가. 청구인은 OOO 소재 여성의류 봉제임가공업체 OOO(이하 “쟁점사업장”이라 한다)을 운영하는 개인사업자로서 2015년 귀속 종합소득세 신고시 쟁점사업장의 소득금액 등을 추계(기준경비율)하여 2016.5.27. 종합소득세 OOO을 신고․납부하였다.

나. 처분청은 2017년 7월 청구인에 대한 일반통합조사를 실시한 결과, 추계에 의한 종합소득세 신고를 부인하고 실지조사방법으로 소득금액을 경정하여 2017.9.15. 2015년 귀속 종합소득세 OOO을 고지(이하 “1차 경정”이라 한다)하였으며, 2018년 6월 실시된 OOO의 처분청에 대한 정기종합감사의 처분지시에 따라 세금과공과 중 OOO을 필요경비 불산입하여 2018.11.30. 2015년 귀속 종합소득세 OOO을 고지하였다(이하 “2차 경정”이라 한다).

다. 청구인은 이에 불복하여 2019.2.15. 이의신청을 거쳐 2019.7.24. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 2015～2016년 기준경비율에 의한 추계 신고, 1차 경정 및 불복 포기의 경위는 다음과 같다.

(가) 청구인은 OOO 등 중견의류업체 두세 곳(이하 “매출처”라 한다)으로부터 원부자재를 제공받아 매출처가 지정한 디자인에 따른 봉제 임가공용역을 제공하고 있으며, 남는 원부자재 및 검수를 통과하지 못한 의류 등은 전량 매출처에 반환하는 등 유사 제품의 반출 및 판매는 계약상 엄격한 제한을 받고 있으므로 해당 매출처를 통한 수입이 전부이고 매출누락은 있을 수 없다.

(나) 쟁점사업장의 주요경비는 임가공 작업과정에 투입되는 인건비이고, 매출처의 작업요청 시점, 주문량, 납품완료 시한 등이 일정하지 않아 고정비 부담으로 인해 상시근로자를 고용할 형편은 되지 않으며, 매출처로부터 작업요청을 받아 납품시한이 정해지면 일시적으로 인력을 집중 투입해 밤샘 작업을 하는 상황이다.

(다) 봉제작업 과정에 투입되는 인력의 대부분이 가정주부, 외국인 노동자, 기초생활수급자 내지 차상위계층자 등으로, 급여의 계좌이체나 원천징수 등 인건비 관련 증빙을 남기려 하면 필요한 인력을 제때 구할 수가 없는 경우가 비일비재하고,

청구인이 종합소득세 소득금액 등을 추계에 의한 방법으로 신고한 2015년 당시에는 다음과 같은 이유로 쟁점사업장의 인건비를 지출 시점마다 관리하고 증빙을 갖추는 것이 거의 불가능한 상황이었다.

1) 청구인의 배우자 OOO(이하 OOO이라 한다)은 청구인이 20여년 전 봉제공장에서 동료로 만나 평생 열악한 환경을 함께 해 온 동업자인데, 뇌암 진단 및 투병 중에도 미싱, 제단 등 봉제작업과 각종 관리업무를 병행하다가 2015.3.17. 쟁점사업장에서 의식을 잃었고, 쟁점사업장에서 10분 거리인 OOO에서 2015.3.24. 사망하였다.

2) 청구인은 OOO에게 쟁점사업장의 구인, 장부 및 증빙 관리, 세무신고 등 관리업무를 전담케 하고, 생산ㆍ품질관리, 대외업무 등에 주력하였는데, 아내의 사망으로 가정에서는 슬픔에 빠진 자녀들을, 쟁점사업장에서는 관리업무까지 직접 챙겨야 하는 상황이다 보니, 구인에서부터 벽에 부딪혀 납품시한 맞추는 것에도 여러 번 위기를 겪었다.

(라) 이렇듯 아내의 사망과 예년대비 매출도 급성장하여 일도 버거웠던 2015년을 정신없이 보낸 후 2016년 5월이 되어 2015년 귀속 종합소득세 신고를 하려고 하니, 제대로 신고한 인건비도 없고 증빙이나 장부도 미비하여 복식장부에 의한 소득세신고는 사실상 불가하였고, 부득이 기준경비율에 의한 추계신고를 할 수밖에 없었다.

