가. OOO Partners Fund Ⅲ(US)엘피는 미국 법률에 의하여 설립된 유한파트너십으로 주로 미국에 거주하는 공공 및 민간 연기금, 자선단체, 대학기금, 은행지주회사, 사회복지기금, 보험회사 등이 투자자(Limited Partner, 이하 “LP”라 한다)로 참여하고 있고, OOO Partners Fund Ⅲ(Bermuda), L.P.는 미국 이외의 지역에 거주하는 투자자들이 LP로 참여한 버뮤다국의 유한파트너십이고, OOO Partners Korea, Ltd.(Bermuda)는 OOO 펀드의 임직원의 복지 차원에서 투자기회를 제공하기 위해 설립된 버뮤다국의 법인(이하 총칭하여 “OOO펀드Ⅲ”라 하고, OOO Partners Fund Ⅲ(US)엘피 및 OOO Partners Fund Ⅲ(Bermuda), L.P.를 합하여 이하 “청구법인들”이라 한다)이다.

나. OOO펀드Ⅲ는 벨기에 법인인 OOO(이하 ‘OOO’라고 한다)에 관한 간접적인 투자지분을 보유하였고, OOO는 주식회사 OOO 트레이딩(이후 상호를 ‘주식회사 OOO타워’로 변경하였으며, 이하 “OOO타워”라 한다)의 주식 전부를 인수하였으며, OOO타워는 OOO 737 대지 및 그 지상 건물(이하 “OOO타워 빌딩”이라 한다)을 취득하였다.

다. 이후 OOO는 2004.12.28. 싱가폴 투자청 산하 법인인 ‘OOO Pte Ltd’ 및 ‘OOO Pte Ltd’에 각 50%씩 나누어 주식회사 OOO타워 주식 전부(이하 “쟁점주식”이라고 한다)를 OOO천원에 매각하여 OOO만원의 양도차익(취득가액 OOO만원, 양도가액 OOO만원, 양도비 OOO만원, 이하 “이 사건 양도차익”라 한다)을 실현하였다.

라. 그러나, OOO는 한국과 벨기에 사이에 체결된 ‘대한민국과 벨지움 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약’(이하 “한·벨 조세조약”이라 한다) 제13조 제3항에 따라 주식양도로 인한 소득은 양도인의 거주지국에서만 과세되도록 규정하고 있다 하여 쟁점주식 양도에 따른 과세표준 및 세액을 신고·납부하지 않았다.

마. 처분청은 OOO는 도관회사(conduit company)에 불과하여 한·벨 조세조약의 적용이 될 수 없고, 쟁점주식 양도차익은 청구법인들을 포함한 OOO펀드Ⅲ에 귀속된 것으로 보아 2005.12.15. 청구법인들에 대하여 그 지분 비율에 따라 아래 <표1>과 같이 양도소득세 OOO원,OO,OOO,OOO,OOO원 및 법인세 OOO원을 부과하는 처분(이하 ‘당초 처분’이라고 한다)을 하였다.

OOOOOOOOOO OO OO OO(OOOOOOOOOOO)

바. 청구법인들은 당초 처분에 불복하여 심판청구OOO를 거쳐 OOO행정법원에 행정소송OOO을 제기하였고, OOO행정법원은 2009.2.16. 청구법인들에 대한 양도소득세 부과는 위법하다는 이유로 그 처분을 취소하는 판결을 선고하였으며, 동 판결은 OOO고등법원의 판결OOO 및 대법원의 판결OOO로 확정되었다.

사. 처분청은 위 확정판결에 따라 청구법인들에 대한 양도소득세부과처분을 취소하는 한편, 2012.2.13. 청구법인들에 대하여 아래 <표2>와 같이 2004사업연도 법인세 OOO원 및OO,OOO,OOO,OOO원을 부과하는 처분(이하 ‘이 사건 처분’이라고 한다)을 하여 현재 존속하는 부과처분은 아래와 같다.

<표2> 새로운 과세처분내역(2012.2.13.)

아.청구법인들은 이에 불복하여 2011.7.1. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인들 주장

(1) 아래와 같은 이유로 벨기에 거주자인 OOO의 이 사건 양도차익에 대해서는 한·벨 조세조약 제13조 제3항에 따라 한국은 과세권을 행사할 수 없다.

(가) 한·벨 조세조약 제13조 제3항에 따르면, 양도자가 다른 체약국의 거주자인 경우 원천지국에서는 그 양도소득에 대한 과세권이 제한된다. 한·벨 조세조약은 다른 소득(이자, 배당, 사용료 소득)에 대하여는 수익적 소유자 요건을 요구하는 반면 양도소득에 대해서는 어떠한 제한 조건도 요구하지 않고 있고, 또한 별도의 LOB(남용방지규정) 조항도 규정하고 있지 않다. 따라서한·벨 조세조약상 양도 주체가 주식의 법률상 소유자 및 양도인에 해당하고, 조약 상대국의 거주자에 해당하면 당연히 양도인의 거주지국만이 과세권을 행사할 수 있다.

(나) 따라서 OOO는 ①사업상 필요에 따라 벨기에에 설립되었고, ②벨기에 현지에 인적·물적 요소를 갖춘 투자지주회사이며, ③쟁점주식의 법률상 양도인으로서 그 주식 양도에 따른 소득을 직접 수취하였으므로 한·벨 조세조약 제13조 제3항의 양도인의 통상적 의미에 포함되며, ④벨기에 당국 역시 이를 확인하고 있으므로, 이 건 양도소득은 한·벨 조세조약 제13조 제3항에 의하여 벨기에만이 과세권을 행사할 수 있음은 명백하다.

(다) 처분청은 OOO가 소위 도관회사에 불과하여 이 건 양도소득의 귀속자에 해당하지 않는다고 하나, 도관회사라고 함은 오로지 조세조약상 혜택만을 얻기 위하여 실체성이 부족하고 사업상 목적이 없이 거래의 중간에 삽입되는 회사를 의미하고, 설사 도관회사라고 하더라도, 계약이나 법률에 따라 명의인, 대리인, 단순 수탁자, 관리인에 이르는 정도의 매우 제한된 권능만을 보유하는 경우만이 수익적 소유자에게 제외될 수 있는 것이며, 기존 조세조약에 수익적 소유자 규정과 같은 제한 규정이 없는 경우에는 이러한 도관회사에 대하여도 기존 조세조약의 혜택을 부정할 수 없는 것이다.

(라) 요건데, OOO는 투자위험 분산 및 투자자산의 독립적·효율적 관리라는 정당한 사업상 목적을 위하여 설립된 회사이고, 벨기에는 OECD에서도 조세피난처에 해당하지 않음을 확인하고 있으므로, 청구법인들은 도관회사에 해당하지도 않을뿐더러, 계약상·법률상 그 보유자산이나 소득에 대하여 권능이 제한되지도 않으므로 수익적 소유자에 해당한다.

(2) 설령 청구법인들이 이 건 양도차익의 실질적 귀속자라고 하더라도 청구법인들은 법인세 납세의무자가 될 수 없다.

(가) 청구법인들을 납세의무자인 1거주자로 보아 소득세를 부과한 당초 처분을 취소한 위 대법원OOO의 판결은 청구법인들이 국내원천소득을 얻어 이를 구성원인 개인들에게 분배하는 영리단체에 해당한다는 전제하에 청구법인들을 법인세법상 외국법인으로 볼 수 없다면 구성원을 납세의무자로 하여 그들 각자에게 분배되는 소득금액에 대하여 소득세를 과세하여 한다는 이유로 당초 처분을 취소하였다.

(나) 나아가 위 대법원OOO 판결은 외국법인의 판단기준으로, 그 설립국의 법령 내용과 단체의 실질에 비추어 우리나라의 사법상 단체의 구성원으로부터 독립된 별개의 권리·의무의 귀속주체로 볼 수 있는지 여부에 따라 판단하여야 한다는 일응의 기준을 제시하고 있고, OECD 파트너십에 대한 보고서 및 OECD 모델조약주석(제1조 주석 4, 5항, 제4조 주석 8.8항)에서는 파트너십은 그 본국법이 파트너십 그 자체를 납세의무자로 삼는가를 기준으로 하여야 한다고 하고 있으므로 본국에서의 세법상 취급 여부가 가장 우선적으로 고려될 판단기준이다.

(다) 유한파트너십(Limited Partner SHip)인 청구법인들은 무한책임사원과 유한책임사원으로 구성되는 단체로서 미국 세법상 ‘check the box’ rule에 따라 법인 과세를 선택하지 않는 경우에는 일반 파트너십과 마찬가지로 각 파트너에게 과세가 이루어지는 점을 고려하면 청구법인들의 구성원에 대한 과세가 타당하고[기존의 과세실무 역시 파트너십을 도관(pass through)로 보아 각 파트너를 기준으로 과세권을 행사하여 왔다] 처분청은 한·미 조세조약 제28조의 과세당국 간 정보교환 절차에 따라 파트너 내역을 확보할 수 있을 뿐만 아니라 예치조사를 통해 그 파트너 내역을 파악하고 있으므로, 파트너를 파악할 수 없어 파트너십을 외국법인으로 보아 과세권을 행사한다는 논리 역시 성립될 수는 없다.

(라) 한편 2011.4.14. 법률 제10600호로 개정된「상법」은 미국의 유한파트너십 제도의 장점을 고려하여 합자조합 제도를 새롭게 도입하였고( 「상법」제86조의2 내지 제86조의9), 「조세특례제한법」제100조의15는 합자조합에 대하여 기존의 동업기업과세 특례를 적용하여 국내세법상그 구성원 각자가 납세의무를 부담한다는 점을 명확히 하고 있는바, 이 건 과세에 있어서도 그러한 사정이 충분히 고려되어야 한다.

(3) 청구법인들이 쟁점주식의 양도인에 해당한다고 하더라도 한·미 조세조약에 의하여 한국의 과세권이 배제된다.

(가) 한·미 조세조약 제15조는 부동산의 양도에 따른 소득은 해당 부동산이 소재하는 국가에서 과세권이 있다고 규정하는 한편, 제16조에서는 제15조에서 정한 부동산 등의 양도소득을 제외한 다른 자본적 자산의 매각, 교환 또는 기타의 처분으로부터 발생하는 소득세에 대해서는거주지국에서만 과세권이 있다고 규정하고 있는바, 쟁점 주식은 한·미 조세조약 제15조에서 정한 부동산에 해당하지 않음이 명백하므로 한·미 조세조약 제16조의 규정에 의하여 이 건 양도차익에 대해서는 청구법인들의거주지국인 미국만이 과세권을 행사할 수 있다.

(나) 한편 처분청은 한국과 미국의 과세당국이 한·미 조세조약 제27조에 따른 상호합의 절차를 거쳐 2001.4.1. “한국의 소득세법과 법인세법 하에서는 일정한 요건을 갖춘 부동산 주식의 양도는 부동산 양도소득으로 취급된다”라는 합의(이하 “쟁점합의”라 한다)를 하였으므로 쟁점주식의 양도는 부동산의 양도에 해당하여 한·미 조세조약 제15조가 적용된다고 주장하는 것으로 보인다.

