청구법인은 독일의 SAP AG가 100% 출자한 자회사로서 모회사인 SAP AG로부터 ERP시스템(R/2, R/3, my SAP.COM)에 대한 독점판매권을 부여받아 이를 국내에 판매하면서 ERP시스템에 대한 사용료(이하 “쟁점사용료”라 한다)로 2000년까지는 매출액의 40%를, 2001년부터는 50%(R/2는 40%)를 지급하였다.

서울지방국세청장은 2003.10.18.～11.12. 기간동안 청구법인의 2000～2002 사업연도에 대한 법인제세 통합조사를 실시한 결과

가. 청구법인이 특수관계자인 SAP AG에 지급한 쟁점사용료의 정상가격을 국제조세조정에관한법률 시행령 제4조 제2호의 규정에 의한 거래순이익율방법을 적용하여 산출하고, 쟁점사용료와 정상가격과의 차이인 4,897,103,000원을 과다 지급하였다 하여 2001사업연도의 익금에 산입하였고, 동 익금산입액을 SAP AG에 대한 배당으로 소득처분하였으며,

나. 청구법인의 자매회사인 싱가폴 소재 SAP Asia(아시아 지역 통합지역본부)가 청구법인을 포함한 아시아지역 12개 자회사들에게 회계처리·내부경영 컨설팅·재정·기술서비스 등의 용역을 제공함으로써 발생하는 공통경비에 대해 예상매출액을 기준으로 배분한 데 대하여 실제 발생된 매출액을 기준으로 재계산하여 공통경비 과다배분액 2000사업연도 46,450,630원과 2002사업연도 1,496,098,240원을 손금부인하고 동 금액에 대한 인정이자를 계산하여 익금에 산입하는 동시에 SAP Aisa에 대한 기타소득으로 소득처분하였다.

처분청은 서울지방국세청장으로부터 통보받은 과세자료에 근거하여 2004.10.1. 청구법인에게 2000사업연도 법인세 21,330,130원,2001사업연도 법인세 2,136,661,410원을 결정고지하는 한편, 2004.10.5.청구법인에게 2000년 46,450,630원, 2001년 4,897,103,000원 및 2002년 1,496,098,240원의 소득금액변동통지를 하였다.

청구법인은 이에 불복하여 2004.12.30. 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 처분청이 적용한 거래순이익율방법에 대하여

(가) 거래순이익율방법은 전통적거래방법으로 산출할 수 없는 경우에 한하여 적용되는 보충적인 방법이며, ERP라는 지속적인 R&D 노력으로부터 발생된 사업상 고도의 무형자산이 개입된 거래이기 때문에 거래순이익률방법을 적용하는 것은 타당하지 아니하다.

(나) 거래순이익율방법을 적용하기 위하여 선정한 8개 비교대상업체들은 국내 거래만을 하는 업체들이고, 국내법인과 국내소비자 사이의 거래에서 산출된 수치를 기준으로 하였으며, 비교대상 8개업체는 소프트웨어의 연구개발·제조 및 판매활동 등을 모두 한 기업에서 수행하여 총체적인 기업활동을 수행하고 얻는 총이윤을 전적으로소유하는 반면, 청구법인은 판매활동에서 창출되는 이윤만을 소유하며, 비교대상업체들은 대부분 ERP 소프트웨어 협의회의 회원으로서 정책자금의 지원을 대행하는 금융기관들로부터 다양한 종류의 혜택을 누리고 있으므로 처분청이 선정한 비교대상 업체의 거래와 청구법인의 거래와 비교하여 조건 및 상황이 유사한 것으로 볼 수 없는 거래에 기초하여 거래순이익율방법을 적용한 것으로 타당하지 아니하다.

