1.청구법인이 2004사업연도에 기업회계상 대손충당금을 설정하였다가세무상 기타충당금으로 손금불산입한 미회수 임차보증금 18,830,569,000원및 사고피해수습비 지급액 18,534,406,000원 중 2004사업연도말 현재 청구법인의 채권으로 확정된 금액을 재조사하여 채권으로 확정된 금액을 세무상 대손충당금 설정대상 채권으로 보되,

2. 이에 대한 대손충당금이 「법인세법 시행령」 제61조 제2항의 규정에 따라 합리적으로 설정되었는지 여부를 재조사하여 합리적으로 설정된 금액을 그 한도액 범위내에서 세무상 대손충당금으로 손금산입하는 것으로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고,

3. 나머지 심판청구는 기각한다.

가. 청구법인은 ‘은행·신탁업’을 영위하는 법인으로 영업점의 임차와 관련하여 임대차 계약기간이 만료되어 목적물이 명도되었으나 2004사업연도말 현재 회수하지 못한 미회수 임차보증금과 기타 금융사고와 관련하여 청구법인이 가지급금 형식으로 지급하였으나 2004사업연도말 현재 회수하지 못한 사고피해수습비 지급액을 기업회계상 기타자산으로 계상하고 동 기타자산에 대한 대손충당금 247억8,900만원(미회수 임차보증금 관련 대손충당금 설정액은 92억9,500만원으로 이하 “쟁점①금액”이라 하고, 사고피해수습비 지급액 관련 대손충당금 설정액은 154억9,400만원으로 이하 “쟁점②금액”이라 하며, 쟁점①금액과 쟁점②금액을 합하여 이하 “쟁점금액”이라 한다)을 설정한 후, 세무조정시 기타충당금으로 손금불산입하였다가 쟁점금액이 세무상 대손충당금에 해당됨을 이유로 2007.10.9. 처분청에 쟁점금액과 과다 이자수신분 9억2,400만원 합계 257억1,400만원을 과세표준에서 차감하는 내용으로 경정청구를 하였다.

나. 처분청은 과다 이자수신분 9억2,400만원은 과세표준에서 차감하였으나 청구법인이 기업회계상 기타자산으로 계상한 미회수 임차보증금과 사고피해수습비 지급액은 우발적 채무의 성격으로 세무상 대손충당금 설정대상 채권이 아니라고 보아 2008.2.12. 청구법인에게 ‘쟁점금액에 대하여는 경정할 이유가 없다’는 뜻을 통지하였다.

다.청구법인은 이에 불복하여 2008.4.25. 이의신청을 거쳐 2008.8.22.심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

청구법인은 영업점의 임차와 관련하여 임대차계약기간이 만료되었으나 회수하지 못한 미회수 임차보증금 및 금융사고와 관련하여 사고피해수습비로 지급한 금액을 재무제표상 기타자산으로 계상하고, 2003사업연도까지는 우발채무 성격인 기타충당금을 적립하였으나, 2004사업연도 결산시에는 기업회계기준 제57조 제1항 및 은행업회계처리준칙 문단27에 따라 대손충당금을 설정하는 것이 타당하다는 회계감사인의 의견에 따라 2003사업연도까지 결산상 기타충당금으로 적립하였던 금액을 전액 환입하여 대손충담금으로 적립한 다음, 세무조정으로 전기와 동일하게 기타충당금으로 손금불산입하였는 바, 이건 미회수 임차보증금과 사고피해수습비 지급액이 대손충당금 설정대상 채권에 해당하고, 청구법인이 2004사업연도에 설정한 대손충당금이 3조1,391억원으로 한도액(쟁점금액과 관련된 채권잔액을 제외한 매출채권잔액에 대손실적율을 곱한 금액) 4조7,246억원에 미달하여 1조5,854억원의 한도 부족액이 발생하였으므로 청구법인이 세무조정으로 손금불산입한 쟁점금액 247억8,900만원은 한도액 범위내의 대손충당금으로 손금산입을 인정하여야 한다.

나. 처분청 의견

대손충당금은 정상적인 영업활동에서 발생하는 채권에 대하여 통상적으로 발생되는 대손액에 충당하기 위하여 설정하는 것인데, 청구법인의 미회수 임차보증금은 영업점의 임차와 관련하여 임대차기간 만료 및 목적물 명도에도 불구하고 회수하지 못한 우발적 채무 성격의 미수금으로 정상적인 영업활동에서 발생한 채권이 아닐 뿐만 아니라, 청구법인이 다른 채권자보다 우선적으로 변제받을 수 있는 근저당을 설정하고 있어 처음부터 회수가 불가능하였다고 볼 수 없으므로 대손충당금 설정대상 채권에 해당되지 아니하고, 사고피해수습비 지급액은 직원의 고의 또는 과실로 발생한 금융사고에 대한 피해보상금과 소송비용 등으로 청구법인이 선지급하고 소송결과에 따라 청구대상자와 금액이 확정되어야 할 금액이어서 청구법인이 가지급금으로 처리한 우발채권으로 정상적인 영업활동에서 발생하는 채권이 아니므로 대손충당금 설정대상 채권에 해당되지 아니하여 쟁점금액을 청구법인의 대손충당금으로 인정하지 아니한 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

이 건 미회수 임차보증금과 사고피해수습비 지급액을 세무상 대손충당금 설정대상 채권으로 볼 수 있는지 여부와 대손충당금 설정 한도액 범위내의 금액을 손금산입할 수 있는지 여부

나. 관련법령

(1) 국세기본법(2005.1.5. 법률 제7329호로 개정되기 전의 것) 제20조 【기업회계의 존중】 국세의 과세표준을 조사·결정함에 있어서 당해 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 기업회계의 기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 것은 이를 존중하여야 한다. 다만, 세법에 특별한 규정이 있는 것은 그러하지 아니하다.

