가. 청구법인은 1995.4.20. OOO 법인인 OOO(이하 ‘OOO’라 한다)이 OOO, OOO(주) 등이 OOO를 각 출자하여 설립된 이후 OOO 평판유리의 제조 및 판매사업 등을 영위하는 법인사업자로, 청구법인의 국외주주인 OOO는 2005.12.22. 청구법인에 대한 출자지분 전부를 OOO 계열회사로서 OOO법인인 OOO(이하 “OOO”라 한다)에 현물출자하였고, 2014.5.11. 청구법인이 OOO(주) 지분 전부를 매입·소각(유상감자)하면서 OOO는 청구법인의 발행주식 OOO를 보유하게 되었다.

나. 한편, OOO(주)의 보유 주식을 매입·소각하기 위하여 청구법인은 2014.1.15. OOO(이하 “OOO”라 한다)로부터 OOO(이자율 OOO)을 차입(이하 “쟁점차입금”이라 한다)하였으며, OOO는 2013.11.22.～2013.12.18. 기간 중에 OOO(주)로부터 청구법인 주식 OOO주를 취득한 후 2014.11.26. 동 주식과 쟁점차입금을 OOO법인 OOO로 이전함에 따라 청구법인은 2015.3.13. 쟁점차입금에 대한 2014년 이자 OOO원을 지급하였다.

다. OOO장(이하 “조사청”이라 한다)은 2015.4.6.～2015.11.13. 기간 동안 청구법인에 대한 통합조사를 실시하여 쟁점차입금에 대한 정상이자율을 OOO%로 보아 청구법인이 지급한 이자율 OOO와의 차이를 기준으로 산정한 정상가격과의 차액 OOO원을 손금불산입하였고, 동 금액을 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 제9조 및 같은 법 시행령 제15조에 따라 청구법인의 국외특수관계인이자 실질지배자인 OOO법인 OOO(OOO의 모법인으로, 이하 “OOO”라 한다)로부터 반환받아야 하는 것으로 보아 임시유보로 처분하였는바, 청구법인이 OOO로부터 법정기한( 국조법 시행령 제15조의2에 따라 임시유보처분의 통보를 받은 날부터 90일) 내에 해당소득을 반환받지 아니하자, 위 OOO원(이하 “쟁점간주배당금”라 한다)을 OOO법인 OOO에 대한 배당으로 간주하여 2016.4.7. 청구법인에게 이전소득금액통지를 하였다.

라. 이후, 청구법인은 2016.5.9. 쟁점간주배당금을 OOO법인 OOO에 대한 배당으로 보아 「OOO 조세조약」제10조 제2항 가호에 따라 OOO의 제한세율을 적용하여 원천징수분 법인세를 신고·납부하였으나, OOO장은 쟁점간주배당금의 실질 귀속자를 OOO법인 OOO로 보아 「OOO 조세조약」제12조 제2항 (b)에 따라 OOO의 제한세율을 적용하여 그 차액에 대해 과세하도록 2016.5.12. 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2016.6.15. 청구법인에게 2016사업연도 원천징수분 법인세 OOO원을 경정·고지하였다.

마. 청구법인은 이에 불복하여 2016.9.12. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

OOO법인 OOO는 쟁점간주배당금의 실질 귀속자에 해당하므로 쟁점간주배당금에 대하여는 「OOO 조세조약」제10조에 따라 OOO%의 제한세율이 적용되어야 하며, OOO와 같이 인적·물적 실체를 갖추고 실제 사업활동을 수행하면서 쟁점간주배당금을 직접 지배·관리하고 있는 법인에 대하여 실질 귀속자 지위를 부인할 수 없다는 점은 최근 대법원 판례를 통하여 확인된다. 또한, 지금까지 실질 귀속자의 지위가 부인된 사례는 단기투자차익을 노리고 명목회사(paper company)를 통하여 투자한 이른바 ‘재무적 투자자’에 관한 사안이 대부분이었다는 점에서 현재까지 이른바 ‘산업적 투자자’로서 청구법인의 발행주식을 OOO 보유하면서 지주회사로 정상적인 사업을 영위하는 OOO의 실질 귀속자 지위는 인정되어야 한다. 따라서 쟁점간주배당금의 실질 귀속자를 OOO법인 OOO가 아닌 OOO법인 OOO라고 보아 과세한 이 건 처분이 위법·부당하다.

