제하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 이를 기각한다.

청구인은 1996.3.12 인청광역시 중구 O동 OO OOOOOO 소재 비상장법인 주식회사 OO공사(이하 “청구외법인”이라 한다)의 발행주식 14,284주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 청구외 OOO로부터 89,892,200원(1주당 6,300원)에 취득하였다.

처분청은 쟁점주식을 관련규정에 의하여 평가한 후 , 그 평가차액 517,366,480원을 청구인이 OOO로부터 증여받은 것으로 보아 1999.2.11 청구인에게 1996년도분 증여세 236,919,880원을 결정고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 1999.4.28 심사청구를 거쳐 1999.9.29 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

가. 청구인 주장

(1) 쟁점주식의 양도자인 OOO은 모계혈족 관계만 성립하는 바, 민법과는 달리 세법상 친족으로 규정한 6촌이내의 부계혈족에 해당하지 아니하므로 청구인과 OOO이 친족임을 전제로 특수관계자로 본 처분은 부당하다.

(2) 쟁점주식은 1996.6.17 청구인이 특수관계없는 청구외 OOO으로부터 1주당가액 6,100원에 매입한 사실이 있어 시가가 확인되고 있으므로 동 시가를 인정하여야 하고, 이 건 평가기준일 현재 청구외법인의 장부상 계상된 사용수익 기부자산가액 8,521,565,662원은 부두시설인 바, 이는 완공후에 국가에 귀속될 것이므로 순자산가액 계산시 동 금액을 제외하여야 한다.

(3) 양도자와 청구인이 특수관계에 해당하는지 여부는 과세관청이 이를 입증하여야 과세요건이 성립되는 것이고, 청구인과 OOO이 특수관계에 있는지 여부에 대하여 청구인에게 귀책사유가 있는 것이 아니므로 신고·납부불성실가산세를 과세할 수 없고, 설사 과세대상이라 하더라도 처분청이 과세처분을 지체한데 기인하여 납부불성실가산세의 최고한도인 20%의 지연납부가산세를 부과한 처분은 부당하다.

(4) 이 건 과세처분이 정당하다면, 처분청이 평가한 금액대로 쟁점주식으로 물납할 수 있다 할 것인데도 이를 거부하였으므로 부당하다.

나. 국세청장 의견

(1) 이 건 거래일(1996.3.12) 현재 청구인은 청구외법인의 대표이사이고, OOO은 해사(바다모래) 생산부장대우로 재직하였으며, 청구인의 조모(OOO)와 OOO의 부(OOO)가 남매로서 5촌에 해당하는 민법상 혈족이므로 청구인과 OOO은 특수관계에 있다.

(2) 쟁점주식은 비상장주식이며, 청구외법인은 창업주 OOO에게서 아들인 청구인에게 대물림되어진 가족회사 형태인 바, 쟁점주식에 대한 매매실례가 있다 하더라도 청구인의 부와 친구사이인 OOO으로부터 1회 거래된 1주당가액 6,100원이 쟁점주식에 대한 객관적인 교환가치를 반영한 시가로 볼 수 없고, 이 건 평가기준일 현재 장부상 계상된 사용수익 기부자산가액 8,521,565,662원은 건설중인 부두시설인 바, 완공 후 국가에 귀속시킨다 하더라도 청구외법인이 일정기간 무상사용권을 얻을 것이므로 순자산가액 계산시 동 금액을 제외할 수 없다.

(3) 청구인과 OOO이 특수관계에 있음을 알지 못하여 쟁점주식의 양도에 대하여 무신고하였으므로 청구인에게 귀책사유가 없다 할 수 없고, 아울러, 신고납부기한까지 무납부한 금액은 그만큼 금융혜택을 받은 것이므로 과세형평상 납부불성실가산세를 과세한 처분은 정당하다.

(4) 쟁점주식은 청구인이 특수관계있는 자로부터 저가로 취득한데 따른 평가차익을 증여받은 것으로 본 것이지 쟁점주식 자체가 수증자산이 아니고, 이건 증여세는 1999.2.28 청구인이 전액 현금납부하였음이 확인되므로 물납을 허가할 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

쟁점주식의 매매당사자가 특수관계에 해당하는지 여부, 처분청이 평가한 쟁점주식의 가액이 적정한지 여부, 가산세 부과처분의 당부 및 물납을 거부한 처분의 당부를 가리는 데에 있다.