더구나 2016년도 이미 절반 가까이 지난 시점에 그 중요성을 늦게 깨달아 쟁점사업장에서 일했던 근로자들 중 연락 가능한 이들에게 연락도 해보았으나, 일단 세무 문제로 연락했다고 하면 그 이후로는 전화도 받지 않는 등 엄연한 현실적 한계를 느끼면서, 2016년 귀속 종합소득세신고도 추계에 의한 방법으로 신고할 수밖에 없었다.

(마) 그런데 처분청은 청구인에 대한 일반통합조사를 실시하면서 전후 사정을 살피지 아니하고 오로지 쟁점사업장 매출대금 입금계좌에서 확인되는 지출만을 필요경비로 인정하였다. 청구인은 장부 미비 등의 사유로 실제 지출비용을 모두 입증할 수 없다는 억울함을 호소하였으나, 처분청은 세무조사를 일시중단까지 한 후 추계신고를 인정할 수 없다는 입장을 견지하였다.

사업을 계속 영위해야 하는 청구인으로서는 가능한 빨리 세무조사의 중압감을 벗어나고 싶은 마음에 처분청에서 제시하는 대로 확인서에 서명하였고, 추가적인 경제적, 시간적 손실이 내키지 않아 처분청의 1차 경정에 대한 불복은 포기한 채 조기결정 신청을 하였다.

(2) 쟁점①[2차 경정에 대한 불복청구를 제기하면서 1차 경정의 과세요건까지 다툴 수 있다는 청구주장의 당부]과 관련하여,

(가) 처분청은 2018.11.30. 2차 경정 납세고지서를 수령한 청구인이 2019.2.15. OOO에게 제기한 이의신청에서 “청구인이 부당하다고 주장하는 실지조사방법에 의한 납세고지서(1차 경정)는 2017.9.20. 청구인에게 송달되었으므로, 이 건 이의신청은 불복청구기한(2017.12.19.)이 경과된 이후에 제기된 부적법한 청구라고 주장하였고, OOO도 이를 받아들여 2019.4.26. 각하결정하였다.

(나) 그러나 다수의 선결정례 등은 “증액경정처분의 경우 세법상 불복청구의 대상에 당초의 확정행위에 관한 과세요건 사실도 포함된다”고 결정(조심 2015서5022, 2016.1.25. 등 참조)하였으며, “증액경정처분이 되면 당초 처분은 흡수되어 독립된 존재가치를 상실하여 당연히 소멸하는 것으로 보아야 하므로, 당초 처분에 대하여 불복을 제기하지 않은 경우에도 증액경정처분에 대하여 불복을 제기하면서 당초 처분을 포함하여 그 위법 여부를 다툴 수 있으므로 본안심리를 함이 타당하다”고 판시(대법원 2000.9.22. 선고 98두18510 판결, 참조)하고 있다.

(다) 따라서 청구인이 처분청의 2차 경정에 대한 불복청구를 제기하면서 당해 증액경정 처분의 원인이 된 1차 경정 및 당초 신고의 과세요건을 다투는 것은 적법ㆍ타당하다.

(3) 쟁점②[청구인의 소득금액을 추계조사방법으로 결정하여야 한다는 청구주장의 당부]와 관련하여

(가) ｢소득세법｣ 제80조 제3항에 따르면, 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 해당 과세기간의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 장부나 그 밖의 증명서류를 근거로 하여야 한다.

그러나 처분청은 1차 경정 시 실지조사에 의한 과세처분이라 하면서도 어떠한 장부나 증명서류에 근거함이 없이 단순히 청구인의 매출대금 입금계좌에서 이체된 것만을 대응원가로 인정하였고, 2차 경정 또한 청구인의 장부나 여타 증명서류를 근거로 하지 않았다.

1차 경정에 대해서는 청구인이 다툴 수 없다고 하면서 정작 처분청 자신은 과세근거가 모호한 1차 경정을 기준으로 추가 과세(2차 경정)를 하는 모순을 범하고 있으며, 이는 조세형평을 심히 저해하는 과세권의 남용에 해당한다고 할 것이다.

(나) 청구인의 당초 신고 및 처분청의 1･2차 경정 내용은 ＜표1＞과 같으며, 그 결과를 보면 청구인의 소득이 동일 업종(직물류 임가공업, 업종코드 193001)에 비해 지나치게 과다하게 경정되었다는 점을 확인할 수 있다.