나. 처분청 의견

청구법인의 최상위 지배주주인 OOO법인 OOO는 치밀한 사전계획에 따라 다른 다국적기업의 조세회피 사례와 동일한 방법을 활용하여 OOO법인 OOO를 설립하고 조세를 회피하였는바, 이에 대하여 조세심판원도 OOO가 조세회피목적으로 설립된 사실이 확인되므로 OOO는 도관에 해당하고 청구법인이 OOO에게 지급한 배당소득에 대하여 수익적 소유자로 인정할 수 없다고 판단한 바 있다. 따라서 쟁점간주배당금의 실질 귀속자를 OOO로 보아 「OOO 조세조약」을 적용하여야 한다는 청구법인의 주장을 받아들일 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점간주배당금의 수익적 소유자를 OOO법인 OOO로 보아 「OOO 조세조약」제12조 제2항 (b)에 따른 OOO의 제한세율을 적용하여 법인세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령 등

(1) 국세기본법

제14조【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

(2) 법인세법

제93조【국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분된다.

2. 내국법인 또는 법인으로 보는 단체나 그 밖에 국내로부터 지급받은 「소득세법」제17조 제1항에 따른 배당소득(같은 항 제6호에 따른 소득은 제외한다) 및 「국제조세조정에 관한 법률」제9조 및 제14조에 따라 배당으로 처분된 금액

제98조【외국법인에 대한 원천징수 또는 징수 특례】① 외국법인에 대하여 제93조 제1호·제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다.

1. 제93조 제4호 및 제5호에 따른 소득 : 그 지급액의 100분의 2

2. 제93조 제6호에 따른 소득 : 그 지급액의 100분의 20

3. 제93조 제1호·제2호·제8호 및 제10호에 따른 소득 : 그 지급액의 100분의 20. 다만, 제93조 제1호의 소득 중 국가, 지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다.

4. 제93조 제7호에 따른 소득 : 그 지급액의 100분의 10. 다만, 양도한 자산의 취득가액 및 양도비용이 확인되는 경우에는 그 지급액의 100분의 10에 상당하는 금액과 그 자산의 양도차익의 100분의 20에 상당하는 금액 중 적은 금액으로 한다.

5. 제93조 제9호에 따른 소득 : 그 지급액(제92조 제2항 제2호에 해당하는 경우에는 같은 호의 "정상가격"을 말하며, 이하 이 호에서 "지급액 등"이라 한다)의 100분의 10. 다만, 제92조 제2항 제1호 단서에 따라 해당 유가증권의 취득가액 및 양도비용이 확인되는 경우에는 그 지급액등의 100분의 10에 상당하는 금액과 같은 호 단서에 따라 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액 중 적은 금액으로 한다.

(3) 국제조세조정에 관한 법률

제2조의2【국제거래에 관한 실질과세】① 국제거래에 있어서 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속에 관하여 명의자와 사실상 귀속되는 자가 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.

② 국제거래에 있어서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 조세조약을 적용한다.

③ 국제거래에 있어 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약 및 이 법을 적용한다.

제4조【정상가격에 의한 과세조정】 ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.

제9조【소득금액 조정에 따른 소득처분 및 세무조정】① 제4조나 제6조의2를 적용할 때 익금(益金)에 산입(算入)되는 금액이 국외특수관계인으로부터 내국법인에 대통령령으로 정하는 바에 따라 반환된 것임이 확인되지 아니하는 경우에는 그 금액은 「법인세법」제67조에도 불구하고 대통령령으로 정하는 바에 따라 국외특수관계인에 대한 배당으로 처분하거나 출자로 조정한다.

② 제1항을 적용할 때 소득 처분의 방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(4) 국제조세조정에 관한 법률 시행령

제15조【임시유보 처분 등】① 과세당국은 법 제9조에 따른 소득처분 및 세무조정을 하는 경우에는 제15조의2에 따른 반환 여부를 확인하기 전까지는 임시유보로 처분한다.

