청구인 OOO, OOO, OOO, OOO, OOO, OOO(이하 “청구인들”이라 한다)은 1991.8.24 사망한 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 상속인으로서 1992.2.21 상속세 신고시 상속재산인 제주도 제주시 O동 OOOOOO 대지 406.6㎡·건물 537.31㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)의 임대보증금 250,000,000원을 상속재산가액에서 공제되는 채무로 신고하였다.

처분청은 청구인들이 신고한 위 임대보증금중 20,000,000원만 채무로 인정하고 나머지 230,000,000원(이하 “쟁점임대보증금”이라 한다)은 이를 부인하여 1991년도분 상속세 93,747,750원을 청구인 중 1인인 OOO을 납세의무자로 하여 1996.3.2 OOO에게 고지하였다가 1997.4.1 고지절차의 하자를 이유로 이를 결정취소하고 1997.4.3 청구인들 6인을 납세의무자로 하여 1991년도분 상속세 91,565,460원을 결정고지하였다.

청구인들은 이에 불복하여 1997.5.27 심사청구를 거쳐 1997.9.22 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 피상속인이 쟁점부동산을 임대할 당시에는 임대보증금을 축소신고하는 것이 일반적인 관행이었으며, 쟁점부동산은 제주시내에서 서울의 O동에 해당하는 지역에 소재한 부동산으로서 상속개시당시 공시지가가 평당 7,500,000원에 달하는데 14～40평 점포의 임대보증금이 5,000,000원 이라는 것은 상식에 비추어 보아도 맞지 않을 뿐 아니라 피상속인이 생전에 작성한 1989년 및 1990년의 표준임대차계약서상에도 임대보증금 총액은 250,000,000원이므로 이를 상속재산가액에서 공제하는 채무로 인정하여야 한다.

(2) 청구인들이 신고한 쟁점임대보증금은 가공채무가 아니어서 허위신고에 해당하지 아니하므로 이에 적용되는 국세부과 제척기간은 5년이어야 하는 바, 처분청의 이 건 과세는 국세부과제척기간이 만료된 후의 처분이므로 취소되어야 한다.

나. 국세청장 의견

(1) 청구인들은 상속개시당시 쟁점부동산의 임대보증금으로 임차인 OOO OOO, 동 OO인테리어 OOO, 동 OO전자 OOO 각 60,000,000원, 동 OOO OOO 70,000,000원 등 합계 250,000,000원이라고 주장하고 있다.

그러나 위 임차인 중 청구외 OO전자 OOO의 1992년 귀속 소득세 결산서에 의하면 1991년 및 1992년 중 임차보증금이 5,000,000원인 사실이 확인되고, 1989.4.11 개업한 후 1991.12.31 폐업하였다가 1992.3.2 다시 개업한 청구외 OOO OOO의 임차보증금 역시 5,000,000원인 사실이 동인에 대한 부가가치세 세대장에 의하여 확인되며, 상속개시후 청구외 OOO OOO의 점포를 인수하여 1993.11.1 사업을 개시한 청구외 OOOOO OOO의 임차보증금도 6,000,000원인 사실이 부가가치세 세대장에 의하여 확인되고, 이 건 상속개시후인 1993.5.8 개업한 청구외 OOOO OOO의 사업자등록신청서 및 그와 상속인 OOO이 체결한 임대차계약서에 의하면 보증금 없이 O간 임차료 4,800,000원에 임차한 사실이 확인된다.

한편, 상속인 OOO(피상속인의 처)은 처분청에 제출한 전세금 출납추정서에서 피상속인이 1991년 1월 쟁점부동산내 점포에 대한 전세계약 갱신시 임차인 4인에게 각 5,000,000원씩 합계 20,000,000원을 반환하였다고 하였다.

이러한 여러 정황으로 보아 청구인들이 주장하는 임대보증금 250,000,000원은 진실된 채무로 보기 어려우므로, 그 중 20,000,000원을 채무로 인정하고 나머지를 채무로 인정하지 아니한 처분청의 과세처분은 정당하다(국심96부2723, 1997.1.18 결정 참조).

(2) 청구인들은 허위로 임대보증금을 과다 신고하여 채무공제하였는 바, 그 허위신고한 부분에 대하여는 국세부과제척기간이 10년이므로 이 건 과세처분은 국세부과제척기간이 만료하기 전에 이루어진 처분으로서 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

(1) 쟁점임대보증금을 상속재산가액에서 공제되는 채무로 인정할 수 있는지 여부

(2) 이 건 과세처분이 국세부과제척기간이 만료된 후의 처분인지 여부

나. 관련법령

(1) 상속세법 제2조【상속세과세물건의 범위】제1항은 “피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산(…생략…)의 전부에 대하여 상속세를 부과한다.”고 규정하고 있고, 같은법 제4조【상속세과세가액】제1항 본문은 “제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다.”고 규정하며, 그 제3호는 “채무(…생략…)”를 공제대상으로 규정하고 있고, 같은 조 제3항은 “제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산가액에서 공제할 채무금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다.”고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제2조【채무의 입증방법】본문은 「법 제4조 제3항에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것”이라 함은 상속개시당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1의 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다.」고 규정하고 있고, 그 제1호는 “국가·지방자치단체·제3조 제3항에 규정된 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무의 존재를 확인할 수 있는 서류를 제출하는 방법”을 규정하고 있으며, 그 제2호는 “제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인이 부담하는 사실을 확인하는 방법”을 규정하고 있다.