OOO (다) ｢국세기본법｣ 제18조 제1항은 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 할 것을 규정하고 있으며,

｢소득세법｣ 제80조 제3항 단서는 법정 사유로 장부나 그 밖의 증명서류에 의하여 소득금액을 계산할 수 없는 경우에는 법이 정하는 바에 따라 소득금액을 추계조사결정 할 수 있다고 규정하고 있다.

(라) 또한, 청구인이 신고한 추계소득금액을 처분청이 실지조사 결정하려면 청구인의 장부 및 기타 증명서류의 비치ㆍ기장이 전제가 되어야 하는데(재경부 소득 46073-119, 2003.8.20. 참조),

청구인은 쟁점사업장의 관리를 도맡아 온 아내의 사망과 사업상 위기로 장부 및 기타 증명서류를 비치 기장하지 못하였고, 인건비 등 주요경비의 입증도 미비했으며, 2차 경정은 근거도 부족하고 실질과는 동떨어진 처분에 해당하므로, 청구인의 소득금액을 추계결정하는 것이 적법ㆍ타당하다고 판단된다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점①과 관련하여, ｢국세기본법｣ 제22조의3 제1항은 “세법에 따라 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리·의무관계에 영향을 미치지 아니한다”라고 규정하고 있다.

청구인은 당초 세무조사(실지조사방법에 의한 1차 경정) 진행 과정의 위법 또는 부당함을 사유로 불복청구를 제기하려면, 납세고지서를 수령한 날(2017.9.20.)로부터 90일이 되는 2017.12.19.까지 취소 등을 구하는 불복청구를 제기하였어야 하는데,

이 건은 불복청구기간을 경과한 부적법한 청구로 각하사유에 해당되어 다툴 이유가 없다.

(2) 쟁점②와 관련하여, 청구인은 2008.5.20. OOO을 개업하여 복식부기의무자가 된 2010년 이후부터 계속하여 외부조정으로 종합소득세를 신고하였으며, 사업용계좌를 의무적으로 사용하였다.

(가) 청구인의 연도별 종합소득세 신고내역은 ＜표2＞와 같고, 청구인은 수입금액이 급증한 2015∼2016년 귀속 종합소득세를 추계(기준경비율)의 방법으로 신고하였으며, 2017년 세무조사 이후부터는 성실신고확인을 통하여 신고하였다.

OOO (나) 처분청은 청구인에 대한 세무조사(1차 경정) 과정에서 주요 매출입이 이루어진 사업용계좌 입출금액을 기준으로 실제 사용 경비를 확인하였고, 청구인의 소명 등으로 매입비용 및 판매관리비로 확인된 계좌 출금액 OOO 및 신용카드 결제액 OOO, 합계 OOO을 필요경비로 인정하였다.

(다) OOO은 처분청에 대한 종합감사 시 청구인에 대한 세무조사 과정에서 필요경비로 인정한 세금과공과 OOO(65건) 중 OOO(11건)은 ｢소득세법｣ 제33조에 따라 필요경비 불산입 대상인 종합소득세 납부 금액 등에 해당하므로 필요경비에서 제외하여 경정(2차 경정)할 것을 처분지시 하였다.

(라) 이와 같이, 세무조사(1차 경정) 시 필요경비는 쟁점사업장의 자금거래가 대부분 이루어진 사업용계좌를 기준으로 조사하였고, 신용카드 등 추가 필요경비를 소명받아 청구인의 확인을 거쳐 경정하였으며, 감사지적분(2차 경정)은 계좌 출금액 중 필요경비에 해당하지 않는 제세공과금을 불산입한 것으로,

세무조사 및 감사 처분지시 모두 ｢소득세법｣에서 정하는 증명서류인 쟁점사업장 사업용계좌의 입출금을 내역을 기준으로 하여 당초 처분은 정당한 것으로 판단된다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 2차 경정에 대한 불복청구를 제기하면서 1차 경정의 과세요건까지 다툴 수 있다는 청구주장의 당부

②청구인의 소득금액을 추계조사방법으로 결정하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 국세기본법

제22조의3[경정 등의 효력] ① 세법에 따라 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정(更正)은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리·의무관계에 영향을 미치지 아니한다.