(다) 그러나 ①쟁점합의는 소득의 원천과 관련된 합의로서 과세권의 변경과 관련된 합의로 볼 수 없고, ②상호합의란 기술적·세부적 사항을 명확히 하기 위한행정협정 절차에 불과하므로 조세조약의 내용에 배치되는 내용을 합의할 수 없고 그러한 합의가 있다고 하더라도조세법률주의에 의하여 아무런 법적 효과가 없으므로 쟁점합의에 의하여 과세권의 범위가 확대된다는 처분청의 주장은 타당하지 않다.

(4) 따라서, OOO의 쟁점주식 양도에 대해서는 한·벨 조세조약에 의하여 벨기에만이 과세권을 행사할 수 있고, 가사 처분청의 주장과 같이 청구법인들을 이 건 양도차익의 실질귀속자로 본다고 하더라도 유한파트너십인 청구법인들은 미국 법령과 단체의 실질에 비추어 외국법인으로는 볼 수 없으므로 법인세 부과는 타당하지 않고, 또한 한·미 조세조약 제16조에 따르면 미국만이 과세권을 행사할 수 있으며, 쟁점합의는 소득의 원천을 어디에 둘 것인지와 관련된 것에 불과하고 국가의 과세권의 범위와는 아무런 관련이 없으므로 쟁점합의에 따라 쟁점주식의 양도를 부동산의 양도로 보아 한·미 조세조약 제15조를 적용할 수는 없음이 명백하다.

나. 처분청 의견

(1)실질과세 원칙을 적용하여 쟁점주식에 대한 양도소득의 실질적 귀속자를 청구법인들로 볼 수 있는지 여부에 대하여OOO고등법원은아래와 같이쟁점주식 양도소득의 실질적 귀속자가 청구법인들이라고 판결하였다(OOOOOOOOO, OOOOOOOOOO, OOOOOOOOO,OOOOOOOOOO).

(가) 조세조약과 실질과세 원칙의 적용여부에 대하여 보면, 헌법상의 조세법률주의와 조약의 해석에 관한 기본원칙, 실질과세 원칙의 근거와 내용, 한·벨 조세조약의 목적과한·벨 조세조약 제13조의 규정취지 등과 함께 「국세기본법」제14조 제1항실질과세의 원칙은 과세부담의 공평과 응능부담의 원칙을 구현하기 위한것으로서 국내법상의 납세의무자인 거주자와 비거주자 모두에게 공평하게적용되는 것인 점을 종합하여 보면, ① 실질과세의 원칙은 국가 간의조세조약의 규정을 해석함에 있어서 문언 자체의 의미를 유추 확장하거나문언에 반하는 것이 아닌 한 그 해석의 기준으로 삼을 수 있는 것이고, ② 과세관청은 쟁점주식양도 및 그 양도차익의 귀속에 대하여 그 실질적인 행위자 및 소득의 귀속자를 한·벨 조세조약상의 벨기에 거주자인 OOO로 인정하여 그 과세를면제할 것인지, 아니면 한·벨 조세조약의 적용범위 외에 있는 청구법인들 등 OOO펀드Ⅲ로 인정하여 국내법에 따라 소득세를 부과할 것인지의 여부를 실질과세원칙에 따라 판단할 수 있다고 할 것이다.

(나) 쟁점주식에 대한 양도소득의 실질적 귀속자에 대하여 보면, 납세의무자가 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기위하여서 여러 가지의 적법·유효한 법률관계 중 하나를 선택할 수 있는경우에 어느 방식을 취할 것인가의 문제는 그 목적 달성의 효율성, 조세 등관련비용의 부담 정도 등을 고려하여 스스로 선택할 사항이라고 할것이므로, 그 중 어느 한 가지 방식을 선택하여 법률관계를 형성하였다면그로 인한 조세의 내용이나 범위는 그 법률관계에 맞추어 개별적으로결정되어야 하고(대법원 OOO 판결 등),납세자의 당해 거래에 대하여 이를 조세회피행위라고 하여 그 법 형식에도 불구하고 경제적 관찰방법 또는 실질과세의 원칙에 따라 과세를하기 위해서는 조세법률주의의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인규정이 있어야 함이 원칙(대법원 OOO 판결등)으로 쟁점주식의 형식상 양도인은 벨기에거주자인 OOO인 바, 한·벨 조세조약 제13조 제3항을 적용할 경우 쟁점주식의 양도소득에 대하여는 거주지국인 벨기에가 과세권을 가지므로처분청은 이에 대하여 과세할 수 없게 된다.

그러나 앞서 본 바와 같은 헌법상의 조세법률주의와 조세조약의 해석기준, 「국세기본법」제14조의 실질과세원칙의 취지와 내용, 한·벨 조세조약의 목적과 비거주자에 대한 면세규정의 취지 등을 종합하여 보면, 한·벨조세조약 제13조 제3항의 ‘양도인’의 의미를 정함에 있어서 이중과세 방지또는 조세회피 방지의 취지에 부합하고 조약의 문언에 배치되지 않는범위 내에서 실질과세의 원칙에 따른 해석상의 제한이 따라야 할 것인바,벨기에 거주자가 아닌 자가 한국 내에 투자를 할 목적으로 벨기에에법인을 설립하고 그 법인의 이름으로 한국 내에서 자본이득을 취득하는 사업을 영위함에 있어 그 법인이 거주지인 벨기에에서는 정상적인 사업활동이 없고 한국 내에서의 거래행위도 독자적인 경제적 이익과 사업목적없이 원투자자를 위한 형식상 거래당사자의 역할만 수행한 것일 뿐그 실질적인 거래주체는 원투자자이고 그 법인의 벨기에 거주자로서의 지위는 오로지 원투자자의 조세회피만을 목적으로 한 것임이 인정되는 경우에는 그 법인은 한·벨 조세조약상의 양도인에 해당한다고 볼 수없고, 그러한 경우 원투자자가 그러한 거래형식이나 외관만을 내세워벨기에 법인이 거래행위의 주체임을 이유로 한·벨 조세조약의 조세면제규정을 원용할 수 없다고 할 것이다. 따라서 이 경우에는 실질과세의원칙에 따라 그 거래의 실질적 당사자 및 소득의 실질적인 귀속자로인정되는 원투자자가 국내법상의 납세의무자가 되어 법인세법 또는소득세법과 한국과 원투자자 거주지국간의 조세협약에 따른 납세의무를 부담한다고 할 것이다.

(다) 따라서, ① OOO펀드Ⅲ는 그 설정 당시부터 장래의 한국 내 부동산투자로 인한 수익에 관한 양도소득세 등 조세회피 방안을 모색하고 이를실현하기 위하여 한국을 비롯한 각국의 조세제도, 투자혜택 및 조세조약등을 연구·검토하였고, 조세회피가 가능한 국가인 벨기에 등과 한국과의조세조약상 조세면제의 혜택을 받기 위한 최적의 투자구조를 설계하기위하여 한국과 벨기에 등 투자거점 국가의 법률과 제도를 집중분석한 점,② OOO펀드Ⅲ는 이러한 연구·분석결과 한·벨 조세조약에 따라벨기에 법인의 한국 내 주식양도소득에 대한 한국 과세당국의 과세면제적용을 받을 목적으로 벨기에에 OOO를 설립하여 이를 내세워 OOO타워를인수하고 OOO타워빌딩을 매수하였으며, 그 후에도 OOO의 거주지국인벨기에 과세당국으로부터 면세 등의 혜택을 받아 그 투자수익을 극대화할목적으로 OOO 등 상위지주회사를 설립하여 OOO에 대한 투자주체를 교체하는 등 조세의 회피를 위하여 OOO펀드Ⅲ로부터 OOO타워빌딩에 대한 투자에 이르기까지의 투자지배구조를 수시로 변경한 점,③ OOO타워의 인수와 증자대금, OOO타워빌딩에 대한 매수와 그 매수자금,쟁점주식 양도는 모두 형식상 OOO가 주체이고, OOO에 대한 투자주체또한 그 상위지주회사들인 OOO 등이기는 하나, 이는 앞서 본 바와 같은조세 회피를 목적으로 설계된 투자구조 및 지배구조에 따라 형식적으로이루어진 것이고, 실질적으로는 OOO타워의 주식 및 증자대금을 비롯하여OO타워빌딩 매수대금 등 한국 내에 투자된 자금은 OOO펀드Ⅲ의자금이고, OOO타워 주식매수와 빌딩의 매매계약, 그 대금의 지급,OO타워빌딩 취득 이후의 관리, OOO타워의 주식양도에 이르기까지 전 과정을사실상 OOO펀드Ⅲ의 임원이나 OOO펀드Ⅲ의 지배관리 하에 있던한국 내 자산관리회사의 임원 등이 주도적으로 담당한 점, ④ OOO와그 상위 지주회사들은 OOO펀드Ⅲ가 지배하는 법인들로서 앞서 본 조세회피를 위하여 설계된 최적의 투자지배구조 형성에 이용된 법인들로서,OOO펀드Ⅲ의 투자에 대한 지주회사로서의 형식적인 역할 외에 그거주지국 내에서 별개의 사업목적이나 활동이 있었다고 볼 수 없고,OO타워빌딩의 투자에 대하여도 독립적인 경제적 이익이 없었으며, 쟁점주식 양도가 이루어진 후 그 투자수익을 포함한 양도대금 또한 단시간 내에 그 비용을 제외한 전액이 OOO펀드Ⅲ에 의하여 청산되고 OOO펀드Ⅲ의 개별투자자들에게 분배된 점, ⑤ 펀드를 운용함에 있어투자자금 및 투자자산의 효율적인 관리·운용을 위하여 OOO와 같은특수목적법인인 투자지주회사의 필요성을 부인할 수 없고, 투자지주회사를통한 투자에 있어서 실질적인 자금의 출처, 투자 및 자산관리 행위의 실제담당자, 투자 수익의 종국적인 귀속을 문제 삼아 함부로 거래관계를재구성할 수는 없다고 할 것이지만, 투자 대상국인 우리나라나 OOO펀드Ⅲ 투자자들의 실제 거주지국과는 무관한 벨기에에 OOO를 설립하고 여러 단계의 지주회사를 개입시켜 투자지배구조를 수시로 변경한 것은이러한 투자의 효율적인 관리·운용을 위하기보다는 OOO펀드Ⅲ가설정 당시부터 주도면밀하게 계획한 조세회피 방안에 따른 것이라고할 것이어서 위와 같은 투자지주회사의 필요성에도 불구하고 OOO를조세회피를 위하여 사용된 명목상의 회사라고 볼 수밖에 없는 점 등을종합하여 보면, OOO는 오로지 한·벨 조세조약을 적용받음으로써 쟁점주식의 양도소득에 대한 과세를 회피하기 위하여 벨기에 거주자 자격을 취득하고자 설립된 도관회사에 불과하므로, 앞서 본 실질과세의 원칙에 비추어 볼 때 OOO가 쟁점주식의 실질적인 양도인 또는 이로 인한 양도소득의 실질적인 귀속자에 해당한다고 볼 수 없어 한·벨 조세조약제13조는 쟁점주식의 양도소득에 관하여 적용될 수 없으며, 오히려 청구법인들등 OOO펀드Ⅲ가 쟁점주식 양도와 그 이익의 실질적인 귀속주체라고할 것이다.