② 과세당국은 제1항에 따라 임시유보로 처분하는 경우 그 사실을 기획재정부령으로 정하는 임시유보 처분 통지서에 따라 「소득세법 시행령」제192조 제1항 및 제4항을 준용하여 통지하여야 한다.

제15조의2【익금에 산입되는 금액의 반환 확인 등】① 법 제9조 제1항에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 반환된 것임이 확인되지 아니하는 경우"란 제15조에 따른 임시유보 처분 통지서를 받은 날 또는 과세표준 및 세액을 수정신고한 날부터 90일 이내에 국외특수관계인이 내국법인에 법 제4조 또는 제6조의2에 따라 익금(益金)에 산입되는 금액 중 반환하려는 금액에 다음 계산식에 따라 산출한 반환이자를 더하여 반환하였음을 확인하는 서류(기획재정부령으로 정하는 이전소득금액 반환 확인서를 말한다)를 과세당국에 제출하지 아니한 경우를 말한다. (단서 생략)

반환이자 = 반환하려는 금액 × 거래일이 속하는 사업연도 종료일 다음 날부터 이전소득금액 반환일까지의 기간 × 국제금융시장의 실세이자율을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 이자율 ÷ 365(윤년의 경우에는 366)

제16조【반환이 확인되지 아니한 금액에 대한 처분 및 조정 등】① 제15조의2에 따른 반환이 확인되지 아니하는 경우 그 반환이 확인되지 아니한 금액은 다음 각 호의 방법에 따라 처분하거나 조정한다.

1. 국제거래의 상대방인 국외특수관계인이 내국법인의 주주에 해당하는 경우(제2조 제1항 제1호에 해당하는 경우를 포함한다)에는 그 국외특수관계인에게 귀속되는 배당으로 할 것

2. 국제거래의 상대방인 국외특수관계인이 내국법인이 출자한 법인에 해당하는 경우(제2조 제1항 제2호에 해당하는 경우를 포함한다)에는 그 국외특수관계인에 대한 출자의 증가로 할 것

3. 국제거래의 상대방인 국외특수관계인이 제1호 및 제2호 외의 자인 경우에는 그 국외특수관계인에게 귀속되는 배당으로 할 것

② 과세당국은 제1항에 따라 처분이나 조정을 하는 경우 그 사실을 제15조의2에 따른 이전소득금액 반환 확인서의 제출기한 만료일(제15조 제3항에 해당하는 경우에는 법 제4조 또는 제6조의2에 따라 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정한 날)부터 15일 이내에 기획재정부령으로 정하는 이전소득금액 통지서에 따라 「소득세법 시행령」제192조 제1항 및 제4항을 준용하여 통지하여야 한다. 이 경우 배당은 그 통지서를 받은 날에 지급한 것으로 본다.

(5) OOO 조세조약 제10조【배당소득】

1. 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당은 동 타방체약국에서 과세될 수 있다.

2. 그러나, 그러한 배당은 또한 배당을 지급하는 법인이 거주자인 체약국에서 동 국의 법에 따라 과세될 수 있다. 다만, 수령인이 그 배당의 수익적 소유자인 경우에 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과하지 아니한다.

가. 그 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인의 자본의 최소한 25퍼센트를 직접 소유하는 법인인 경우에는 총 배당액의 5퍼센트

나. 기타의 모든 경우는 총 배당액의 10퍼센트

본 항은 배당의 지급원인이 되는 이윤에 대한 법인의 과세에 영향을 미치지 아니한다.

(6) 한·미 조세조약 제12조【배당】

(1) 타방 체약국의 거주자가 일방 체약국내의 원천으로부터 받는 배당은 양 체약국에 의하여 과세될 수 있다.

(2) 타방 체약국의 거주자가 일방 체약국내의 원천으로부터 받는 배당에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 세율은 아래의 것을 초과해서는 아니된다.