제66조[이의신청] ⑥ 이의신청에 관하여는 제61조 제1항·제3항 및 제4항, 제62조 제2항, 제63조, 제63조의2, 제64조 제1항 단서 및 제2항과 제65조 제1항 및 제3항부터 제6항까지, 제65조의2 및 제65조의3을 준용한다.

제61조[청구기간] ① 심사청구는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 한다.

(2) 소득세법

제33조[필요경비 불산입] ① 거주자가 해당 과세기간에 지급하였거나 지급할 금액 중 다음 각 호에 해당하는 것은 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입하지 아니한다.

1. 소득세와 개인지방소득세

2. 벌금·과료와 과태료

3. 「국세징수법」이나 그 밖에 조세에 관한 법률에 따른 가산금과 체납처분비

제80조[결정과 경정] ③ 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제1항과 제2항에 따라 해당 과세기간의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 장부나 그 밖의 증명서류를 근거로 하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 사유로 장부나 그 밖의 증명서류에 의하여 소득금액을 계산할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 소득금액을 추계조사결정할 수 있다.

제160조[장부의 비치ㆍ기록] ① 사업자는 소득금액을 계산할 수 있도록 증명서류 등을 갖춰 놓고 그 사업에 관한 모든 거래 사실이 객관적으로 파악될 수 있도록 복식부기에 따라 장부에 기록ㆍ관리하여야 한다.

(3) 소득세법 시행령

제143조[추계결정 및 경정] ① 법 제80조 제3항 단서에서 "대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 과세표준을 계산함에 있어서 필요한 장부와 증빙서류가 없거나 중요한 부분이 미비 또는 허위인 경우

2. 기장의 내용이 시설규모·종업원수·원자재·상품 또는 제품의 시가·각종 요금 등에 비추어 허위임이 명백한 경우

3. 기장의 내용이 원자재사용량·전력사용량 기타 조업상황에 비추어 허위임이 명백한 경우

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인이 제출한 심리자료에 의하면, 쟁점사업장의 연도별 매출 현황은 ＜표3＞과 같다.

OOO(2) 청구인은 유사 제품의 반출 및 판매는 계약상 엄격한 제한을 받고 있으며, 일정치 않은 주문량 때문에 납품 시한이 정해지면 일시적으로 인력을 집중 투입해 밤샘 작업을 해야 하는 형편이라는 주장과 함께 매출처와의 기본 거래 계약서를 다음과 같이 제출하였다.

OOO (3) OOO의 감사 처분지시에 의한 청구인의 종합소득세 경정(2차) 내역은 ＜표4＞와 같다.

OOO(4) 처분청의 청구인에 대한 세무조사(1차 경정) 종결 복명서에는 ‘추계(신고)하였으나, 계약서 및 매출대금 입금계좌를 통한 대응원가 확인이 가능하여 실질조사함’이라고 기재되어 있으며, 청구인이 서명하고 날인한 확인서(2015년 매입비용 OOO, 판매관리비 OOO)가 첨부되어 있다.

(5) 처분청이 청구인에 대한 세무조사(1차 경정) 시 인정한 사업용계좌OOO 지출분 필요경비 OOO의 내역은 ＜표5＞와 같고, 신용카드 지출분 필요경비 OOO의 내역은 ＜표6＞과 같다.

OOO

(6) 청구인이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사항들이 나타난다.

(가) OOO병원장이 2019.4.10. 발급한 의무기록사본증명서에 의하면, 청구인의 처 OOO은 2011.10.24. OOO병원을 방문하여 뇌종양 관련 임상시험(1년 후 생존률 45%, 적극적으로 치료에 임한 경우 14개월 생존)에 동의하고 서명한 것으로 나타난다.

(나) OOO시장이 발급한 기본증명서, 가족관계증명서에 의하면, OOO은 2015.3.24. 사망하였으며, 사망 당시 청구인과 사이에 1남 1녀를 두고 있는 것으로 기재되어 있다.

(다) 처분청이 청구인에게 송달한 세무조사 중지 통지서에 의하면, 세무조사를 10일간(2017.8.10.～2017.8.19.) 중지하였고, 중지사유는 ‘세무조사를 정상적으로 진행하기 어려운 기타사유 발생’으로 기재되어 있다.

(라) 2차 경정 후 쟁점사업장의 소득률은 36.8%이고, 2015년 기준 동일업종(각종 직물류임가공업, 업종코드 193001)의 단순경비율(93.8%, 일반율)로 역산한 소득률(1-단순경비율)은 6.2%에 해당한다.