(2) 청구법인들을 법인세법 상 납세의무자로 볼 수 있는지 여부

OOO고등법원OOO과대법원OOO은 아래와 같이 청구법인들을 법인세법 상 납세의무자로 볼 수 있다고 판결하였다.

(가)「 소득세법」제1조 제1항은 국내에 주소를 두거나 1년 이상 거소를 둔개인(거주자)과 거주자가 아닌 자(비거주자)로서 국내원천소득이 있는 개인은 소득세법에 의하여 각자의 소득에 대한 소득세를 납부할 의무가 있다고 규정하고, 같은 조 제3항은 법인격 없는 사단·재단 기타 단체는 이를 거주자로 보아 소득세법을 적용한다고 규정하고 있다. 「국세기본법」제13조 제1항 및 제2항은 법인격이 없는 사단·재단 기타 단체 중 수익을구성원에게 분배하지 아니하는 등의 요건을 갖춘 것은 법인으로 보아세법을 적용한다고 규정하고 있다. 이와 관련하여「소득세법 시행규칙」제2조 제1, 2항은 「국세기본법」제13조 제1항 및 제2항의 규정에 따라법인으로 보는 단체외의 단체 중 대표자 또는 관리인이 선임되어 있으나이익의 분배방법이나 분배비율이 정하여져 있지 않은 것은 그 단체를1거주자로 보며, 이때 명시적으로 이익의 분배방법이나 분배비율이 정하여져 있지 않더라도 사실상 이익이 분배되는 이상 그 단체의 구성원이 공동으로 사업을 영위하는 것으로 본다고 규정하고 있다.

한편, 「법인세법」제1조는 내국법인은 국내에 본점이나 주사무소 또는사업의 실질적 관리장소를 둔 법인이라고 하면서 「국세기본법」제13조제4항의 규정에 의한 법인으로 보는 법인격 없는 단체는 내국법인 중 비영리내국법인에 해당한다고 규정하고 있으며, 외국법인은 외국에 본점또는 주사무소를 둔 법인(국내에 사업의 실질적 관리장소가 소재하지아니하는 경우에 한한다), 비영리외국법인은 외국법인 중 외국의 정부·지방자치단체 및 영리를 목적으로 하지 아니하는 법인(법인으로 보는단체를 포함한다)을 말한다고 각각 규정하고 있다. 같은 법 제2조 제1항은 내국법인 및 국내원천소득이 있는 외국법인은 법인세법에 의하여 그 소득에 대한 법인세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있다.

따라서, 국내에 주소를 두거나 1년 이상거소를 둔 개인과 법인으로 보는 단체 이외의 법인격 없는 단체로서사실상 이익이 분배되지 아니하는 비영리단체는 1거주자로서 「 소득세법」제1조 제1항 제1호, 같은 조 제3항에 의하여 소득세 과세 대상이 되고,반대로 이익 분배를 전제로 하는 영리단체의 경우 그 법적 성질이 법인에해당할 경우에는 법인세법에 따라 내국법인은 전 세계 소득에 대하여,외국법인은 국내원천소득에 대하여 법인세 과세 대상이 되며, 조합에해당할 경우 그 단체의 구성원이 공동으로 사업을 영위하는 것으로 보아그 단체구성원인 출자자가 과세단위가 되어 소득세 또는 법인세 과세대상이 된다고 할 것이다. 한편, 위「 소득세법」제1조 제3항에 의하여 거주자로 보는 법인격 없는 사단·재단 기타 단체 중 법인으로 보는 단체 외의 단체는 국내의 단체만을 의미한다고 해석되므로(법인으로 보는 단체 외의 법인격 없는 단체는 내국단체이든 외국단체이든 모두거주자로 간주하여 소득세법을 적용하여야 한다는 주장도 하나, 개인이 아닌단체라는 이유만으로 외국의 단체를 모두 우리나라 거주자로 취급할 수는없고, 국내원천소득이 없는 외국 단체에 대하여 모두 과세할 수 있다고 볼 수 없음은 명백하므로, 위 주장은 받아들일 수 없다), 비거주자의 경우에는 개인만이 소득세 납세의무자가 되고 개인이 아닌 단체가 소득세법상 납세의무자가 되는 경우는 없다고 보아야 할 것이다.

(나) 청구법인들의 조직형태 및 세법상 취급에 대하여 보면,법인세법은 외국법인을 외국에 본점 또는 주사무소를 둔 법인으로만정의하고 있을 뿐 법인의 의미에 대하여 따로 정의하고 있지는 않다.그런데, 청구법인들은 미국 법에 의하여 설립된 미국의 유한 파트너쉽으로국내법상으로는 존재하지 않는 법적인 단체이고, 미국 법상으로는 우리의법인과 동일한 개념이 존재하지도 않으므로, 우리 법인세법 또는 미국법에 의하여 유한 파트너쉽인 청구법인들이 법인세법상의 외국법인인지 여부가바로 도출되지는 않는다.

또한, 외국 단체가 우리 법인세법상 외국법인에 해당하는지 판단하는방법으로 외국 단체의 사법적 성질을 따져서 판단하는 방법과 외국단체의 그 나라에서의 세법상 취급을 따져서 판단하는 방법이 있을 수있는바, 외국 단체에 대한 과세에 있어서 과세권 배분의 단계에서는조세조약이 적용되지만, 구체적인 납세의무의 성립은 국내의 개별 세법에의하여 결정되는 것이고, 외국 단체의 그 나라에서의 세법상의 취급을 세무 당국이 일일이 확인할 것을 요구하기도 어려우며, 동일한 단체에 대하여 외국에서의 세법상 취급이 다르다는 이유로 국내 세법의 적용에있어서도 달리 취급하여야 한다고 볼 수도 없으므로, 외국의 단체가법인세법상 외국법인에 해당하는지 여부는 그 단체의 사법적 성질을 살펴그것이 국내법의 어느 단체에 가장 가까운 것인가를 따져보아 국내세법을적용하는 것이 타당하다.

청구법인들은 국제적인 사모펀드(private equity fund)인 OOO펀드Ⅲ의 일원으로서 운영의 전문성을 보유하고 펀드의 일상 업무를 집행하며 무한책임을 지는 무한책임사원(General Partner)과, 펀드 운영에 적극적으로 관여하지 않는 소극적 투자자로서 투자한도 내에서만 책임을 지는 유한책임사원(Limited Partner)으로 구성되어 있고, 고유한 투자목적을가지고 자금을 운용하면서 구성원인 사원들과는 별개의 재산을 보유하고고유의 사업 활동을 하는 영리 목적의 단체로서, 구성원의 개인성이강하게 드러나는 인적 결합체라기보다는 구성원의 개인성과는 별개로권리·의무의 주체가 될 수 있는 독자적 존재로서의 성격을 가지고있으므로, 합유를 전제로 모든 조합원이 무한책임을 지는 우리의 민법상의조합과는 본질적으로 다른 법적 성격을 갖고 있다고 할 것이고, 비록유한책임사원의 지분 양도와 관련하여 다소 차이가 있다고는 하나 그 기본적인 구조가 우리 상법상의 합자회사와 유사하다고 할 것이다.

따라서, 우리「상법」상 합자회사와 가장 유사한 청구법인들은 우리 법인세법상 외국법인으로 보아 법인세 과세 대상이 된다고 봄이 타당하다.

(3) 쟁점주식의 양도를 부동산의 양도로 볼 경우 한·미 조세조약에 의하여 한국의 과세권이 배제되는지 여부

OOO고등법원(OOOOOOOOO, OOOOOOOOOO O OOOOOOOOO, OOOOOOOOOO)은 아래와 같이미국 거주자가 얻은 쟁점주식의 양도소득에 관하여는 한·미 조세조약 제15조, 제16조 및 이 건 쟁점합의에 따라 한국이 양도소득세 또는 법인세를 과세할 수 있다고 판결하였다.

(가)한·미 조세조약 제15조는 부동산의 처분으로부터 발생하는 이득은부동산이 소재하는 체약국에 의하여 과세될 수 있다고 규정하고 있고, 같은 조약제16조는 부동산, 고정사업장 및 고정시설 관련 재산의 양도 외에, 주식을비롯한 나머지 재산의 양도에 대하여는 일방 체약국의 거주자는 타방 체약국에 의한 과세로부터 면제된다고 규정하고 있다. 따라서 이 건의경우처럼 과세대상 소득이 주식양도로 인한 것인 때에는 위 규정에의하여 특별한 사정이 없는 한 원천지국인 한국의 과세권이 배제된다.

(나) 한·미 조세조약 제27조는 양 체약국의 권한 있는 당국은 조약의 적용에 관하여 발생하는 곤란 또는 의문을 상호합의에 의하여 해결하도록 노력하며, 이를 위하여 특정 소득항목의 원천을 동일하게 결정하는 것에관하여 상호합의를 할 수 있고, 권한 있는 당국이 그러한 합의에 도달하는경우에는, 동 합의에 따라 양 체약국이 동 소득에 대하여 과세하며 또한 과세의 환부 또는 세액공제를 해야 한다고 규정하고 있다.미국 정부에 의하여 2001.4.6. 발표된 이 건 쟁점합의는 위 조약규정에 따른 것으로서 그 내용은, 한국의 소득세법과 법인세법 하에서는 법인의 주식양도소득이 세 가지 조건 즉, ① 당해 법인의 부동산 가액이총자산가액의 50% 이상이고, ② 주주와 특수관계자가 당해 법인의 주식의50% 이상을 소유하며, ③ 그 주주가 당해 법인의 주식의 50% 이상을양도하는 경우를 충족하면 이를 부동산 양도소득으로 다루고 있는데,이러한 경우 한국은 그러한 주식 양도소득을 비거주자와 외국법인 모두에대하여 한국 원천소득으로 다룬다는 것이고, 한국과 미국은 조약 제6조제9항과 제27조 제2항 제c호의 목적상의 이중과세를 방지하기 위해그러한 한국 법인의 주식 양도소득은 부동산 소재지에 원천이 있음을 합의하였다는 것이다.

(다) 과거 미국이 체결한 조세조약은 미국법인이 발행한 주식에 대한 양도차익의 경우에 원칙적으로 미국의 거래 또는 사업과 관련이 없으므로미국에서 과세되지 않도록 정하였는바, 이러한 조세조약상 부동산소득과주식양도차익에 대한 과세상의 차이점 때문에 부동산양도차익에 대한 미국의 원천지국으로서의 과세기반이 침식되었다. 이에 미국의 1980년Foreign Investment in Real Property Tax Act는 위와 같은 조세조약을이용한 조세회피에 대응할 목적으로 미국세법 제897조를 신설하여미국에 소재하는 부동산 과다보유 법인의 주식을 양도하는 경우 부동산주식의 양도 차손익은 미국 내 거래 또는 사업과 실질적으로 관련된 것으로 간주하면서, 그 적용시기를 1984.12.31. 이후로 정하였다. 이에따라 미국에서는 위 개정법에서 직접 조세조약이 적용되지 않음을명시하고 있다는 등의 이유를 들어 위 부동산주식의 양도차익에 관한 과세 규정이 조세조약상 주식양도소득 규정을 배제하는 것으로 해석·적용함으로써 소위 조약을 무효화(Treaty Override) 하고 있다.