(다) 비교대상업체 중 소프트파워 주식회사의 경우 2003년과 2004년 영업실적을 보면, 2001년에는 높은 영업이익률을 보였으나 그 후 급격히 영업이익률이 감소하여 2004년에는 영업손실률이 12%까지 이르는 것을 보면 동 법인의 2001년 실적이 정상적인 것이 아니었다는 사실을 반증하는 것으로서, 동 법인은 정부로부터의 지원 및 관계회사와의 거래 등으로 인하여 비교가능 대상업체가 될 수 없고,

주식회사 뉴소프트기술의 경우 2000년 10월에ERP 제품을 출시하였으며 그 이전에는 동 제품 매출이 전혀없고 정부로부터 지원을 받고 있으며, 2001년도에 전반적인 소프트웨어 시장의 침체로 인해 많은 회사들이 결손이 났음에도 불구하고 동 법인의 비정상적인 이익률이 2001년도 정상가격범위를 산정하는데 포함됨으로써 청구법인에게는 매우 불리하게 작용한 것으로 비교가능 대상업체에 적합하지 아니하다.

(2) 청구법인이 적용한 비교가능제3자거래방법(Comparable Uncontrolled Transaction)에 대하여

(가) 무형자산에 적용되는 비교가능제3자거래방법은 국제조세조정에관한법률에서 규정하고 있는 비교가능제3자가격법에 포섭되는 개념이므로 거래순이익률방법보다 우선하여 적용되어야 한다.

(나)미국증권거래위원회에 제출된 모든 상장회사들의 계약서 데이터베이스인 Lexis-Nexis Material Contracts Database에서비교대상을합리적으로 선정한 것이므로 비교가능제3자거래방법에 의한 정상가격산출은 정당하다.

(다) 청구법인의 모회사인 SAP AG가 청구법인을 포함한전세계의 관계회사와의 사용료 지급거래에 있어서비교가능제3자거래방법및 동일한 사용료 요율을 적용하고 있기 때문에 지리적 시장의 차이는 중요하게 고려할만한 사항이 아니며,시장조건 및 수익잠재력은 미국법상의 내용일 뿐국제조세조정에관한법률에서 규정된 바 없으므로 미국법 적용이 불필요하다.

(라)청구법인의 영업손실은 국내 ERP 소프트웨어 산업의전반적인 침체와 전직 대표이사의 경영에 대한 과오로 인한 인건비·마케팅 비용 등의 과다지출로 인하여 막대한 영업손실에 기인한 것이다.

(마) 1994년도에 체결한 SAP AG와 삼성전자간에 체결한 SAP R/3 소프트웨어 계약의 경우에도 삼성전자는 SAP R/3 소프트웨어에 대한 대가로 국내판매금액의 60%에 해당하는 사용료와 유지보수수입의 50%에 상당하는 유지보수 수수료를 SAP AG에 지급하기로 한 것으로 볼 때 SAP 소프트웨어의 사용료 요율은 정상가격에 해당한다.

(3) 공통경비배분방법에 관하여

(가) 공통경비를 실제 매출액을 기준으로 배분하고자 할 경우 당해연도 발생비용이 그 해에 배분되어 지급되지 못하고 다음 해에 배분·지급하게 되어 당해연도 발생 비용을 당해연도의 손익계산에서 인식하지 못하므로 회계의 원칙에 어긋나게 된다.

(나) 공통경비는합리적이고 신중한 절차를거쳐확정되는 당해연도의 예상매출액(매출예산) 내지 목표실적을달성하기 위하여 그에 맞추어 조달·제공되는 것이므로 처음부터 예상매출액과 연계되어 지출되는 것이고, 목표실적 달성을 위하여 공통경비를 지출하였으나 당해연도의 실적이 원래의 예상과 다른 결과가 되었다고 하더라도 이에 따라 사후적으로 조정을 할 수 있는 성질의 지출이 아니다.