(a) 총배당액의 15퍼센트, 또는

(b) 배당 수취인이 법인인 경우에는 다음의 사정하에서 총 배당액의 10퍼센트

(i) 배당지급 일자에 선행하는 지급법인의 과세연도의 일부기간 중 및 그 직전 과세연도의 전체 기간 중에 지급법인의 발행된 의결권 주식중 적어도 10퍼센트를 배당수취 법인이 소유하며, 또한

(ii) 상기 직전 과세연도 중에 지급법인의 총소득의 25퍼센트 이하가 이자 또는 배당으로 구성되는 경우(은행, 보험 또는 금융업으로 발생한 이자와 동 배당 또는 이자의 수취시에 발행된 의결권 주식중 50퍼센트 이상을 지급법인이 소유하고 있는 자회사로부터 받는 배당과 이자는 제외됨)

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 국외 주주인 OOO법인 OOO에게 쟁점간주배당금을 지급하고 「OOO 조세조약」제10조 제2항 가호의 OOO% 제한세율을 적용하여 원천징수분 법인세를 신고·납부하였으나, 처분청은 쟁점간주배당금의 수익적 소유자를 OOO법인인 OOO로 보아 「OOO 조세조약」제12조 제2항 (b)의 OOO 제한세율을 적용하여 2016사업연도 원천징수분 법인세 OOO원을 경정·고지하였다.

(2) 청구법인은 쟁점간주배당금의 수익적 소유자가 OOO법인 OOO이므로 쟁점간주배당금에 대하여 「OOO 조세조약」제10조에 따라 OOO%의 제한세율이 적용하여야 한다고 주장하는바, 그 구체적인 내용은 다음과 같다.

(가) 단기투자차익을 노리고 명목회사(paper company)를 통해 투자한 사례와 이 건과는 구별되어야 한다.

1) 지금까지 대법원이 실질과세원칙을 적용하여 소득의 실질 귀속자 지위를 부인한 사례는 명목회사에 관한 것으로서, 구체적으로 국외의 사모투자회사(PEF) 등이 IMF 외환위기 등으로 가치가 하락한 국내 기업이나 부동산 등을 취득하여 단기적인 투자차익을 얻기 위하여 다른 어떠한 사업상 이유 없이 오로지 유리한 조세조약을 적용받을 목적으로 조세피난처에 설립한 명목회사를 통하여 투자한 사안에 관한 것이었다. 대법원은 이처럼 단기투자차익을 노리는 이른바 ‘재무적 투자자’가 국내에서 막대한 투자차익을 얻으면서 그에 대한 조세를 납부하지 않는 것은 국가의 과세권에 대한 심각한 위협이라는 정책적 고려 하에 실질과세원칙에 근거하여 예외적으로 소득의 귀속 명의자 지위를 부인하기 위한 기준을 제시한 것이다.

2) 그러나, 이 건의 경우 위와 같이 단기투자차익을 노린 재무적 투자와는 완전히 다른 사안에 해당한다. 청구법인은 1995.4.20. OOO 평판유리의 제조 및 판매를 사업목적으로 하여 OOO 상장법인인 OOO의 OOO 내 자회사인 OOO가 OOO, OOO(주) 등이 OOO를 각 출자하여 설립되었으며 OOO는 OOO의 전세계 계열회사의 지주회사 역할을 하고 있다. OOO의 주된 사업 중 하나가 LCD용 평판유리 제조업이었고, 이를 국내에서 생산하여 휴대폰 등 가전제품 제조업체인 OOO(주) 등에 공급하기 위하여 청구법인을 설립한 것이다.

3) 청구법인은 2014.5.11. OOO(주)에 대한 유상감자를 한 후 OOO의 OOO 자회사가 된 현재에 이르기까지 20년이 넘는 기간 동안 OOO의 계열회사로서 사업활동을 수행하여 왔고, 향후에도 다른 특별한 사정이 없는 한 현재의 지분구조를 유지하면서 사업활동을 수행하고 주주인 OOO에게 배당금을 지급할 예정이며, OOO도 2005년 설립 이래 청구법인 등 OOO의 OOO 계열회사들의 지주회사이자 OOO의 공동서비스센터로서의 역할을 수행하고 있다.

4) 기존 주주였던 OOO는 물론 OOO도 단기투자차익을 노린 ‘재무적 투자자’가 아니라 장기적인 사업활동을 위하여 투자한 이른바 ‘산업적 투자자’로서, 기존 대법원 판례가 실질 귀속자의 지위를 부인한 사안과는 명백히 구별되므로 정상적인 사업목적을 가지고 설립되어 청구법인에 대한 장기적·사업적 관점에서 지분을 투자한 OOO의 실질 귀속자 지위를 부인할 수 없다.