「소득세법」제94조 제1항 제4호 다목은 주식 등의 주권 또는 출자증권을 발행한 법인의 주주의 구성, 부동산의 보유현황 또는 사업의 종류 등을감안하여 대통령령이 정하는 자산의 양도로 인하여 발생한 소득을양도소득으로 본다고 규정하고 있고, 「소득세법 시행령」제158조 제1항은 위 대통령령이 정하는 자산이라 함은 법인의 자산총액 중 법 제94조제1항 제1호 및 제2호의 자산가액의 합계액이 차지하는 비율이 100분의50이상이고, 당해 법인의 주식 등의 합계액 중 주주 1인과 기타 주주가 소유하고 있는 주식 등의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 50이상인법인의 경우 당해 법인의 주주 1인 및 기타 주주가 그 법인의 주식 등의합계액의 100분의 50이상을 주주 1인 및 기타 주주외의 자에게 양도하는경우의 당해 주식 등이라고 규정하고 있다. 한편, 「 소득세법」제119조제9호와 「법인세법」제93조 제7호는 「소득세법」제94조의 규정에 의한양도소득(제1항 제3호의 규정에 의한 소득 제외)을 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득으로 보아 과세하고 있다.

쟁점합의는 한국 부동산 과다보유 법인의 주식 양도소득에 대한과세권이 부동산 소재지국에 있다고 직접적으로 확인하고 있지는 않지만,한국 세법상 부동산 과다보유 법인의 주식 양도소득을 부동산 양도소득으로 보아 한국 원천소득으로 다루어 과세하고 있다는 점을 전제하면서 그로 인한 이중과세를 방지하기 위하여 그러한 주식의 양도소득이부동산 소재지에 원천이 있음을 합의한다는 것이므로, 이는 부동산 과다보유 법인의 주식 양도소득을 우리 세법과 마찬가지로 부동산양도소득과 동일하게 취급함으로써 부동산 소재지국이 그에 대한 과세권을 행사한다는 점을 합의한 것이라고 보아야 할 것이다.

한편, 한·미 조세조약 제27조는 조약의 적용과 관련하여 특정소득항목의원천을 동일하게 결정하는 것에 관하여 상호합의 할 수 있으며, 그러한합의가 성립하였을 때에는 그에 따라 양 체약국이 합의한 소득에 대하여과세한다고 직접 규정하고 있는바, 이 건 쟁점합의는 한·미 조세조약의 한계 범위 내에서 위 조세조약에 직접 근거를 두고서 그 의미상불명료한 사항에 관하여 구체적 내용을 보충하는 것으로서, 위 조약제15조, 제16조의 부동산 양도소득과 관련하여 한·미 양국 사이에 각내국세법상 부동산의 양도와 똑같이 취급을 받고 있는 부동산 과다보유법인의 주식 양도의 경우 위 조세조약에서도 이를 마찬가지로 보겠다는것이므로 조약 자체의 규정 내용을 명확하게 확인한 것이라 할 것이고,따라서 이는 이미 국내에 공포된 위와 같은 의미의 법령이 한·미조세조약의 적용에 의하여 달라지지 않는다고 정한 것에 불과하므로,이 건 쟁점합의가 한·미 조세조약의 내용과 다른 과세요건을 새로이창설하는 것이라고 할 수 없어 법적 안정성이나 예측가능성을 해한다고볼 수 없을 뿐만 아니라(즉, 이 건 쟁점합의에 의하여 과세권이 창설되는 것이 아니라 국내 세법에 의하여 이미 창설된 과세권의 귀속이분명해진 것에 불과하다), 이 건 쟁점합의의 내용을 위와 같이 새기는한 이 건 쟁점합의가 한국에서 공포된 바 없다는 등의 사정은 위 조약제16조의 부동산 양도소득에 부동산 과다보유 법인의 주식 양도가포함되는지 여부와는 무관하다고 할 것이다.

(라) 따라서 청구법인들은 쟁점주식 양도소득의 실질적 귀속자에 해당하고, 법인세법 상 납세의무자에 해당하여 법인세 납부 의무가 있으며, 이 사건 주식의 양도가 한·미 조세조약에 의하여외국법인의 국내원천소득에 해당하므로 청구법인들의 주장은 타당하지 않다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

ⓛ 실질과세원칙을 적용하여 쟁점주식에 대한 양도소득의 실질적 귀속자를 청구법인들로 보아 법인세를 과세한 처분의 당부

② 청구법인들이 쟁점주식에 대한 양도차익의 실질적 귀속자라 하더라도 청구법인들은 법인세 납세의무자가 될 수 없다는 청구주장의 당부

③ 청구법인들이 쟁점주식의 양도인에 해당한다 하더라도 한·미 조세 조약에 의하여 한국의 과세권이 배제된다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 <별지>

다. 사실관계 및 판단

(1)OO고등법원 판결문OOO에 나타난 인정사실은 아래와 같다.

(가) 국제적인 사모펀드인 OOO펀드는 1995년 활동을 시작한 이래 전 세계적으로 700여 건, 한화 약 OOO조원의 투자활동을 하여왔고, 한국에서도 1999년부터 투자활동을 하여오던 중 2000.7.경 OOO펀드Ⅲ를설정하였다. OOO펀드Ⅲ는 2000.9.26.경부터 한국을 비롯한각국의 조세제도 및 회사법상의 각종 투자혜택과 한국이 체결하고있는 조세조약에 대한 검토 등을 통하여 한국 내 부동산에 대한투자시 양도소득세 등을 회피할 수 있는 방법을 구체적으로 모색하였는데, 그 주된 내용은 해외의 특수목적회사(SPV)를 이용한최적의 투자구조를 설계하는 것 등이었다.

(나) OOO펀드Ⅲ는 설정 직후인 2000.7.20. 그 자금을 함께 투자관리 하기 위하여 청구법인들이 96.674%를 출자한 버뮤다국 회사인 OOO I, L.P.가 62%, OOO펀드Ⅲ(버뮤다) 엘피가 38%를 출자하여 버뮤다국 회사인 OOO Korea Capital I, Ltd를 설립하여 OOO펀드Ⅲ 단계에서 이루어지는 투자를 위한 상위 지주회사의 역할을 하도록 하였다.

(다) OOO Korea Capital I, Ltd는 2001.6.14. 하위 투자지주회사로써 OOO를 벨기에에 설립하였다. OOO 설립 당시 OOO Korea Capital I,Ltd가 발행 주식 999주를 미화 OOO달러에 취득하였고, 미국OOOO 주 회사인 OOO Korea Partners, LLC가 1주를 미화 OOO달러에 취득하였다. 한편, OOO의 설립 당시 등기이사로 마OOO, 벤OOO,스OOO 등이 선임되었는데, 이들은 모두 벨기에거주자가 아닌 OOO 펀드의 관계자들이다.

(라)OO는 설립 당시 불입된 자본금으로 2001.6.15. 경 한국의 휴면회사인 OOO타워의 발행 주식 2만주를 OOO원(미화 OOO달러)에 매입하여 위 회사를 인수하였고, 인수 후 대표이사로 벤OO OOO OO가 선임되었다. 위 주식 매입일 전날인 2001.6.14. OOO펀드가 국내에 설립한 OOO어드바이저코리아 주식회사(OOO펀드가설립한 특수목적회사의 자산관리 및 수탁업무 등을 수행한 회사로, OOO의 자산관리업무 또한 수행하였다. 이하 ‘OOO’라고 한다)의 김OOO은 청구법인들에게 위 주식양수대금 중 OOO달러를 OOO명의로 송금하여 줄 것을 요청하였고, 청구법인들이 위 매입일에 같은 금액을 청구법인들의 계좌와 OOO 계좌를 거쳐 송금함으로써 대금지급이 완료되었다.

(마) 청구법인들은 2001.6.18. OOO산업개발 주식회사로부터 당시 신축 중이던 OOO타워 빌딩을 매수하였는데(스OOO가 청구인을 위하여 매매계약서에 서명하였다), 계약 당시 매수인의 지위를 양도할 수 있도록정하였는바, 그 후 OOO타워가 매수인의 지위를 청구법인들로부터 양수한 다음 OOO타워의 이름으로 매매대금 약 OOO억 원 정도를 2001.6.21. 및 2001.7.9.경 2차례에 걸쳐 지급하고, 공사비를 추가 투입하여2001.8.16. 경 위 빌딩을 완공하고, 소유권을 취득하였다.

(바) OOO Korea Capital I, Ltd는 2001.6.20. OOO의 유상증자를 실시하여 주식 132,560주를 미화 OOO달러OOO에 추가로취득하였다. 한편 OOO는 OOO타워빌딩 매수대금으로 사용하기 위하여2001.6.21. OOO타워 주식 OOO주(1주당 액면 OOO만원)를 주당 OOO만원에 발행하는 유상증자를 실시하여 그 1인 주주로서 신주를 전부인수하고 OOO펀드Ⅲ의 자금으로 신주인수대금 OOO만원을납입하였다. OOO는 위 증자대금과 그밖에 3차례에 걸친 사채 발행대금미화 약 OOO만 달러, 국내 금융기관으로부터 차입한 약 OOO억 원을 재원으로 하여 OOO타워빌딩 매입대금 및 필요경비로 사용하였다.

(사) 청구법인들이 OOO타워 빌딩에 관한 매매계약을 체결한 다음날인 2001.6.19. OOO의 김OOO은 OOO펀드와 OOO펀드의 미국 내 자산관리회사인 미국 OOO어드바이저 등의 관계인에게 내부펀딩메모를 통하여 “OOO타워가 2001.6.21. OOO타워빌딩 매수권을 청구법인들로부터 양수할 것이며 그 날 지급하기로 된 1차 중도금을 위하여 청구법인들이 OOO의 증자대금 명목으로 미화 OOO달러, 사채발행 조달자금명목으로 OOO달러를 각기 OOO타워 계좌에 송금자 OOO로 하여2001.6.20.까지 보내 달라”고 요청하였고, 청구법인들은 이에 따라 벨기에를거치지 않고 미국에서 직접 OOO타워의 계좌로 자본금 증자대금명목으로 송금인을 OOO로 하여 OOO달러, 사채인수대금명목으로송금인을 OOO펀드로 하여 OOO달러를 각 송금하였다.