(다)실제 매출액을 기준으로 공통경비를 배분하더라도 2001년의 경우에는 과소배부되었으므로 추가로 손금으로 인정해야 하고, 2000년의 경우에는 약 4,600만원으로 미미하여 국제조세조정에관한법률 의한 정상가격의 범위에 포함되므로 손금으로 인정하여야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 거래순이익률방법에 대하여

(가) 한·독 조세조약 제9조는 특수관계기업간의 거래조건이독립적 제3자 사이 거래조건과 상이할 경우 과세관청이 이를 조정할 수있다고 규정하고 있으며, 그 구체적인 방법은 OECD 이전가격지침(Transfer pricing Guideline)에서 설명하고 있고, 국제조세조정에관한법률 시행령 제4조 제2항의 거래순이익률방법은 한·독 조세조약 제9조 및 OECD 이전가격지침상의 Transactional Net Margin Method와 동일한 방법이라 할 것이다.

OECD 이전가격지침 3.26에서 거래순이익률방법을 설명하고 있는 바, 납세자가 비특수관계자와의 거래가 없는 경우 독립적 제3자의 비교가능한 거래를 국제거래에 한정한다고 할 수 없다 할 것이며, 청구법인과 국내 소비자간의 거래에서 발생하는 이익률과 유사한 업종을 영위하는 독립적 제3자와 국내 소비자와의 이익률을 비교하였던 것이고, 이 경우 일방접근법에서 비교되는 것은 검증대상거래 및 비교대상거래 모두 국내거래라 할 것이다.

(나)비교대상업체 중주식회사소프트파워의 경우 특수관계기업간의 지분 및 거래의존도가 50% 미만으로서 특수관계에 해당하지 아니하므로 비교대상거래에서 제외할 이유가 없으며, 주식회사 뉴소프트기술의 경우 일반적으로 초기진입회사의 시장침투전략은 일반적으로 가격을 정상가격보다 할인하여 공급함으로써 영업실적이 저조할 가능성이 크므로 당해 법인을 비교대상업체로 선정함이 청구법인에 불리하게 적용될 여지는 없다 할 것이다.

(2) 청구법인이 적용한 비교가능제3자거래방법(Comparable Uncontrolled Transaction)에 대하여

(가) 비교가능제3자거래방법은 국제조세조정에관한법률에 의한 비교가능제3자가격방법에 해당하지 아니하고 기타 합리적인 방법에 불과한 것이고, 비교가능제3자거래방법을 적용하려면 여러 조건들을 합리적으로 검토하여야 할 것인 바, OECD 이전가격 과세지침에서도 시장차이를 고려한 미래수익력의 현재가치를 무형자산의 정상가격 산정방법으로 규정하고 있으므로, 합리적인 정상가격을 결정하기 위하여 국제조세조정에관한법률상 명문규정이 없더라도 당연히 참작하여야 할 사항에 해당하므로 시장조건 및 수익잠재력 등의 전제조건을 배제한 채 비교가능제3자거래방법을 적용하여야 한다는 청구법인의 주장은 부당하다.

(나) 비교가능제3자거래방법을 적용함에 있어서 가장 우선적으로 검토되어야 할 요건으로 지리적 시장차이에 대한 중요성은 OECD에서도 심도있게 언급하고 있으며, 개별시장차이를 무시한 특정시장결과의 전세계적 일괄적용은 OECD에서 인정하지 않는 것으로 지리적 차이를 전혀 반영하지 않고, 이를 합리적으로 조정하지도 않은 상태에서 일정 시장의 자료를 근거로 한 청구법인의 정상가격산출방법을 인정할 수 없는 것이다.

(다) 합리적인 영업이익율 도출을 위하여 청구법인의 비효율적인 경영으로 인하여 발생한 비용이라고 판단되는 금액에 대해서는 판매관리비에서 차감함으로써 청구법인의 영업이익율을 증가시켜 주는 조정을 이미 반영하였으므로 청구법인의 주장은 부당하다.

(라)청구법인의 모회사인 SAP AG와 삼성전자와의 SAP ERP 소프트웨어 라이센스 허여계약(1994년)은 청구법인이 설립(’95.11월)되기 전에 일어난 거래로서, 한국내 ERP시장에 대한 초기진입단계의 거래를 IT 소프트웨어 업계가 급속히 발전한 2000년 이후의 거래와 비교하는 것은 시기적으로 오래되고, 단 1회 발생한 거래를비교대상으로 적용하는 것은 적당하지 아니하다.