(나) OOO법인 OOO의 설립경위를 살펴보면,

1) OOO은 2000년대 초반에 통신사업에 막대한 투자를 하였는바, 2002년 통신산업의 침체로 심각한 경영상 위기를 겪게 되었고, 이에 그룹차원의 비용절감 문제가 제기되었다. OOO의 각 계열사에서 별도로 발생하는 회계, 재무, IT 및 인사업무 관련 비용은 OOO 전체 수익의 약 OOO에 달하고 있었고, 이러한 관리부서의 비용 중 중복되는 비용을 절감하기 위하여 구조조정의 필요성이 대두되었다. 이러한 구조조정의 일환으로 OOO 각 계열사의 일반관리기능(회계, 재무, IT 등)을 담당하는 공동서비스센터(Shared Service Center)들이 설립되었고, OOO에 설립된 OOO도 그 중 하나였다.

2) 한편, OOO는 1990년대부터 적극적인 외국인 투자유치 정책을 시행한 대표적인 국가였다. OOO 정부는 외국투자기업에 대한 법인세 감면(최대 OOO%), 재투자시 세전이익의 OOO%까지 감면, 총 투자액의 OOO를 한도로 한 정부지원금 지급 등 투자 인센티브 제도를 두고 있었던 데다 서구에 비해 낮은 임금의 우수한 인적자원, OOO에 위치하면서 7개국과 국경을 접하고 있는 지리적 이점으로 다국적기업의 공동서비스센터를 설립하기 최적의 장소 중 하나였고, 실제로 2010년 8월 기준으로 OOO에 설립된 공동서비스센터는 약 80개, 임직원 규모만 해도 3만명에 달하였다.

3) 이처럼 OOO는 일반관리비용 절감이라는 명확한 사업목적을 가지고 OOO의 공동서비스센터 중 하나로 설립되었고, 지금까지 대법원에서 실질 귀속자 지위를 부인하여 온 “오로지 유리한 조세조약을 적용 받기 위한 목적에서 설립된 명목회사(paper company)”와는 명백히 구별되는 OOO의 실질 귀속자 지위를 부인할 수는 없다.

(다) OOO는 인적·물적 실체를 갖추고 실제 사업활동을 수행하는 법인으로 명목회사(Paper Company)가 아니다.

1) OOO는 OOO의 공동서비스센터 및 지주회사의 기능을 수행하기 위하여 설립되어 순이익 기준으로 OOO기업 중 4위(2010년 기준)에 해당할 정도로 대규모 사업을 영위하고 있는 법인으로 이를 위하여 OOO는 2006.5.19. 이후 약 760㎡의 면적에 달하는 사무소를 임차하여 사용하고 있다.

2) 나아가 OOO는 설립 초기인 2006년에 7명의 임직원을 채용하였고, 2007년에는 38명, 2008년에는 50명, 2009년에는 45명의 임직원을 보유하였고, 2014년말을 기준으로는 52명의 임직원이 근무하고 있으며, 특히 OOO 소속 공무원 2인은 2011.3.24. OOO에 직접 방문하여 OOO가 인적·물적 실체를 갖추고 업무를 수행하고 있다는 점을 실제로 확인하기도 하였다.

3) 이와 같이 OOO는 충분한 인적·물적 실체를 갖추고 실제로 사업활동을 수행하는 법인으로, 쟁점간주배당금을 포함한 자신의 자산과 수익을 지배·관리할 실질적인 권한과 능력을 가지고 있다. 대법원 판례에 따르면 소득의 귀속 명의자의 실질 귀속자 지위를 부인하기 위하여는 명의와 실질의 괴리, 즉 소득의 귀속 명의자가 이를 지배·관리할 능력이 없다는 점이 인정되어야 하고(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 등 참조), 이러한 법리 하에 인적·물적 실체를 갖추지 못한 명목회사(paper company) 내지 기지회사(base company)의 경우에 한하여 그 실질 귀속자 지위를 부인하여 왔는바, 이 건에서 OOO의 실질 귀속자 지위를 부인할 수는 없다.