(아) 그 후 청구법인들 중 OOO펀드Ⅲ(US)가 60%, OOO펀드Ⅲ(버뮤다) 엘피가 38%, OOO 파트너스 코리아 엘티디가 2%를 출자하여 설립한 버뮤다 회사인 OOO REOC Hold Co, Ltd가 2001.8.2. OOO Korea Capital I, Ltd로부터 OOO의 주식 133,559주(999주 + 132,560주)를 양수함으로써 OOOKorea Capital I, Ltd를 대신하여 최상위 지주회사의 역할을 하게되었다.

(자) OOO는 2002.12.5.경 OOO타워 주식 48만 주(1주당 액면 OOO만 원)를 주당 OOO만 원에 발행하는 유상증자를 실시하여 위 사채 및 차입금 상환에 사용하였다. OOO타워가 발행한 사채의 상환 시에 원금 및 이자 전액이 OOO International Finance Ltd(아일랜드)를 거쳐청구인과 OOO펀드Ⅲ(버뮤다) 엘피에 당초 투자지분만큼 배분되었다.

(차)OOO펀드Ⅲ는 장차 OOO타워와 관련한 투자금 회수 시 세금을회피하기 위한 방안의 하나로 OOO의 구조를 벨기에법상 SA(societe anonyme)에서 SCA(societe encommandite par actions)로 변경하기로 하고, 2003.3.5. 벨기에 법인인 OOO Capital Management SPRL(이하 ‘OOO’이라고 한다)을 설립하여 그 영속대표로 마OOO을 임명하였고, 위 OOO으로 하여금 OOO의법정이사로 선임되게 하였다. 또한 2003.2.14. 룩셈부르크 회사인 OOO Capital Investments S.a.r.l.(이하 OOO)을 설립하여SCA로 전환된 OOO의 지분 대부분을 인수하도록 하여 OOO의 유한책임주주가 되게 하였다. 한편 OOO REOC Hold Co. Ltd 등이 소유하고있는 버뮤다 법인인 OOO Global Holdings, Ltd(OOO의 지분전부를 소유하고 있다. 이하 ‘OOO’라고 한다)가 OOO의 상위주주가 되도록 지배구조를 변경하였다.

(카)벨기에서는 주식양도차익에 대하여 비과세되나 배당소득에 대하여는과세되는 반면에 룩셈부르크에서는 그 반대이고, 룩셈부르크 모회사가 벨기에 자회사를 12개월 이상 보유한 경우 벨기에 법인으로부터의 배당소득에 대한 과세를 면제받을 수 있는바, 이와 관련하여OOO 정OOO 사장의 2002.11.26.자 수기메모 및 스OOO, 마OOOO, 유OOO(OOO펀드가 국내에 설립한 OOO어드바이저코리아 유한회사의 임원이다)과의 회의내용을 기록한 2003.1.17.자 수기메모에는 “벨기에 회사를 벨기에에 그대로 유지하고 OOO 회사구조를(벨기에법상) SA→SCA로 변경하면 양도소득세를 회피할 수 있음”이라는 내용 등 OOO의 회사구조 변경을 통한 OOO타워빌딩과 관련한양도소득세 회피방안이 기재되어 있다.

(타)OOO펀드Ⅲ가 위와 같이 OOO의 지배구조를 변경하는 등 OOO타워의매각에 대비하여 투자수익 극대화를 계획하던 중 2003.6.10.미국OOO에서는 OOO펀드Ⅲ 자문위원회(Advisory Committee)가개최되었는데, 당시 OOO펀드의 임원인 엘OO OOO(OOOOO OOOOO)는 투자자의 질문에 2004년 말경 OOO타워 빌딩을 매각할계획임을 보고하였다. 또한, 스OOO가 2004.7.16. 정OOO에게보낸 이메일에는 OOO타워 빌딩 매각가격은 OOO억 원 정도 될것이고 세금으로 인한 누출(leakage)이 발생하지 않도록 매수자를설득해 빌딩매각 방식이 아니라 OOO타워의 주식을 거래하는 형식을취하는 것이 중요하다는 취지의 내용이 기재되어 있다.

(파)마OOO은 앞서 본 쟁점주식 양도와 관련한 OOO의 계좌개설등 한국 내에서의 실무적 업무의 대부분을 OOO의 관계자 등인스OOO(OOO어드바이저코리아의 대표이며, 청구인의 무한책임사원인 OOO Partners Ⅲ, LP의 유한책임사원이다), 정OOO,현OOO에게 위임하여 처리하였을 뿐만 아니라, OOO는 OOO타워의자산관리 및 일반 업무처리를 담당하였던바, OOO타워 주식 처분과관련한 의사결정과 이후 협상 등은 주로 OOO펀드와 그 자회사 임원들에 의하여 수행되었다.

(하)OO는 2004.12.17. 쟁점주식 전부를 싱가폴 법인에게 잠정적인대금 합계 OOO억 원으로 정하여 양도한 후 2004.12.28. 주식매각대금 전액을 OOO의 원화 계좌로 수령하고 이를 같은 날 미화로환전하여 OOO의 해외계좌로 송금하였고, 싱가폴 법인과의 매매계약에서 정한 OOO타워의 재무제표 확정에 따라 2005.2.24. 추가정산금 OOO만원을 OOO의 원화계좌로 수령하고 이를 같은 날미화로 환전하여 OOO의 해외계좌로 송금하였다.

(거) 2004.12.29.경 OOO의 곽OOO, 이OOO 등과 OOO의 O OOOO(OOOO OOOOOOOOOO) 등 OOO펀드 관계인 간의 매각대금 관련이메일에는 쟁점주식 양도대금의 대부분이 OOO를 거쳐 곧 펀드 실체(fund entities)로 이동할 것이라는 취지가 기재되어 있다.

(너) 쟁점주식 양도와 관련한 성공보수는 OOO 펀드 본사의임원들과 스OOO 등이 수취하였을 뿐, OOO 및 OOO의 대표자인마OOO 및 OOO의 이사 등은 성공보수를 따로 받지 않았다.

(더)이 건 주식 양도 당시 OOO는 OOO타워 주식의 취득 및 양도 이외의다른 사업 활동을 한 사실은 없으며, 2003년 1명의 고용직원이근무하였던 것이 전부이고, OOO은 4명(2004년에는 3명이 추가로 채용됨)의 고용직원이 근무하였을 뿐이다.

(러)OO는 OOO타워 빌딩에 대한 투자 목적으로 설립된 투자지주회사로서그 투자가 종료되면 곧바로 청산하게 되어 있었고, 조성된 자금을 투자하여 얻은 소득은 청산과 함께 청산분배금 형태로 투자자에게분배되도록 되어 있었는데, 이사회결의를 거쳐 2004. 12.29. 위양도대금 중 약 OOO억 유로를 OOO에 연6%의 이율로 대여하고,나머지는 차입금을 변제하거나 현금으로 보유하고 있다가 2005.3.31. 투자목적달성을 이유로 청산되었다.

(2) 쟁점주식 중 2%를 보유하였다가 이를 양도한 OOO 파트너스 코리아 엘티디에 법인세를 과세한 데 대한 행정소송에서대법원 판결문(OOOOOOOOO, OOOOOOOOOO)의 주요내용(OOO행정법원 국승, OOO고등법원 국패, 대법원 국승, 파기환송)은 아래와 같다.

(3) 쟁점ⓛ에 대하여 본다.

「국세기본법」제14조(실질과세) 제1항에 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다고 규정되어 있는 점,처분청이쟁점주식 중 2%를 소유하였다가 양도한 OOO 파트너스 코리아 엘티디에 대하여 법인세를 과세한데 대한 행정소송에서 대법원(OOOOOOOOO, OOOOOOOOOO)은 동 과세가 정당하다는 취지로 당해 사건을 파기환송한점,실질과세원칙을 적용하여 쟁점주식에 대한 양도소득의 실질적 귀속자를 청구법인들로 볼 수 있는지 여부에대하여OO고등법원(OOOOOOOOO,OOOOOOOOOO, OOOOOOOOO,OOOOOOOOOO)은 쟁점주식 양도소득의 실질적 귀속자가 청구법인들이라고 판결한 점,쟁점주식 양도는 모두 형식상 OOO가 주체이고, OOO에 대한 투자주체또한 그 상위지주회사들인 OOO 등이기는 하나, 이는 오로지조세 회피를 목적으로 지능적이고 치밀한 수법까지 동원하여 사전에 기획되어 설립된 명목상의 회사로 설계된 투자구조 및 지배구조에 따라 형식적으로이루어진 것이고, 실질적으로는 OOO타워의 주식 및 증자대금을 비롯하여OO타워빌딩 매수대금 등 한국 내에 투자된 자금은 OOO펀드Ⅲ의자금이고, OOO타워 주식매수와 빌딩의 매매계약, 그 대금의 지급,OO타워빌딩 취득 이후의 관리 및 그 주식양도에 이르기까지 전 과정을사실상 OOO펀드Ⅲ의 임원이나 OOO펀드Ⅲ의 지배관리 하에 있던한국 내 자산관리회사의 임원 등이 주도적으로 담당한 점 등에 비추어 처분청이실질과세원칙을 적용하여 쟁점주식에 대한 양도소득의 실질적 귀속자를청구법인들로 보아 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

(4) 쟁점②에 대하여 본다.

OOO고등법원OOO과대법원OOO은 청구법인들을 법인세법 상 납세의무자로 볼 수 있다고 판결한 점, 청구법인들과 같이이익 분배를 전제로 하는 영리단체의 경우 그 법적 성질이 법인에해당할 경우에는 법인세법에 따라 내국법인은 전 세계 소득에 대하여,외국법인은 국내원천소득에 대하여 법인세 과세 대상이 되는 것으로 청구법인들은 인격결합체라기보다는 독자적 존재로서 그 기본구조가 상법상의 합자회사와 유사한 것으로 보이는 점에서 처분청이 청구법인들에 대하여 법인세 납세의무자로 보아 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

(5) 쟁점③에 대하여 본다.

OOO고등법원OOO은 미국 거주자가 얻은 쟁점주식의 양도소득에 관하여 한·미 조세조약 제15조, 제16조 및 쟁점합의에 따라 한국이 양도소득세 또는 법인세를 과세할 수 있다고 판결한 점, 「 소득세법」제119조제9호와 「법인세법」제93조 제7호는 「소득세법」제94조의 규정에 의한양도소득(제1항 제3호의 규정에 의한 소득 제외)을 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득으로 보아 과세하는점,쟁점합의가한국 세법상 부동산 과다보유 법인의 주식 양도소득을 부동산 양도소득으로 보아 한국 원천소득으로 다루어 과세하고 있다는 점을 전제하면서 그로 인한 이중과세를 방지하기 위하여 그러한 주식의 양도소득이부동산 소재지에 원천이 있음을 합의한다는 것으로서,부동산 소재지국이 그에 대한 과세권을 행사한다는 것으로 보이는 점 등에서 처분청이 이 건에 있어한국의 과세권이 있다고 보아 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

(1) 국세기본법 (2007.12.31. 법률 제8830호로 개정되기 전의것) 제13조【법인으로 보는 단체】 ① 법인격이 없는 사단·재단 기타 단체(이하 "법인격이 없는 단체"라 한다)중 다음 각 호의 1에 해당하는 것에 대하여는 이를 법인으로 보아 이 법과 세법을 적용한다.