(3) 공통경비배분방법에 관하여

(가) 공통경비를 예상매출액으로 배분하는 경우 청구법인이 예상매출액을 과다하게 보고하고 당해 금액을 기준으로 공통경비를 과다배분받은 후 이에 대한 어떠한 추후 조정(실제매출액에 따른 조정)도 실시하지 아니하였으며 게다가 과세관청이 이러한 방식에 대하여 어떠한 조치도 취하지 않게 된다면, 이는 청구법인이 임의적으로 해외특수관계자에게 소득을 이전시킬 수 있는 불합리한 결과를 발생시키게 되므로 이를 합리적이고 상관행상 적정하다는 청구법인의 주장은 타당하지 아니하다.

(나) 법인의 손금 인정 여부는 법인세법 규정에 의하여 가리는 것으로, 법인세법의 규정상 공통경비 중 과다하게 부담한 비용에 대해서만 규제를 하고 있으므로 공통경비 중 법인의 결산서에 반영하지 않은 과소계상한 비용에 대해서는 추가로 손금으로 인정할 근거가 없다. 또한, 과다배부된 공통경비에 대한 손금 부인은 국제조세조정에관한법률의 규정에 의한 정상가격의 범위 여부를 따질 필요가 없이 기준에 따라 배부되어야 할 금액을 초과하는 공통경비에 대해서는 법인세법에 의하여 손금부인하는 것이므로 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 쟁점사용료에 대한 정상가격 산정시 거래순이익률방법을 적용해야 하는 지 아니면 비교가능제3자거래방법을 적용해야 하는 지 여부

(2) 예상매출액을 기준으로 부담한 공통경비를 실제매출액 기준으로 재정산하여 과세한 처분의 정당 여부

나. 쟁점(1)에 대하여 살펴본다.

(1) 관련법령

(가)국제조세조정에 관한 법률제4조 (정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다.

(나)국제조세조정에 관한 법률제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법

거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

2. 재판매가격방법 (생 략)

3. 원가가산방법 (생 략)

4. 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법

(다) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조 (정상가격산출방법) - 2004.12.31 대통령령 18628호로 개정되기 전의 것

법 제5조제1항제4호에서 "대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법"이라 함은 다음 각호에서 정하는 방법을 말한다.

1. 이익분할방법 (생 략)

2. 거래순이익률방법

거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래중 당해 거래와 유사한 거래에서 실현된 다음 각목에서 정하는 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 당해 거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자간의 국제거래중 당해 거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.

가. 거래순이익의 매출에 대한 비율

나. 거래순이익의 자산에 대한 비율

다. 거래순이익의 매출원가 및 판매와 일반관리비에 대한 비율

라. 기타 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률

3. 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법

(라) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제5조 (정상가격산출방법의 선택) - 2004.12.31 대통령령 18628호로 개정되기 전의 것

①법 제5조제1항의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 다음 각호에서 정하는 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.

1. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 국제거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각목의 1에 해당하는 경우를 말한다.

가. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우

나. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 동 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우

2. 사용되는 자료의 확보·이용 가능성이 높을 것

3. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 국제거래를 비교하기 위하여 설정된 경제여건·경영환경 등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것

4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상 가격에 미치는 영향이 작을 것

②제1항제1호의 규정에 의하여 비교가능성이 높은지의 여부를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 사업활동의 기능, 계약조건, 거래에 수반되는 위험, 재화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화, 경제여건 등의 요소를 분석하여야 한다.

④제4조 각호의 규정에 의한 정상가격산출방법을 적용하는 경우 동조제3호의 방법은 동조제1호 또는 제2호의 방법을 적용할 수 없는 경우에 한하여 이를 적용한다.

⑤과세당국은 특수관계가 없는 자간의 국제거래가 거래당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 동 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다.