4) 특히, 지주회사의 실질 귀속자 지위를 인정한 OOO 판결(대법원 2014.7.10. 선고 2012두16466 판결)이 실질 귀속자 지위가 문제된 OOO법인 OOO가 약 6명의 임직원만을 두면서 50개가 넘는 자회사를 관리하였음에도 OOO를 자회사 주식 양도소득의 실질 귀속자라고 판단한 점에 비추어 보아도, 30～50명의 임직원들이 공동서비스센터 운영과 함께 자회사 관리 업무를 수행한 OOO의 실질 귀속자 지위를 부인할 수 없다.

(3) 이에 대한 처분청 의견 및 과세근거는 다음과 같다.

(가) 조세심판원은 ① OOO는 2006년부터 동 감면혜택이 만료되어 배당에 대한 OOO%의 원천징수가 적용될 예정이었고 이에 따라 OOO는 OOO에 OOO법인을 설립하고 현물출자한 점, ② OOO가 과거부터 국외 수취 배당소득에 대하여 법인세를 과세하지 아니한데다 2006.1.1.부터 OOO 세법 개정을 통해 국외지급 배당소득에 대한 원천징수 세금을 전면적으로 철폐하게 된 점, ③ OOO 세무이사 OOO가 기획한 ‘OOO지분이전안’ 및 다수의 이메일 내용과 OOO 회장과 OOO OOO 상무와의 대화록 등에 의하여 OOO 설립목적이 조세회피에 있음을 명백히 알 수 있는 점, ④ OOO가 인적·물적 시설을 갖추고는 있지만 이는 OOO 소재 관계사들에게 공동서비스를 제공하기 위한 전산장비와 관련 소프트웨어 및 콜센터 기능을 수행하는 인력에 불과한 점, ⑤ OOO가 주주로서 가져야 할 청구법인에 대한 투자 및 사업활동과 청구법인 으로부터 수취한 배당금을 관리하기 위한 활동들이 모두 OOO의 직원이 아닌 OOO가 직접 수행하고 있는 점 등을 근거로 OOO를 도관회사로 보아 수익적 소유자 지위를 부인한 바 있다(조심 2012구218, 2014.5.29. 참조).

(나) 청구법인은 이른바 OOO 및 OOO 판결에 근거하여 OOO도 실체가 있다고 주장하나, OOO는 쟁점간주배당금을 지배·관리하고 있지 않다는 점에서 위 판례를 그대로 이 건에 적용할 수는 없다.

1) 세법상 실질과세 원칙은 ‘특정소득’에 관한 실질 귀속자를 가리는 원칙으로 외국법인의 법인격 전체가 아니라 ‘문제되는 해당 소득(거래, 사업)’에 관한 것으로 형식적인 계약서 문구가 아닌 실제 경제적인 이해관계를 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다.

가) 대법원(2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 등)은 실질과세 원칙에 관하여 “당해 주식이나 지분의 귀속명의자는 이를 지배·관리할 능력이 없고 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 위 규정의 적용을 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 당해 주식이나 지분은 실질적으로 이를 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 할 것이다. 그리고 그 경우에 해당하는지는 당해 주식이나 지분의 취득 경위와 목적, 취득자금의 출처, 그 관리와 처분과정, 귀속명의자의 능력과 그에 대한 지배관계 등 제반 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다”고 판시하였다.

나) 위 대법원 판례의 의미를 살펴보면, 실질과세 원칙이란 특정 거래에 따른 당해 소득의 귀속자를 가리는 세법상 규범으로, 귀속명의자의 모든 재산이나 거래에 대하여 그 귀속을 일체로 부인하는 것이 아니라 당해 주식이나 지분 즉 특정재산이나 거래의 경위, 목적, 취득자금의 출처, 그 관리와 처분과정, 귀속명의자의 능력을 종합적으로 고려하여 (귀속명의자에 대한) 특정재산이나 거래의 귀속을 부인하고, 실질적으로 이를 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 납세의무자를 판단하도록 하는 원칙이다.

다) 또한, 특정거래에 따른 소득을 누가 지배하고 있는지 여부는 단지 당해 거래에 관한 계약서에 따라 판단할 것이 아니라 당해 소득을 얻게 된 경위, 근거, 관리와 처분과정, 귀속명의자의 능력과 그에 대한 지배관계 등 제반 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다. 즉, 단지 인적·물적 시설이 있는지 유무가 중요한 것이 아니라 인적·물적 시설이 존재하더라도 ‘특정소득’을 직접 지배하고 있다고 볼 수 없는 경우에는 실질적으로 지배하고 있는 자에게 소득이 귀속된다고 보아야 한다.