1. 주무관청의 허가 또는 인가를 받아 설립되거나 법령에 의하여 주무관청에 등록한 사단·재단 기타 단체로서 등기되지 아니한 것

2.공익을 목적으로 출연된 기본재산이 있는 재단으로서 등기되지 아니한 것

② 제1항의 규정에 의하여 법인으로 보는 사단·재단 기타 단체외의 법인격이 없는 단체 중 다음 각 호의 요건을 갖춘 것으로서 대표자 또는 관리인이 관할세무서장에게 신청하여 승인을 얻은 것에 대하여도 이를 법인으로 보아 이 법과 세법을 적용한다. 이 경우 당해 사단·재단 기타 단체의 계속성 및 동질성이 유지되는 것으로 본다.

1. 사단·재단 기타 단체의 조직과 운영에 관한 규정을 가지고 대표자 또는 관리인을 선임하고 있을 것

2. 사단·재단 기타 단체 자신의 계산과 명의로 수익과 재산을 독립적으로 소유·관리할 것

3. 사단·재단 기타 단체의 수익을 구성원에게 분배하지 아니할 것

③ 제2항의 규정에 의하여 법인으로 보는 법인격이 없는 단체는 그 신청에 대하여 관할세무서장으로부터 승인을 얻은 날이 속하는 과세기간과 그 과세기간 종료일부터 3년이 되는 날이 속하는 과세기간까지는 거주자로 변경할 수 없다. 다만, 제2항 각호의 요건을 갖추지 못하게 되어 승인취소를 받는 경우에는 그러하지 아니하다.

④ 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 법인으로 보는 법인격이 없는 단체(이하 "법인으로 보는 단체"라 한다)의 국세에 관한 의무는 그 대표자 또는 관리인이 이행하여야 한다.

제14조【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.

(2) 법인세법(2005.12.31. 법률 제7838호로 개정되기 전의 것)제1조【정의】이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

1. "내국법인"이라 함은 국내에 본점 또는 주사무소를 둔 법인을 말한다.

2. "비영리내국법인"이라 함은 내국법인중 다음 각목의 1에 해당하는 법인을 말한다.

다. 국세기본법 제13조제4항의 규정에 의한 법인으로 보는 법인격이 없는 단체(이하 "법인으로 보는 단체"라 한다)

3. "외국법인"이라 함은 외국에 본점 또는 주사무소를 둔 법인을 말한다.

4. "비영리외국법인"이라 함은 외국법인중 외국의 정부·지방자치단체 및 영리를 목적으로 하지 아니하는 법인(법인으로 보는 단체를 포함한다)을 말한다.

제2조【납세의무】① 다음 각 호의 법인은 이 법에 의하여 그 소득에 대한 법인세를 납부할 의무가 있다.

1. 내국법인

2. 국내원천소득이 있는 외국법인

제93조(국내원천소득)외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

7. 소득세법 제94조의 규정에 의한 양도소득(동조 제1항 제3호의 규정에 의한 소득을 제외한다)으로서 대통령령이 정하는 소득. 다만, 그 소득을 발생하게 하는 자산이 국내에 있는 경우에 한한다.

10. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식·출자증권(주식·출자증권을 기초로 하여 발행한 예탁증서를 포함한다. 이하 이 장에서 같다) 또는 기타의 유가증권( 「소득세법」 제94조제1항제4호의 규정에 의한 기타 자산을 제외하되, 당해 기타자산이 주권상장법인 또는 코스닥상장법인의 주식 또는 출자증권인 경우에는 이를 포함한다. 이하 이 호에서 같다)의 양도로 인하여 발생하는 소득으로서 대통령령이 정하는 소득

가. 내국법인이 발행한 주식 또는 출자증권과 기타의 유가증권

나. 외국법인이 발행한 주식 또는 출자증권(「증권거래법」에 의한 유가증권시장에 상장되거나 코스닥시장에 등록된 것에 한한다)과 외국법인의 국내사업장이 발행한 기타의 유가증권

제93조(국내원천소득)외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

7. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산·권리의 양도소득. 다만, 그 소득을 발생하게 하는 자산·권리가 국내에 있는 경우에 한한다.

가. 「소득세법」제94조 제1항 제1호·제2호 및 제4호 가목·나목에 따른 자산·권리

나. 내국법인의 주식 또는 출자지분(주식·출자지분을 기초로 하여 발행한 예탁증서 및 신주인수권을 포함한다. 이하 이 장에서 같다) 중 양도일이 속하는 사업연도 개시일 현재 그 법인의 자산총액 중 「소득세법」제94조 제1항 제1호 및 제2호의 자산가액의 합계액이 100분의 50 이상인 법인의 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 "부동산주식등"이라 한다)으로서「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장에 상장되지 아니한 주식 또는 출자지분

(3) 법인세법 시행령(1998.12.31. 대통령령 제15970호로 개정되기 전의 것)제122조 (국내원천소득의 범위) ⑧ 조세조약에서 자산이 주로 부동산으로 이루어진 법인의 주식양도소득에 대하여 그 부동산 소재지국에서 과세할 수 있도록 규정된 경우에 법 제55조 제1항 제7호의 규정을 적용함에 있어서 소득세법 제94조 제5호의 규정에 의한 기타자산은 동법시행령 제158조 제1항과 이 영 제124조의3 제9항의 규정에 불구하고 양도일이 속하는 사업연도 개시일 현재 당해 법인의 자산총액 중 동법 제94조 제1호 및 제2호의 자산가액의 합계액이 100분의50이상인 법인의 주식(한국증권거래소에 상장된 주식과 소득세법시행령 제157조제5항 각호에 규정된 것을 제외한다)또는 출자지분으로 한다.

제132조(국내원천소득의 범위)⑩ 법 제93조 제7호 본문에서 "대통령령이 정하는 소득"이라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 소득을 말한다.

1. 소득세법 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 소득

2. 소득세법 제94조 제1항 제4호의 소득. 이 경우 동 호 중 "주식등"은 동법시행령 제158조 제1항의 규정에 불구하고 양도일이 속하는 사업연도 개시일 현재 당해 법인의 자산총액 중 동법 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 자산가액의 합계액이 100분의 50 이상인 법인의 주식 또는 출자지분(유가증권시장에 상장 또는 등록된 주식 또는 출자지분을 제외한다)으로 한다.

(4) 소득세법(2008.12.26. 법률 제9270호로 개정되기 전의 것) 제94조(양도소득의 범위) ① 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

3. 다음 각목의 1에 해당하는 주식 또는 출자지분(신주인수권을 포함한다. 이하 이 장에서 "주식등"이라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득

가. 증권거래법에 의한 주권상장법인(이하 "주권상장법인"이라 한다)의 주식등으로서 소유주식의 비율·시가총액 등을 감안하여 대통령령이 정하는 대주주(이하 이 장에서 "대주주"라 한다)가 양도하는 것과 동법에 의한 유가증권시장(이하 "유가증권시장"이라 한다)에서의 거래에 의하지 아니하고 양도하는 것

나. 증권거래법에 의한 협회등록법인(이하 "협회등록법인"이라 한다)의 주식등으로서 당해 법인의 대주주가 양도하는 것과 동법에 의한 협회중개시장(이하 "협회중개시장"이라 한다)에서의 거래에 의하지 아니하고 양도하는 것

다. 주권상장법인 또는 협회등록법인이 아닌 법인의 주식등

4. 다음 각목의 1에 해당하는 자산(이하 이 장에서 "기타자산"이라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득

다. 주식등의 주권 또는 출자증권을 발행한 법인의 주주의 구성, 부동산의 보유현황 또는 사업의 종류 등을 감안하여 대통령령이 정하는 자산

② 제1항 제3호 및 제4호의 규정에 모두 해당되는 경우에는 제4호의 규정을 적용한다.

(5)소득세법 시행령(2007.2.28. 대통령령 제19890호로 개정되기 전의 것)제158조 (기타 자산의 범위)① 법 제94조 제1항 제4호 다목에서 "대통령령이 정하는 자산"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.

1. 다음 가목 및 나목에 해당하는 법인의 주주 1인 및 기타 주주가 그 법인의 주식등의 합계액의 100분의 50이상을 주주 1인 및 기타 주주외의 자에게 양도하는 경우의 당해 주식등

가. 당해 법인의 자산총액 중 법 제94조제1항제1호 및 제2호의 자산가액의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 50이상인 법인

나. 당해 법인의 주식등의 합계액 중 주주 1인과 기타 주주가 소유하고 있는 주식등의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 50이상인 법인

③ 제1항 제1호 가목 및 동항 제5호 가목의 규정에 의한 자산총액 및 자산가액은 당해법인의 장부가액(토지의 경우에는 기준시가)에의한다. 이 경우 다음 각 호의 금액은 자산총액에 포함하지 아니한다.

1. 「법인세법 시행령」 제24조 제1항 제2호 바목 내지 사목의 규정에 의한 무형고정자산의 금액

2. 양도일부터 소급하여 1년이 되는 날부터 양도일까지의 기간중에 차입금 또는 증자 등에 의하여 증가한 현금·금융재산( 「상속세 및 증여세법」제22조의 규정에 의한 금융재산을 말한다) 및 대여금의 합계액.

(6) 한·벨 조세조약[1996.12.31. 발효]제1조【인적범위】이 협약은 일방 또는 타방체약국의 거주자인 인에게 적용한다.

제2조【대상조세】

1. 이 협약은 조세가 부과되는 방법 여하에 불구하고 각 체약국, 그 정치적 하부조직 또는 지방공공단체가 부과하는 소득에 대한 조세에 대하여 적용한다. (1996. 12. 31 개정)

2. 동산 또는 부동산의 양도로 인한 소득에 대한 조세, 기업에 의하여 지급되는 임금이나 급여의 총액에 대한 조세 및 재산가격증가에 대한 조세를 포함하여, 총소득 또는 소득의 제요소에 대하여 부과되는 모든 조세는 소득에 대한 조세로 본다.

3. 특히 협약이 적용되는 현행 조세는 다음과 같다.

가. 한국에 있어서는, (1) 소득세 (2) 법인세 (3) 주민세(이하 "한국의 조세"라 한다).

나. 벨기에에 있어서는, (1) 개인소득세 (2) 법인소득세 (3) 비영리단체세 (4) 비거주자소득세 (5) 개인소득세에 부가하는 특별부과금 상기 제세 이외에 원천세, 상기 제세와 원천세에 대한 부가세 및 개인소득세에 대한 보완세를 포함한다(이하 "벨기에의 조세"라 한다).

4. 이 협약은 협약의 서명일 후에 현행조세에 추가하여 부과되거나 또는 현행조세에 대체하여 부과되는 동일하거나 실질적으로 유사한 조세에 대하여도 적용된다. 양 체약국의 권한있는 당국은 자국 세법에서 개정된 중요내용을 상호 통보한다.

제3조【용어의 정의】

1. 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 이 협약에 있어서 아래의 용어들은 각각 다음의 의미를 가진다.