(2) 국세기본법 제26조의 2【국세부과의 제척기간】제1항 본문은 “국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다.”고 규정하고 있고, 같은항 제1호는 “…상속세·증여세·…(…생략…)는 이를 부과할 수 있는 날부터 5년간. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 경우의 상속세 및 증여세는 이를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다.”고 규정하고 있으며, 그 나목은 “ 상속세법 제20조(…생략…)의 규정에 의하여 신고서를 제출한 자가 대통령령이 정하는 허위신고 또는 신고누락한 경우(그 허위신고 또는 신고누락한 부분에 한한다)”를 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제12조의 2【상속세·증여세의 허위신고의 범위】본문은 「법 제26조의 2 제1항 제1호 나목에서 “대통령령이 정하는 허위신고 또는 신고누락한 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.」고 규정하고 있으며, 그 제1호는 “상속재산가액 또는 증여재산가액에서 가공의 채무를 공제하여 신고한 경우”를 규정하고 있다.

다. 쟁점1에 대하여

상속개시당시 피상속인이 청구외 OOO OOO, 동 OO인테리어 OOO, 동 OO전자 OOO, 동 OOO OOO 등에게 쟁점부동산내 4개의 점포를 임대한 사실에 대하여는 다툼이 없다.

(1) 청구인들은 위 OOO에 대한 임대보증금은 60,000,000원이며, OOO에 대한 임대보증금은 70,000,000원이라고 하며 피상속인과 위 OOO 및 OOO과의 각 임대차계약서를 제시하고 있다.

그러나 청구외 OO전자 OOO의 1992년 귀속 소득세신고시 주소지관할 세무서장에게 제출한 결산서에 의하면 피상속인으로부터 임차한 쟁점부동산에서의 사업시인 1991년 및 1992년의 임차보증금이 5,000,000원인 사실이 확인되고 있으며, 1989.4.11 개업한 후 1991.12.31 폐업하였다가 1992.3.2 다시 개업한 청구외 OOO OOO의 임차보증금 역시 5,000,000원인 사실이 동인에 대한 부가가치세 세대장에 의하여 확인되고 있다.

그러하다면 청구인들이 제출한 위 임차인들과의 임대차계약서는 실질내용과 다른 증빙이라 하겠으므로 동 계약서상의 임대보증금을 상속재산가액에서 공제되는 피상속인의 채무로 인정하기는 어렵다 하겠다.

(2) 청구인들은 상속개시 당시 쟁점부동산에 대한 임차인인 OO인테리어 OOO, OOO OOO의 임차보증금은 각 60,000,000원이라고 주장하면서 피상속인과 이들과의 임대차계약서를 제시하고 있다.

그러나 상속개시 후 위 OOO OOO의 점포를 임차하여 1993.11.1부터 OOOOO라는 상호로 음식업을 영위한 청구외 OOO의 사업자등록시 제출한 서류에 의하면 청구인들로부터 임차보증금 6,000,000원에 임차한 것으로 되어 있다. 또한 위 OO인테리어 OOO의 점포를 1993.5.8 청구인들로부터 임차하여 OOOO이라는 상호로 음식업을 영위한 청구외 OOO은 임차보증금 없이 O간 4,800,000원의 임대료를 지급하기로 피상속인의 처이며 청구인들 중 일인인 OOO과 임대차계약을 체결하였음이 인정되고 있다.

상속개시 후 상당한 기간이 경과한 후에 청구인들로부터 임차한 임차인들의 쟁점부동산의 점포에 대한 위와 같은 임차보증금액과 앞서 본 바와 같은 상속개시 당시의 임차인인 OOO 및 OOO의 임차보증금 등에 비추어 보면 상속개시 당시 위 OOO 및 OOO가 임차한 쟁점부동산의 점포에 대한 임차보증금이 각 5,000,000원이라는 처분을 잘못이라 하기 어렵다 할것이므로 처분청이 이들 임차보증금의 합계 20,000,000원을 상속재산가액에서 공제되는 피상속인의 채무로 인정한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다(같은 뜻 : 국심 ’96부 2723, 1997.1.18).

라. 쟁점2에 대하여

국세기본법 제26조의 2 제1항 제1호 나목 및 같은법 시행령 제12조의 2 제1호의 규정에 의하면 상속재산가액에서 가공의 채무를 공제하여 신고한 경우에는 상속세를 허위신고 또는 신고누락한 경우에 해당되므로 국세부과의 제척기간은 이를 부과할 수 있는 날로부터 10년을 적용하도록 규정하고 있다.

위에서 쟁점1에 대하여 살펴본 바와 같이, 청구인들은 상속세 신고시 쟁점부동산의 임대보증금이 250,000,00원이라 하여 이를 채무로 신고하였으나, 심리결과 그 중 20,000,000원만 실지 임대보증금으로 인정되고 있어 나머지 쟁점임대보증금인 230,000,000원은 허위신고한 것에 해당되므로 동 금액에 대한 부과제척기간은 10년이고 동 기간이 만료되기 전에 한 이 건 처분은 잘못이 없다.

마. 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항에 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.