(7) 청구인은 쟁점사업장의 현장사진 7매를 제출하였다.

(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여

먼저 쟁점①에 대해 살피건대, 과세관청이 과세처분을 한 뒤에 과세표준과 세액에 오류 또는 탈루가 있음을 발견하고 이를 경정하는 처분을 하는 경우 그것이 증액경정인 때에는 처음의 과세표준과 세액을 포함하여 전체로서 증액된 과세표준과 세액을 다시 결정하는 것이므로, 증액경정처분이 되면 당초처분은 흡수되어 독립된 존재가치를 상실하여 당연히 소멸하는 것으로 보아야 하므로 당초처분에 대하여 불복을 제기하지 않은 경우에도 증액경정처분에 대하여 불복을 제기하면 당초처분을 포함하여 그 위법 여부를 다툴 수 있다(대법원 2000.9.22. 선고 98두18510 판결, 국심 2001중327 2002.7.12. 등 다수 같은 뜻임).

그렇다면 2015년 귀속 종합소득세 2차 경정처분에 대하여 청구인이 불복청구를 제기하면서 당해 증액경정처분의 원인이 된 1차 경정처분의 과세요건 등에 대한 위법 여부도 다툴 수 있으므로, 이 건 심판청구는 본안심리 대상에 해당된다 할 것이다.

다음으로 쟁점②에 대해 살피건대, 청구인은 처분청이 과세근거가 모호한 1차 경정처분을 기준으로 2차 경정처분을 하는 모순을 범하고 있으며, 이는 조세형평을 심히 저해하는 과세권의 남용에 해당한다고 주장하나,

｢소득세법｣ 제160조 제1항에 따라 사업자는 소득금액을 계산할 수 있도록 증명서류 등을 갖춰 놓고 그 사업에 관한 모든 거래 사실이 객관적으로 파악될 수 있도록 복식부기에 따라 장부에 기록·관리하여야 하고, 종합소득세 과세표준과 세액은 실지조사방법에 따라 밝혀진 금액에 의하여 결정하는 것이 원칙이며, 추계조사방법에 의하여 결정하려면 납세의무자의 장부나 증빙서류 등이 없거나 중요 부분이 미비 또는 허위로 기재되어 신뢰성이 없고 달리 과세관청이 그 소득금액을 밝힐 수 있는 방법이 없는 때에 한하여 예외적으로 허용되기 때문에 제한적으로 적용하여야 하는 것(대법원 1995.7.25 선고 1995누2708 판결 등 다수 같은 뜻)인바,

종합소득세 경정조사의 경우 소득금액의 산출이 가능한 정도의 장부의 기장유무, 과세표준을 계산함에 있어서 중요한 부분이 미비 또는 허위인 경우에 해당하는지 여부 등을 종합적으로 고려하여 추계조사방법 또는 실지조사방법에 따라 달리 결정하여야 하는 것이므로, 복식부기의무자인 청구인이 신고한 기준경비율에 의한 추계방식을 부인하고 실지조사에 의한 방식으로 소득금액을 산정하여 종합소득세를 부과한 처분청이 과세권을 남용한 것으로는 보기 어렵다.

또한, 이 건의 경우 처분청은 1차 경정 시 쟁점사업장의 거래 계약서, 매출대금 입금계좌, 지출 관련 금융거래자료, 근로소득 지급명세서, 매입세금계산서, 신용카드사용내역서 등 객관적으로 확인되는 자료 및 청구인이 제시한 지출경비 등에 의하여 소득금액을 산정하였고, 2차 경정 시에는 ｢소득세법｣ 제33조에 따라 필요경비 불산입 대상인 종합소득세 납부 금액 등을 필요경비에서 제외한 것으로 확인되는 반면, 청구인은 쟁점사업장의 관리업무를 담당하던 아내의 사망으로 인건비 등 주요경비의 상당부분이 필요경비로 인정되지 아니하여 ｢소득세법 시행령｣ 제143조 제1항 제1호에 규정된 과세표준을 계산함에 있어서 중요한 부분이 미비 또는 허위인 경우에 해당한다고 주장하나 이에 대한 구체적인 항목과 증빙을 제시하지 아니하여 이를 인정하기는 어렵다 할 것이다(조심 2013서1618, 2013.7.12. 같은 뜻임).

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.