(a) "벨지움"이라 함은 벨지움 왕국을 의미하며, 지리적 의미로 사용되는 경우에 대륙붕에 관한 벨지움법과 국제법에 의하여 해상, 하층토 및 그들의 자연자원에 관한 벨지움의 권리가 행사될 수 있는 지역으로 지정되었거나 앞으로 지정될 벨지움 주권 밖의 지역을 포함한다.

(b) "한국"이라 함은 대한민국을 의미하며, 지리적 의미로 사용되는 경우에 한국의 조세에 관한 법이 효력을 가지는 모든 영역을 의미한다. 이 용어는 또한 영해와 해저지역의 자연 자원의 탐사 및 채취를 목적으로 국제법에 따라 한국이 주권적 권리를 행사하는 영해 밖의 한국의 연안에 인접한 해저지역의 해상과 하층토를 포함한다.

(c) "일방체약국" 및 "타방체약국"이라 함은 문맥에 따라 벨지움 또는 한국을 의미한다.

(d) "인"이라 함은 개인, 법인 및 기타 인의 단체를 포함한다.

(e) "법인"이라 함은 법인격이 있는 단체 또는 그 법인이 거주자로 있는 체약국의 조세목적상 법인격이 있는 단체로 취급되는 실체를 의미한다.

(f) "일방체약국의 기업" 및 "타방체약국의 기업"이라 함은 각각 일방체약국의 거주자에 의하여 경영되는 기업과 타방체약국의 거주자에 의하여 경영되는 기업을 의미한다.

(g) "국민"이라 함은 다음의 것을 의미한다.

(ⅰ)일방체약국의 국적을 가진 개인

(ⅱ)일방체약국에서 시행되고 있는 법에 의하여 그러한 지위를 부여받은 법인, 조합 및 기타 단체를 의미한다.

(h)"조세"라 함은 문맥에 따라 벨지움의 조세 또는 한국의 조세를 의미한다.

(i) "권한 있는 당국"이라 함은 다음의 것을 의미한다.

(ⅰ)벨지움의 경우에는 재무부장관 또는 그의 대리인

(ⅱ)한국의 경우에는 재무부장관 또는 그의 대리인

2. 일방체약국이 이 협약을 적용함에 있어서 달리 정의되지 아니한 용어는 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 이 협약의 대상 조세에 관련된 동 체약국의 법에 내포하는 의미를 가진다.

제4조【과세상의 주소】

1. 이 협약의 목적상 "일방체약국의 거주자"라 함은 그 국가의 법에 의하여 주소, 거소, 관리장소, 본점 또는 주사무소의 소재지 또는 이와 유사한 성질의 다른 기준에 의하여 소득이 그 국가에서 과세대상이 되는 인을 의미한다. 그러나 이 용어는 동 체약국의 원천소득만에 대해서 동 체약국에서 납세의무가 있는 인은 포함되지 아니한다.

2. 상기 1항의 규정에 의하여 개인이 양 체약국의 거주자로 되는 경우에 그의 지위는 다음과 같이 결정된다.

(a) 동 개인이 그가 이용할 수 있는 항구적 주거를 두고 있는 체약국의 거주자로 간주된다. 동 개인이 양 체약국내에 그가 이용할 수 있는 항구적 주거를 두고 있는 경우에 그는 그의 인적 및 경제적 관계가좀 더 밀접한 체약국의 거주자로 간주된다(중대한 이해관계의 중심지).

(b) 동 개인의 중대한 이해관계의 중심지가 있는 체약국을 결정할 수 없거나 또는 어느 체약국에도 그가 이용할 수 있는 항구적 주거를 두지 아니하는 경우에 그는 그가 일상적 거소를 두고 있는 체약국의 거주자로 간주된다.

(c) 동 개인이 양 체약국내에 일상적 거소를 두고 있거나 또는 어느 체약국에도 거소를 두고 있지 아니하는 경우에 그는 그가 국민으로 소속하고 있는 체약국의 거주자로 간주된다.

(d) 동 개인이 양 체약국의 국민으로 되어 있거나 어느 체약국의 국민도 아닌 경우에 양 체약국의 권한 있는 당국은 상호 합의에 의하여 그 문제를 해결한다.

3. 상기 1항의 규정에 의한 사유로 인하여 개인이외의 인이 양 체약국의 거주자인 경우에 그는 그의 실질적인 관리의 장소가 있는 체약국의 거주자로 간주된다.

의문이 있는 경우 양 체약국의 권한 있는 당국은 상호 합의에 의하여 그 문제를 해결한다.

제13조【양도소득】

1. 제6조2항에 규정된 부동산의 양도로부터 얻은 이익은 그 재산이 소재하는 체약국에서 과세될 수 있다.

2. 일방체약국의 기업이 타방체약국에 가지고 있는 고정사업장의 사업용 재산의 일부를 형성하는 동산의 양도로부터 얻는 이득과 그러한 고정사업장을 (단독으로 또는 기업전체와 함께) 양도함으로써 발생하는 이득은 그 타방체약국에서 과세될 수 있다. 그러나, 일방체약국의 기업에 의하여 국제운수상 운행하는 선박 또는 항공기와 그러한 선박 또는 항공기의 운행에 부수되는 동산의 양도로부터 취득되는 타방체약국에서 조세로부터 면제된다.

3. 상기 1항과 2항에 규정된 재산이외의 재산의 양도로부터 발생하는 이득은 그 양도인이 거주자로 되어 있는 체약국에서만이 과세된다.

제23조【무차별】

1. 일방체약국의 국민은 그가 동 일방체약국의 거주자인가의 여부에 관계없이 타방체약국에서 동일한 사정하에 있는 동 타방체약국의 국민이 부담하거나 또는 부담할지도 모를 조세 또는 이와 관련된 요건과 다른 또는 그보다 더 과중한 조세 또는 이와 관련된 요건을 부담하지 아니한다.

2. 일방체약국의 기업이 타방체약국내에 가지고 있는 고정사업장에 대한 과세는 동일한 활동에 종사하는 동 타방체약국의 기업에게 부과되는 조세보다 동 타방체약국내에서 불리하게 과세되지 아니한다. 본 규정은 일방체약국에 대하여 그 일방체약국의 시민으로서의 지위 또는 가족 부양책임으로 인하여 자국의 거주자에게 부여하는 조세 목적상의 인적공제, 면세 및 경감을 타방체약국의 거주자에게 부여해야 하는 의무를 부과하는 것으로 해석되어서는 아니된다.

3. 제9조, 제11조7항 또는 제12조 6항의 규정이 적용되는 경우를 제외하고, 일방체약국의 기업에 의하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 이자, 사용료 및 기타 지급금은 동 이자, 사용료 및 기타 지급금이 일방체약국의 거주자에게 지급되었을 때와 같은 조건으로 동 기업의 과세소득의 결정상 공제된다.

4. 그 자본의 전부 또는 일부가 타방체약국의 1인 또는 그 이상의 거주자에 의하여 직접적으로 또는 간접적으로 소유되거나 지배되는 일방체약국의 기업은 동 일방체약국내에서 동 일방체약국의 다른 유사한 기업이 부담하고 있거나 또는 부담할 수 있는 조세와 이에 관련된 요건 이외의 다른 또는 더 많은 조세 또는 이에 관련된 요건을 부담하지 아니한다.

5. 이 조에서의 어떠한 규정도 한국의 거주자인 법인의 벨기에 내 고정사업장에 귀속되는 소득에 대하여 벨기에 법의 규정에 따라 벨기에가 과세할 수 없는 것으로 해석되지 아니한다. 그러나 비거주자인 동 법인에 대한 소득세율은 벨기에 거주자인 법인의 이윤의 전부 또는 일부에 적용할 최고세율을 초과할 수 없는 것으로 양해한다.

6. 본조에서 "조세"라 함은 모든 종류의 조세를 의미한다.

(7) 조약법에 관한 비엔나협약 제23조약속은 준수하여야 한다. 유효한 모든 조약은 그 당사국을 구속하며 또한 당사국에 의하여 성실하게 이행되어야 한다.

제27조 국내법과 조약의 준수

어느 당사국도 조약의 불이행에 대한 정당화의 방법으로 그 국내법 규정을 원용해서는 아니 된다. 이 규칙은 제46조를 침해하지 아니한다.

제31조 해석의 일반규칙

1. 조약은 조약문의 문맥 및 조약의 대상과 목적으로 보아 그 조약의 문면에 부여되는 통상적 의미에 따라 성실하게 해석되어야 한다.

2. 조약의 해석 목적상 문맥은 조약문에 추가하여 조약의 전문 및 부속서와 함께 다음의 것을 포함한다.

(a)조약의 체결에 관련하여 모든 당사국간에 이루어진 그 조약에 관한 합의

(b) 조약의 체결에 관련하여, 1 또는 그 이상의 당사국이 작성하고 또한 다른 당사국이 그 조약이 관련되는 문서로서 수락한 문서

3. 문맥과 함께 다음의 것이 참작되어야 한다.

(a)조약의 해석 또는 그 조약규정의 적용에 관한 당사국가간의 추후의 합의

(b) 조약의 해석에 관한 당사국의 합의를 확정하는 그 조약 적용에 있어서의 추후의 관행

(c) 당사국간의 관계에 적용될 수 있는 국제법의 관계 규칙

4. 당사국의 특별한 의미를 특정용어에 부여하기로 의도하였음이 확정되는 경우에는 그러한 의미가 부여된다.

(8) 한·미조세조약[1979.10.31.발효]제2조【일반적 정의】(1) 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 이 협약에 있어서 아래의 용어들은 각기 다음의 의미를 가진다.

(d) "인"이라 함은 개인, 조합, 법인, 유산재단, 신탁재단 또는 기타 인의 단체를 포함한다.

(e) (i) "한국법인" 또는 "한국의 법인" 이라 함은 한국 내에 본점 또는 주 사무소를 두고 있는 법인(미국법인 제외), 또는 한국의 조세 목적상 한국 법인으로 취급되는 단체를 의미한다.

(ii) "미국법인" 또는 "미국의 법인" 이라 함은 미국 또는 미국의 제 주 또는 콜럼비아특별구의 법에 따라 설립되거나 또는 조직되는 법인, 또는 미국의 조세목적상 미국법인으로 취급되는 법인격없는 단체를 의미한다.

(f) "권한있는 당국" 이라 함은 다음의 것을 의미한다.

(i) 한국의 경우에는 재무부장관 또는 그의 대리인

(ii) 미국의 경우에는 재무부장관 또는 그의 대리인

(g) "국가"라 함은, 어느 하나의 체약국을 말하는가의 여부에 관계없이 중앙정부가 대표하는 국가를 의미한다.

(h) "시민"이라 함은, 다음의 것을 의미한다.

(i) 한국의 경우에는 한국의 국민

(ii) 미국의 경우에는 미국의 시민

(2) 이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다. 상기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 따른 그러한 용어의 의미가 타방 체약국의 법에 따른 용어의 의미와 상이하거나, 또는 그러한 용어의 의미가 어느 한 체약국의 법에 따라 용이하게 결정될 수 없는 경우에 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 방지하거나 또는 이 협약의 기타의 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적상 동 용어의 공통적 의미를 확정할 수 있다.