(마) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제6조 (정상가격산출방법의 보완) ①제4조 각호의 정상가격산출방법은 법 제5조제1항제1호내지 제3호의 정상가격산출방법을 보완하기 위하여 사용할 수 있다.

②법 제5조의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우 당해 거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에서 수행된 기능, 부담한 위험 또는 거래조건등의 차이로 인하여 적용하는 가격·이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생하는 때에는 그 가격·이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.

③법 제5조제1항제2호의 규정에 의한 재판매가격방법은 합리적인 정상가격산출을 위하여 필요한 경우에는 용역거래 및 기타 국제거래에 있어서도 이를 적용할 수 있다.

④법 제5조의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우 특수관계가 없는 자간에 행한 2 이상의 거래를 토대로 정상가격범위를 산정하여 이를 법 제4조의 규정에 의한 정상가격에 의한 과세조정여부의 판정에 사용할 수 있다.

⑤과세당국이 정상가격범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제5조의 규정에 의하여 과세조정을 하는 경우에는 당해 정상가격범위안의 거래에서 산정된 평균값·중위값·최빈값 기타 합리적인 특정가격을 기준으로 하여야 한다.

(2) 사실관계

(가) 청구법인의 재무제표·법인세신고서등을 보면, ERP 소프트웨어 매출액에 대한 로얄티 지급율은 2000년까지는 매출액의40%이었으나 2001년부터는 50%(R/2는 40%),2003년부터 55%로 인상하였고 2001～2003년기간중에는 과다한 인건비 부담으로 영업이익 적자를 시현한 것으로 나타나고, 청구법인은 당초 법인세 신고시 소프트웨어 판매거래의 경우 거래순이익율법을, 용역(컨설팅·교육)거래의 경우 원가가산법을 각각 정상가격산출방법으로 신고하였으나 정상가격 산출방법에 대한 근거서류를 비치하지 않았음이 확인된다.

(나) 처분청이 청구법인의 모회사인 SAP AG에 지급하는 쟁점사용료에 적용한 정상가격산출방법을 보면,

거래순이익률방법을 적용하기 전에 우선 적용되는 전통적 거래방법을 검토한 바, 비교가능제3자가격방법·재판매가격방법 및 원가가산법 등 전통적거래방법이 청구법인에 적합한 정상가격산출방법이 아니고,청구법인이 비교대상업체 보다 높은 인건비, 광고선전비,수수료비용, 외주비 등을 지출함으로써 회사 인지도·SAP ERP 시스템소프트웨어에 대한 선호도 제고·사후 제품출시를 위한 시장점유율 등을 높여감으로써 정상적인 판매활동 외 SAP의 브랜드가치를 높여주는 주요한 기능을 수행하고 있음에도 적정한 영업이윤을 보상받지 못하고 있으며, 소프트웨어 개발 및 판매업의 특성상 연구개발 뿐만 아니라 판매활동이 회사의 존폐를 결정하는 핵심적 활동이라 할 수있으므로, 청구법인이 판매 및 마케팅 활동을 수행함으로써 수익창출에기여한 활동에 대한 적정한 이윤이 보상되어야 하는 것으로 영업활동상의 주요한 차이가 존재하는 경우 신뢰적인 결과를 산출하기 위하여는 영업이익을 비교하는 방법이 합리적이라는 의견이다.

(다) 또한, 거래순이익률방법을 적용하기 위하여 청구법인의 업종과 동일한 ERP 관련 소프트웨어 공급을 주업으로 영위하는 업체중 8개 업체를 비교대상업체로 선정하였으며, 합리적인 비교가능성을 위하여 청구법인의 재무자료에 판매관리비 조정 등을 통하여 다음과 같이 영업이익율을 도출하였다.