나. 관련법령

이 건 거래당시(96.3.12)의 상속세법 제34조의 2(고가·저가양도시 증여의제) 제1O에 의하면, “제34조의 규정에 해당하는 경우를 제외하고 현저히 저렴한 가액의 대가로서 재산을 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자에게 양도하였을 경우에는 그 재산을 양도한 때에 있어서 재산의 양도자가 그 대가와 시가와의 차액에 상당한 금액을 양수인이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자에게 증여한 것으로 간주한다. 다만, 그 양수자가 자력을 상실하여 납세할 능력이 없을 때에는 전부 또는 일부를 면제한다”고 규정하고 있고,

같은법시행령 제41조(현저히 저렴 또는 높은 가액 및 특수관계에 있는 자의 정의) 제1O에 의하면, 『법 제34조의 2 제1O에 규정한 “현저히 저렴한 가액” 및 제14조의 2 제1O 제2호에서 “현저히 낮은 가액”이라 함은 상속개시일 또는 증여일의 현황을 기준으로 하여 제5조 내지 제7조의 규정에 의하여 평가한 가액의 100분의 70 이하의 가액을 말한다』고 규정하고 있으며, 같은조 제2O에서는 『법 제34조 제2O과 법 34조의 2 제1O·제2O에서 “특수관계에 있는 자”라 함은 양도자 또는 양수자(이하 이 O에서 “양도자등”이라 한다)와 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다』고 규정하면서 그 제8호에는 “양도자의 친지. 다만, 총리령이 정하는 자에 한한다”고 규정하고 있고,

같은법시행규칙 제11조(특수관계에 있는 자) 제2O에서는 『영 제41조 제2O 제8호에서 “총리령이 정하는 자”라 함은 양도자와 동향관계·동창관계·동일직장관계 등으로 인하여 친한 사실이 객관적으로 명백한 자를 말한다』고 규정하고 있다.

같은법 제26조(가산세) 제1O에는 『세무서장은 상속재산을 제20조의 규정에 의한 신고기한내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제25조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 그 신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 세액에 미달한 금액(신고한 상속재산으로서 그 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액을 제외한다)이 차지하는 비율을 상속세 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 상속세 산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니한다』고 규정하고 있고, 같은조 제2O에서는 『세무서장은 제20조의 2 제2O의 규정에 의하여 납부기한내에 상속세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(이하. “미납부세액”이라 한다)에 다음 각호의 금액의 합계액을 가산하여 징수하여야 한다.

1. 미납부세액의 100분의 10

2. 미납부세액에 대하여 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액』이라고 규정하고 있다.

같은법 제9조(상속재산의 가액평가) 제1O의 규정에 의하면, 『상속재산의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다(단서생략)』고 규정하고 있고, 같은조 제2O에서는 『제1O의 규정에 의한 상속개시 당시의 시가를 산정하기 어려울 때에는 당해 상속재산의 종류·규모·거래상황등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다』고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제5조(상속재산의 평가방법) 제1O에서는 『법 제9조 제2O에서 “대통령령이 정하는 방법”이라 함은 제2O 내지 제7O의 규정에 의하여 상속재산을 평가하는 것을 말한다』고 규정하고 있고,

같은조 제6O에 의하면 “유가증권의 평가는 다음 각호에 의한다”고 규정하면서 같은O 제1호에 “주식과 출자지분의 평가”에 대하여 규정하고 있고, 같은호 나목, 다목, 마목 및 바목의 규정을 보면 아래와 같다.

『나. 증권거래소에 상장되지 아니한 주식과 출자지분은 다음의 가액에 의한다. 다만, 기업공개를 목적으로 증권관리위원회에 유가증권 신고를 한 법인의 주식으로서 그 유가증권신고 직전 6개월부터 증권거래소에 최초로 주식을 상장하기 전까지의 주식은 총리령이 정하는 가액에 의하여 평가한다.

(1) 사업개시전의 법인, 사업개시후 3년 미만의 법인과 휴업·폐업 또는 청산중에 있는 법인의 주식에 대하여는 다음 산식에 의하여 계산한 가액

1주당 가액 =

당해법인의 순자산가액

발행주식총수

(2) (1)에 규정된 법인외의 법인의 주식에 대하여는 다음 산식에 의하여 계산한 가액(단서생략)

1주당 가액 = (

당해법인의 순자산가액

＋

발행주식총수

1주당 최근 3년간 순손익액의 가중 평균액

) ÷ 2

금융시장에서 형성되는 평균이자율을 참작

하여 총리령이 정하는 율

다. 나목의 순자산가액은 상속개시일 현재의 재산을 이 영이 정하는 바에 의하여 평가한 가액에서 부채를 공제한 것으로 하되, 그 평가는 총리령이 정하는 공신력 있는 감정기관의 시가감정서에 의할 수 있다. 이 경우 법인세법 제17조 제10O의 규정에 의한 이연자산과 법인세법시행령 제38조의 2의 규정에 의한 환율조정계정의 금액은 각각 자산과 부채에 포함하지 아니한다.