제3조【과세상의 주소】(1) 이 협약에 있어서 하기 용어는 각기 다음의 의미를 가진다.

(a) "한국의 거주자"라 함은 다음의 것을 의미한다.

(i) 한국법인

(ii) 한국의 조세 목적상 한국에 거주하는 기타의 인(법인 또는 한국의 법에 따라 법인으로 취급되는 단체를 제외함), 다만, 조합원 또는 수탁자로서 행동하는 인의 경우에, 그러한 인에 의하여 발생되는 소득은 거주자의 소득으로서 한국의 조세에 따라야 하는 범위에 한한다. (b) "미국의 거주자"라 함은 다음의 것을 의미한다.

(i) 미국법인

(ii) 미국의 조세 목적상 미국에 거주하는 기타의 인(법인 또는 미국의 법에 따라 법인으로 취급되는 단체를 제외함), 다만, 조합원 또는 수탁자로서 행동하는 인의 경우에, 그러한 인에 의하여 발생되는 소득은 거주자의 소득으로서 미국의 조세에 따라야 하는 범위에 한한다.

(c) 지불을 행하는 조합의 거주지를 결정함에 있어서 조합은 조합의 설립 또는 조직에 적용된 국가의 법에 따라 그 국가의 거주자로 간주된다.

(2) 상기 (1)항의 규정에 의한 사유로 인하여 어느 개인이 양 체약국의 거주자인 경우에는 다음과 같이 취된다.

(a) 동 개인은 그가 주거를 두고 있는 그 체약국의 거주자로 간주된다.

(b) 동 개인이 양 체약국 내에 주거를 두고 있거나 또는 어느 체약국에도 주거를 두고 있지 아니하는 경우에 그는 그의 인적 및 경제적 관계가가장 밀접한 그 체약국(중대한 이해관계의 중심지)의 거주자로 간주된다.

(c) 동 개인의 중대한 이해관계의 중심지가 어느 체약국에도 없거나 또는 결정될 수 없을 경우에 그는 그가 일상적 거소를 두고 있는 그 체약국의 거주자로 간주된다.

(d) 동 개인의 양 체약국 내에 일상적 거소를 두고 있거나 또는 어느 체약국에도 거소를 두고 있지 아니하는 경우에, 그는 그가 시민으로 소속하고 있는 체약국의 거주자로 간주된다.

(e) 동 개인이 양 체약국의 시민으로 되어 있거나 또는 어느 체약국의 시민도 아닌 경우에, 체약국의 권한있는 당국은 상호 합의에 의하여 그 문제를 해결한다.

본 항의 목적상 주거는 어느 개인이 그 가족과 함께 거주하는 장소를 말한다.

(3) 상기 제(2)항의 규정에 의한 사유로 인하여 일방 체약국의 거주자로 간주되지 아니하는 개인은, 제4조(과세의 일반규칙)를 포함하여, 이 협약의 모든 목적상 상기 일방 체약국의 거주자로서만 간주된다.

제6조【소득의 원천】이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다.

(9) 본조 (1)항 내지 (8)항이 적용되지 아니하는 항목의 소득원천은 각 체약국의 법에 따라 그 체약국에 의하여 결정된다. 전기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 의한 어떤 항목의 소득원천이, 타방 체약국의 법에 의한 그러한 소득원천과 상이하거나 또는 그러한 소득원천이 어느 체약국의 법에 의하여 용이하게 결정될 수 없을 경우에, 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 회피하기 위하여 또는 이 협약의 기타 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적을 위한 항목의 소득에 대한 공동의 원천을 확정할 수 있다.

제7조【무차별】

(1) 타방 체약국의 거주자인 일방 체약국의 시민은 동 타방 체약국내에서 동 타방 체약국의 거주자인 동 타방 체약국의 시민이 부담하는 것보다 더 많은 조세를 부담하지 아니한다.

(2) 일방 체약국의 거주자가 타방 체약국내에 두고 있는 고정사업장은 동 타방 체약국 내에서 동일한 활동에 종사하는 동 타방 체약국의 거주자가 부담하는 것보다 더 많은 조세를 부담하지 아니한다. 본 항은 어느 체약국이 그 개인 거주자에게 시민으로서의 지위 또는 가족부양 책임으로 인하여 부여하는 조세 목적상의 인적공제면제 또는 비용공제를 동 체약국이 타방 체약국의 개인 거주자에게 부여해야 하는 의무를 부과하는 것으로 해석되어서는 아니된다.

(3) 그 자본의 전부 또는 일부가 타방 체약국의 1인 이상의 거주자에 의하여 직접적으로 또는 간접적으로 소유되거나 또는 지배되고 있는 어느 체약국의 법인은, 동일한 활동에 종사하는 동 체약국의 법인으로서 그 자본의 전부가 동 체약국의 1인 이상의 거주자에 의하여 소유되거나 또는 지배되고 있는 동 법인이 부담하거나 또는 부담할 수 있는 조세와 이에 관련되는 요건이 이 외의 다른 또는 더 많은 조세 또는 이에 관련되는 요건을 동 체약국에서 부담하지 아니한다.

제15조【부동산 소득】

(1) 사용료 및 자연자원의 채취에 관련된 기타의 지급금을 포함한 부동산 소득과 동 사용료 또는 기타의 지급금을 발생시키는 재산 또는 권리의 매각, 교환 또는 기타의 처분으로부터 발생하는 이득은 그러한 부동산 또는 자연자원이 소재하는 체약국에 의하여 과세될 수 있다. 이 협약의 목적상 부동산에 의하여 담보가 결정되었거나 또는 사용료 혹은 자연자원의 채취에 관련되는 기타의 지급금을 발생시키는 권리에 의하여 담보가 설정된, 채무에 대한 이자는 부동산 소득으로 간주되지 아니한다.

(2) 상기 (1)항은 부동산의 용익권, 직접사용, 임대 또는 기타 형태의 사용으로부터 발생한 소득에 적용된다.

제16조【양도소득】

(1) 일방 체약국의 거주자는 아래의 경우에 해당되지 아니하는 한, 자본적 자산의 매각, 교환 또는 기타의 처분으로부터 발생하는 소득에 대하여 타방 체약국에 의한 과세로부터 면제된다.

(a) 타방 체약국에 소재하는 재산으로서 제15조(부동산 소득)에 규정된 재산의 매각, 교환 또는 기타의 처분으로부터 일방 체약국의 거주자에 의하여 동 소득이 발생되는 경우

(b) 일방 체약국의 거주자인 동 소득의 수취인이 타방 체약국내에 고정사업장을 가지며 또한 동 소득을 발생시키는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되는 경우

(c) 일방 체약국의 거주자인 개인으로서 동 소득의 수취인이

(i) 과세연도 중 총 183일 이상의 단일기간 또는 제 기간 동안 타방 체약국내에 고정시설을 유지하며 또한 동 이득을 발생시키는 재산이 동 고정시설과 실질적으로 관련되어 있거나 또는

(ii) 동 수취인이 과세연도 중 총 183일 이상의 단일기간 또는 제 기간 동안 타방 체약국에 체재하는 경우

(2) 상기 (1)(a)항에 규정된 소득의 경우에는 제15조(부동산 소득)의 규정이 적용된다. 상기(1)(b)항에 규정된 소득의 경우에는 제8조(사업소득)의 규정이 적용된다.

제27조【상호합의 절차】

(1) 일방 체약국 또는 양 체약국의 과세 처분이 일방 체약국의 거주자에 대하여 이 협약에 의거하지 아니하는 과세의 결과를 가져오거나 또는 가져올 것으로 동 거주자가 간주하는 경우에, 동 거주자는 양 체약국의 국내법에 의하여 규정된 구제절차에 불구하고, 그가 거주자로 되어 있는 체약국의 권한 있는 당국에 그 사건에 대한 이의를 신청할 수 있다. 동 청구를 받은 체약국의 권한있는 당국에 의하여 동 거주자의 청구가 이유있는 것으로 간주되는 경우에 동 체약국은 이 협약의 규정에 배치되는 과세를 회피할 목적으로 타방 체약국의 권한있는 당국과의 합의에 도달하도록 노력한다.

(2) 양 체약국의 권한있는 당국은 이 협약의 적용에 관하여 발생하는 곤란 또는 의문을 상호합의에 의하여 해결하도록 노력한다. 특히, 양 체약국의 권한있는 당국은 다음의 사항에 관하여 합의할 수 있다.

(a) 일방 체약국의 거주자와 타방 체약국내에 소재하는 동 거주자의 고정사업장에 산업상 또는 상업상의 이윤을 동일하게 귀속하는 것

(b) 일방 체약국의 조세 관할에 따라야 하는 인과 특수관계인 간에 소득, 비용공제.세액공제 또는 소득공제를 동일하게 할당하는 것

(c) 특정 소득항목의 원천을 동일하게 결정하는 것

(d) 소득과 비용공제를 일관성있게 계산하는 것, 또는

(e) 이 협약에서 사용되는 용어를 동일하게 정의하는 것

(3) 양 체약국의 권한있는 당국은, 본조에서 의미하는 합의에 도달할 목적으로, 상호간에 직접적으로 의견교환을 할 수 있다. 합의에 도달할 목적으로 유익하다고 간주되는 경우에 권한있는 당국은 구두의 의견교환을 위하여 상호 회합할 수 있다.

(4) 권한있는 당국이 그러한 합의에 도달하는 경우에는, 동 합의에 따라 양 체약국이 동 소득에 대하여 과세하며 또한 조세의 환불 또는 세액공제를 허용한다.

(9) IRS 고시 한·미 합의(2001.4.6. 발표, 2001.4.16. 발행)이 고시는 미국 인(persons)의 특정 한국의 부동산회사의 주식 양도소득과 관련하여 한·미 조세조약 제27조【상호합의절차】에 따른상호합의를 설명하는 것이다.

1999.6.23. 미국 국세청과 한국 재정경제부는 미국 인(persons)의 특정 한국 부동산회사의 주식 양도소득과 관련하여 한·미 조세조약 제27조【상호합의절차】에 따라 상호합의하였다.

한국의 소득세법과 법인세법하에서는, 법인의 주식양도소득이 세 가지 조건을 충족하면 부동산 양도소득으로 다루어진다. 세 가지 조건은 다음과 같다 :

(1) 당해 법인의 부동산 가액이 총자산가액의 50% 이상이고,

(2) 주주와 특수관계자가 당해 법인의 주식의 50% 이상을 소유하고, (3) 그 주주가 당해 법인의 주식의 50% 이상을 양도하는 경우.

한국은 그러한 주식양도 소득을 비거주자와 외국법인 모두에 대하여한국원천소득으로 다룬다.한국과 미국은 조약 제6조 제9항과 제27조 제2항 제c호의 목적상의이중과세를 방지하기 위해 그러한 한국 법인의 주식양도소득은 부동산 소재지에 원천이 있음을 합의하였다.