(%,백만원)

(라) 청구법인이 주장하는 비교가능제3자거래방법을 보면, 청구법인은 비교가능한 계약의 조사를 위해 SAP AG 가 선정한 96 개의 경쟁회사에 6개의 또 다른 경쟁가능 회사들을 추가하여 총 102개의 회사를 비교가능한 계약의 검색을 위한 대상에 포함시켜 비교가능성에 관한 6가지 기준을 고려하여 검색을 위한 변수를 감안한 결과 최초 4,274 개의 계약들을 검색하고 이를 비교가능성 판단에 대한 기준들을 가지고 최초 검색된 계약서들을 재검토한 결과 최종적으로 16개의 비교가능한 소프트웨어 라이센스 계약들을 선정하였고 23개의 관측치를 산출한 결과 제품 판매에 관한 사용료 요율의 정상가격 범위는 40%～ 60%이고 중위값은 50%였으며, 유지보수료에 대한 정상가격 범위는 40%～62%이고 중위값은 50%인 점으로 보아 청구법인이 지급한 소프트웨어 판매와 유지보수 수익의 50% 사용료 요율은 정상가격의 범위내에 있다는 주장이다. .

(3) 판단

(가) 청구법인이 주장하는 무형자산에 대한 비교가능제3자거래방법은 국제조세조정에관한법률상 명문으로 규정된 정상가격산출방법이 아니라 하더라도 무형자산에 대한 비교가능제3자거래방법 사용을 현행 국제조세조정에관한법률상 배제하여야 하는 것은 아니라고 판단된다(대법 95누15476, 1997.6.13 선고. 같은 뜻). 그러나, 미국 소득세법 제482조의 이전가격지침에 규정되어 있는 바와 같이무형자산에 적용되는 정상가격산출방법으로 합리적인 정상가격을 결정하기 위하여는 시장조건 및 수익잠재력 비교를 통하여 비교대상 무형자산이 비교가능대상에 해당될 수 있는지를 검토하여야 할 것이다.

따라서, 청구법인이 주장하는 비교가능제3자거래방법을 적용함에 있어서 가장 우선적으로 고려되어야 할 요건으로 지리적 시장차이에 대한 중요성은 OECD에서도 언급하고 있으며, 개별시장차이를 무시한 특정시장결과를 전세계적으로 일괄적용할 수는 없다 할 것이며, 이러한 지리적 차이와 개별 무형자산의 수익력 차이를 전혀 반영하지 않고, 이를 합리적으로 조정하지도 않은 상태에서 특정 시장의 자료를 근거로 한 청구법인의 정상가격방법을 인정하기 어려운 것으로 보여진다.

(나) 또한, 청구법인은 거래순이익률방법이 일반적으로 일회성 거래에 적합한 방법으로 무형자산에 적용되는 것이 아니라고 주장하나 무형자산 거래라고 하여 거래순이익률법 적용을 배제하는 것은 아니라 할 것이다.

(다) 따라서, 처분청이 적용한 거래순이익률방법이 청구법인이 주장하는 바와 같이 완전한 정상가격산출방법이 아니라 하더라도 쟁점사용료와 같은 특수한 무형자산 거래에 대한 정상가격산출방법으로 다른 정상가격산출방법을 채택할 수 없는 상황에서 우선적으로 선택가능한 방법이라 한 것이므로, 쟁점사용료에 대한 정상가격을 거래순이익율방법에 의하여 산정하여 과세한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

나. 쟁점(2)에 대하여 살펴본다.

(1) 관련법령

(가) 법인세법 시행령 제129조(국내원천소득금액의 계산)

①법 제92조의 규정에 의하여 외국법인의 각 사업연도의 국내원천소득의 총합계액을 계산함에 있어서 익금과 손금의 계산은 법과 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각호의 규정에 의한다.

1. 법 제14조의 규정에 의한 손금은 법 제93조의 규정에 의한 국내원천소득과 관련되는 수입금액·자산가액과 국내원천소득에 합리적으로 배분되는 것에 한한다.

(나) 법인세법 시행령 제130조 (본점등의 경비배분)

①외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득금액을 결정함에 있어서 본점 및 그 국내사업장을 관할하는 관련지점 등의 경비중 공통경비로서 그 국내사업장의 국내원천소득의 발생과 합리적으로 관련된 것은 국내사업장에 배분하여 손금에 산입한다.