마. 나목의 규정에 의한 순손익액은 법인세법 제9조의 규정에 의한 각사업연도의 소득에 동법 제15조 제1O 제8호·제10호 및 제11호의 금액을 가산한 금액에서 다음에 게기하는 금액을 공제한 금액으로 한다.

(1) 법인세법 제16조 제4호·제5호·제7호· 및 제16호에 게기하는 금액과 각 세법에 규정하는 징수불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액

(2) 삭제

(3) 법인세법 제18조·제18조의 2·제18조의 3 및 제18조의 4에 게기하는 금액

(4) 당해 사업연도의 법인세액 및 주민세액

바. 나목의 산식중 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균은 총리령이 정하는 바에 의하여 계산하고, 그 가중평균액이 영(0)이하인 경우에는 이를 영(0)으로 한다』고 규정하고 있다.

같은법시행규칙 제5조(재산의 평가방법) 제4O에 의하면, 『영 제5조 제1호 바목의 규정에 의한 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중 평균액은 다음 산식에 의하여 계산한다.

1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액 = 〔(상속개시전 1년이 되는 사업연도의 1주당순손익액×3) + (상속개시전 2년이 되는 사업연도의 1주당순손익액×2) + (상속개시전 3년이 되는 사업연도의 1주당순손익액)〕×1/6』이라고 규정하고 있고,

같은조 제9O에는『영 제5조 제6O 제1호 나목 (2)의 산식에서 “총리령이 정하는 율”이라 함은 100분의 15를 말한다』고 규정하고 있다.

한편, 같은법 제29조(상속세의 물납)에 의하면, “세무서장은 상속재산중 부동산과 유가증권의 가액이 상속재산가액의 2분의 1을 초과하고 상속세납부세액이 240만원 이상이 되는 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세의무자의 신청을 받아 당해 부동산과 유가증권에 의한 상속세의 물납을 허가할 수 있다”고 규정하고 있고, 같은법시행령 제33조(관리처분상 부적당한 물납) 제1O에 의하면, “세무서장은 제32조의 규정에 의하여 물납신청을 받은 재산이 관리·처분상 부적당하다고 인정되는 경우에도 관리·처분이 가능한 다른 물납대상재산이 있는 때에는 그 허가를 거부할 수 없으며, 물납재산의 변경만을 명할 수 있다”고 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 OOO이 특수관계자에 해당하는지의 여부에 대하여 본다.

청구인은 쟁점주식의 발행법인인 청구외법인의 창업주인 청구외 OOO의 아들로서 1977.11.13부터 동 법인에 근무하여 1993.8.27 이사, 1994.5.20 대표이사로 취임하여 이 건 심판청구심리일 현재까지 재직하고 있으며, 쟁점주식의 양도자인 OOO은 쟁점주식 양도일(1996.3.12) 현재 청구외법인의 해사(바다모래) 생산부장대우로 재직하였고, 청구인의 조모(OOO)와 OOO의 부(OOO)가 남매로서 5촌에 해당하는 민법상 혈족관계에 있는 점을 미루어 볼 때, 청구인과 OOO은 친한 사실이 객관적으로 명백하다 할 것이므로 특수관계자에 해당한다고 판단된다.

(2) 쟁점주식의 거래실례가액을 시가로 인정하지 아니하고, 청구외법인의 장부상 계상된 사용수익 기부자산가액 8,521,565,662원을 순자산가액 계산시 차감하지 아니하고, 보충적 방법에 따라 그 가액을 산정하여 과세한 처분의 당부에 대하여 본다.

청구인은 특수관계에 있지 아니하는 청구외 OOO으로부터 쟁점주식과 같은 주식을 1주당 가액 6,100원에 매입한 사실이 있으므로 이를 시가로 보아야 한다는 주장이나, 청구인이 1996.6.15 OOO으로부터 11,760주를 매입한 것은 비상장법인인 청구외법인의 1995년도말 현재 총발행주식수(420,000주)의 2.8%에 지나지 아니하고 과세기간중 단 1회의 거래로서 불특정다수인간의 자유로운 거래로 통상적으로 성립되는 시가로는 보기 어려우므로 거래실례가액인 1주당가액 6,100원을 시가로 보아야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