2) 선행 심판결정례에 따르면 OOO는 쟁점간주배당금을 지배하고 있다고 볼 수 없으므로 위 OOO 판결이나 OOO 판결과는 근본적인 차이가 있다.

가) 이른바 ‘OOO 판결’(대법원 2014.7.10. 선고 2012두16466 판결)은 도관 여부가 문제된 ‘OOO’의 설립목적과 설립경위, 사업 활동내역, 의사결정과정, 매각자금의 이동 등의 제반사정을 살펴보면 문제가 되고 있는 소득에 대한 실질적인 처분권과 의사결정권을 보유하고 이를 향유하였다는 이유로 실질귀속자에 해당한다고 판단하였으며, 이른바 ‘OOO 판결’(대법원 2016.7.14. 선고 2015두2451 판결) 또한 대법원이 실체로 인정한 OOO는 지주회사로서 업무를 수행하면서 자신이 사업상 위험을 부담하면서 자금을 투자하여 계약 체결하고, 이에 따라 중요한 의사결정을 스스로 하였으며, 주주권을 행사하기도 하였을 뿐만 아니라 관련 정책결정도 하였으며, 실제 자금을 수령하여 이를 관리하고 자회사에게 대여하는 등 자신에게 귀속된 소득에 관한 실질적인 처분권과 의사결정권을 가지고 있는 회사로서 자신의 소득을 실질적으로 지배하고 있는 자에 해당한다고 판시하였다.

나) 그러나, 이 건의 경우 OOO는 쟁점간주배당금에 관하여 실질적으로 지배·관리할 능력이 있다고 볼 수 없고(결국 자신의 위험 부담하에 자금을 동원하여 투자한 실질투자자가 쟁점간주배당금을 지배할 수 있다고 보아야 할 것임), 무엇보다 OOO가 주주로서 가져야 할 청구법인에 대한 투자 및 사업활동과 청구법인으로부터 수취한 배당금을 관리하기 위한 활동들이 모두 OOO의 직원이 아닌 OOO가 직접 수행하고 있으므로 쟁점간주배당금을 실질적으로 지배하고 있는 자는 OOO법인 OOO가 아닌 OOO법인 OOO로 봄이 타당하다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 OOO법인인 OOO가 쟁점간주배당금의 실질 귀속자이므로 「OOO 조세조약」제10조에 따라 OOO%의 제한세율이 적용되어야 한다고 주장하나, 청구법인의 당초 주주였던 OOO는 2005년까지 외국인투자 조세감면에 따라 배당금에 대한 원천징수를 면제받았다가 2006년부터 동 감면이 만료되어 OOO%의 원천징수가 적용될 예정이어서 OOO에 OOO를 설립하고 현물출자한 점, OOO의 세무이사 OOO가 기획한 ‘OOO 지분이전안’ 및 다수의 이메일 내용과 OOO의 OOO 회장과 OOO OOO 상무와의 대화록 등에 의하면 OOO의 설립목적이 조세회피에 있음을 알 수 있는 점, OOO가 인적·물적 시설을 갖추고는 있지만 이는 OOO 소재 관계사들에게 공동서비스를 공급하기 위한 전산장비의 운영과 관련된 소프트웨어 및 콜센터 기능을 제공하는 인력과 설비 등에 불과한 점, OOO가 주주로서 행하는 청구법인에 대한 투자 및 사업활동과 청구법인으로부터 수취한 쟁점간주배당금을 관리하기 위한 활동 모두를 OOO가 직접 수행하고 있는 점 등에 비추어 OOO는 「OOO 조세조약」상의 제한세율을 적용받기 위해 설립된 도관회사로 보이므로 청구법인이 지급한 쟁점간주배당금의 실질적 소유자를 OOO법인 OOO로 보아 「OOO 조세조약」제12조 제2항 (b)의 OOO 제한세율을 적용하여 법인세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2012구218, 2014.5.29., 같은 뜻임).

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.