(다) 법인세법 시행규칙 제64조 (본점등의 경비배분)

①영 제130조의 규정을 적용함에 있어서 다음 각호의 1에 해당하는 본점등의 경비는 국내사업장에 배분하지 아니한다.

1. 본점등에서 수행하는 업무중 회계감사, 각종 재무제표의 작성 또는 주식발행등 본점만의 고유업무를 수행함으로써 발생하는 경비

2. 본점등의 특정부서나 특정지점만을 위하여 지출한 경비

3. 다른 법인에 대한 투자와 관련되어 발생하는 경비

4. 기타 국내원천소득의 발생과 합리적으로 관련되지 아니하는 경비

②영 제130조제1항의 규정에 의하여 외국법인의 국내사업장에 본점 및 그 국내사업장을 관할하는 관련지점 등의 공통경비를 배분함에 있어서는 배분의 대상이 되는 경비를 경비항목별 기준에 따라 배분하는 항목별 배분방법에 의하거나 배분의 대상이 되는 경비를 국내사업장의 수입금액이 본점 및 그 국내사업장을 관할하는 관련지점 등의 총수입금액에서 차지하는 비율에 따라 배분하는 일괄배분방법에 의할 수 있다.

(2) 사실관계

(가) 청구법인의 모회사인 SAP AG는 관련 자회사들의 영업비용의 절감 및 효율성 제고를 위하여 각 지역단위별로 통합지역본부를 두고 있으며, 청구법인의 경우 SAP Asia(싱가폴 소재, SAP AG가 100% 지분투자)가 맡고 있고, SAP Asia가 관할하는 자회사는 청구법인 및 SAP Australia, NewZealand, China, Hongkong 등 12개 자회사를 포함하고 있으며, SAP Asia가 적용한 공통경비 배분기준액은 실제발생 수입금액이 아닌 각 자회사가 사업연도 개시전 지역본부에 보고한 예상매출액을 기준으로 배분하였다.

(나) 이에 대해 처분청은 공통경비의 배분은 각 자회사의 수익발생금액에 합리적으로 대응되어야 하므로 예상매출액을 기준으로 배분하는 것은 각 자회사에 대한 배분액을 임의로 조작할 가능성이 있는 등 합리적인 기준이라 할 수 없고, SAP Japan의 경우 2001년 이후부터 판매·마케팅을 자체적으로 수행하고 있으므로 공통경비 배분시 SAP Japan에 대해서는 판매·마케팅 부문을 제외한 나머지 부문과 관련된 비용이 SAP Japan의 수입금액 창출에 기여한 만큼 배분하여야 하나, 판매·마케팅 부문을 제외한 나머지 부문의 금액이 SAP Japan의 수입금액 창출에 기여한 정도를 합리적으로 측정하기가 불가능하므로, SAP Asia가 예상매출액을 기준으로 기배분하였던 금액 중 SAP Japan에 배분한 금액을 차감한 나머지 금액을 기타 자회사에 배분하는 방법을 채택하였다.

(3) 판단

법인세법 제130조의 규정에 의하여 공통경비를 배분함에 있어서 예정매출액에 의하여 배분된 공통경비는 세법상 정당한 손금이 될 수 없는 것이며, 예정매출액을 기준으로 공통경비를 배분하는 것은 내부 관리회계목적에 사용되는 개념으로 세법에서는 이를 적용할 수 없다고 할 것이다. 따라서, 공통경비를 실제 매출액에 따라 사후 정산하여 조정하는 절차가 없는 이상 실제 매출액을 기준으로 공통경비를 배분해야 할 것이므로, 처분청이 실제매출액을 기준으로 공통경비 배분액을 재계산하여 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다. 다만, 과소배분된 과세연도의 경우에는 경정청구 대상 여부를 살펴 볼 사항으로 이 건 심리대상이 아니므로 심리를 생략한다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

2006년 3월 20일

주심국세심판관 김 창 환

배석국세심판관 채 수 열

박 정 우

곽 태 철