또한, 청구인은 이 건 평가기준일 현재 장부상 계상된 사용수익기부자산가액 8,521,565,662원은 건설중인 부두시설인 바, 완공 후 국가에 귀속되는 것이므로 순자산가액 계산시 동 금액을 제외하여야 한다는 주장이나, 전시법령의 규정에 의하면, 사용수익기부자산이라 함은 『금전외의 자산을 기부한 후 자산을 사용하거나 그 자산으로부터 수익을 얻는 경우에 당해 자산의 장부가액』을 말하는 것으로서 청구외법인이 건설중인 부두시설은 1992.2.18 해운O만청으로부터 인천광역시 OO OOO 개축허가를 받아 공사를 완료한 후 국가에 귀속시키는 조건으로 허가를 받아 평가기준일 현재 공사중에 있는 것으로 장래 완공하여 기부채납한 후, 일정기간 무상으로 사용·수익하기로 한 재산적가치가 있는 자산으로서 청구외법인은 기부채납할 이 건 부두시설에 대한 비용인 공사원가를 유형고정자산인 『건설가계정』계정과목으로 회계처리하고 제무제표에 계상하였음이 확인될 뿐만 아니라 평가기준일 현재 건설중에 있어 기부채납한 상태가 아니므로 순자산가액에서 제외하여야 한다는 주장 역시 인정하기가 어렵다고 판단된다.

그러나, 전시 법령의 규정에 의하면, 비상장주식을 평가함에 있어서 그 기준이 되는 순손익액의 산정은 당해 법인이 신고한 과세표준과 세액계산서에 의하여 법인세법상의 각 사업연도 소득을 기초로 같은 법 제15조 제1O 제8호·제10호 및 제11호의 금액을 가산하고 각호에 게기하는 금액을 공제한 금액으로 하도록 규정하고 있는 바, 위 각호에 게기하는 금액은 기업회계상 손금으로 산입되어 각 사업연도 소득금액 계산시의 공제금액이나 법인세법상으로는 손금불산입되는 O목들로서 상속세법에서 주식의 1주당 가액을 평가하는 경우에 다시 공제하는 이유는 법인세법상의 법인세과세표준 계산시의 손익과는 다르더라도 그 법인과 그 주식의 가치를 정확하게 평가하고자 함에 있다 할 것(같은 뜻 : 국심 96부 2082, 1997.11.21)이므로 청구외법인이 시장성 있는 쟁점 상장주식의 시가와 취득원가와의 차액인 유가증권평가손실 1,059,255,831원에 대하여 비록 결산서상 계상하지는 아니하였으나 1994사업연도의 재무제표상에 『주석』으로 표시하여 공시함으로써 발생된 비용임이 확인되므로 각 사업연도 소득에 손금으로 반영하여 공제하고 순손익액을 산정함이 타당하다고 판단된다.

(3) 가산세 적용의 적정여부에 대하여 살펴본다.

납세자가 증여자산을 과소평가하여 신고하여야 할 과세표준과 세액에 미달하게 신고납부한 경우에는 신고납부불성실가산세를 적용하는 것이고, 과소신고납부한 사유가 청구인에게 귀책사유가 없는 경우에 예외적으로 가산세를 적용하지 아니하는 것이다.

그러나, 이 건의 경우 청구인이 특수관계 여부에 대하여 정확히 알지 못하여 증여세를 신고납부하지 못하였고, 이러한 사정은 단순한 법률의 무지나 오해에 불과하여 신고납부불성실가산세를 면제할 정당한 사유가 있는 경우에 해당한다고 볼 수 없는 것이며, 신고납부불성실가산세는 납세의무자로 하여금 성실하게 신고하도록 유도하고, 그 납부의무의 이행을 확보함과 아울러 신고납부기한까지 무납부한 금액에 대하여는 금융혜택을 받은 것으로 보아 그 납부의무 위반에 대하여 가하는 일종의 행정상의 제재인 점등을 종합하여 볼 때, 처분청이 결정을 지연하여 가산세를 부과하였으므로 부당하다는 청구인 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(4) 물납신청을 거부한 처분의 당부에 대하여 살펴본다.

상속세 물납제도는 국세징수상 세액이 고액으로서 취득재산의 환가에 상당한 시간이 필요하며, 그 재산의 처분이 어려운 경우, 그 처분을 강요하다보면 실질적인 가치에 따른 처분대가를 받기 어려워 그 처분대가로 상속세를 납부하기가 어려운 상황이 발생할 우려가 있어 납세의무자에게 상속재산인 부동산과 유가증권으로 상속세를 납부할 수 있도록 한 제도로서 국세징수절차상 현금납부원칙에 대한 예외로서 물납은 현금납부능력이 없는 납세의무자에게 인정하는 제도라 할 것인, 전시법령의 규정에 의하여 요건이 충족되면 과세관청의 재량이 개입될 여지없이 물납을 허가하여야 함이 타당하나, 이 건의 경우 납세의무자인 청구인이 납부기한인 1999.2.28 이 건 증여세를 전액 현금으로 납부하였을 뿐만 아니라 쟁점주식의 청구인 주장과 같이 10년이상 배당실적이 없고 매수희망자도 없는 비상장주식으로서 처분에 어려움이 있는 것으로 인정되므로 물납을 거부한 처분은 정당하다고 판단된다.

라. 따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1O 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.