(2) 법인세법(2004.12.31. 법률 7317호로 개정되기 전의 것) 제34조 【대손충당금 등의 손금산입】 ① 내국법인이 각 사업연도에 외상매출금·대여금 기타 이에 준하는 채권의 대손에 충당하기 위하여 대손충당금을 손금으로 계상한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.

② 내국법인이 보유하고 있는 채권중 채무자의 파산등 대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 이 조에서 "대손금"이라 한다)은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.

③ 제1항 및 제2항의 규정은 다음 각호의 1에 해당하는 채권에 대하여는 이를 적용하지 아니한다.

1. 채무보증(대통령령이 정하는 채무보증을 제외한다)으로 인하여 발생한 구상채권

2. 제28조 제1항 제4호 나목에 해당하는 것

④ 제1항의 규정에 의하여 대손충당금을 손금으로 계상한 내국법인이 제2항의 규정에 의한 대손금이 발생한 경우에는 그 대손금을 대손충당금과 먼저 상계하여야 하고, 대손금과 상계하고 남은 대손충당금의금액은 다음 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입한다.

⑤ 제2항의 규정에 의하여 손금에 산입한 대손금중 회수한 금액은 그 회수한 날이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입한다.

⑦ 제1항 및 제2항의 규정을 적용받고자 하는 내국법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 대손충당금 및 대손금에 관한 명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.

⑧ 제1항 및 제2항의 규정에 의한 외상매출금·대여금 기타 이에 준하는 채권 및 대손금의 범위와 대손충당금 및 대손금의 처리에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제43조 【기업회계기준과 관행의 적용】 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 당해 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다.

(2) 법인세법 시행령(2005.2.19. 대통령령 18706호로 개정되기 전의 것) 제61조 【대손충당금의 손금산입】 ① 법 제34조 제1항에 규정하는 외상매출금·대여금 기타 이에 준하는 채권은 다음 각호의 것으로 한다.

1. 외상매출금 : 상품·제품의 판매가액의 미수금과 가공료·용역 등의 제공에 의한 사업수입금액의 미수액

2. 대여금 : 금전소비대차계약 등에 의하여 타인에게 대여한 금액

3. 기타 이에 준하는 채권 : 어음상의 채권·미수금 기타 기업회계기준에 의한 대손충당금 설정대상이 되는 채권(제88조 제1항 제1호의 규정을 적용받는 시가초과액에 상당하는 채권을 제외한다)

② 법 제34조 제1항에서 "대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액"이라 함은 당해 사업연도종료일 현재의 제1항의 규정에 의한 외상매출금·대여금 기타 이에 준하는 채권의 장부가액의 합계액(이하 이 조에서 "채권잔액"이라 한다)의 100분의 1(다음 각호의 1에 해당하는 금융기관 등은 100분의 2)에 상당하는 금액과 채권잔액에 대손실적률을 곱하여 계산한 금액중 큰 금액을 말한다. 다만, 제1호 내지 제12호, 제21호, 제23호, 제26호, 제28호 및 제35호의 금융기관(제6호·제7호 및 제28호의 법인은 신용사업에 한한다)의 경우에는 금융감독위원회가 재정경제부장관과 협의하여 정하는 대손충당금적립기준에 따라 적립하여야 하는 금액으로 할 수 있다.

1. 은행업법에 의한 인가를 받아 설립된 금융기관

제79조 【기업회계기준과 관행의 범위】 법 제43조의 규정에 의한 기업회계의 기준 또는 관행은 다음 각호의 1에 해당하는 회계기준(당해 회계기준에 배치되지 아니하는 것으로서 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 관행을 포함한다)으로 한다.

1. 주식회사의외부감사에관한법률 제13조의 규정에 의하여 제정된 기업회계기준

2. 증권선물위원회가 정한 업종별회계처리준칙

3. 정부투자기관관리기본법에 의하여 제정된 정부투자기관회계규정

4. 기타 법령에 의하여 제정된 회계처리기준으로서 재정경제부장관의 승인을 얻은 것

(3) 기업회계기준 제57조 【채권의 평가】 ① 회수가 불확실한 채권은 합리적이고 객관적인 기준에 따라 산출한 대손추산액을 대손충당금으로 설정한다. 다만, 채권의 예상현금흐름액이 장기간에 걸쳐 발생하는 경우에는 제67조의 규정을 준용하여 대손추산액을 산정한다.

② 제1항의 대손추산액에서 대손충당금잔액을 차감한 금액을 대손상각비로 계상한다. 이 경우 일반적 상거래에서 발생한 매출채권에 대한 대손상각비는 판매비와 관리비로 처리하고, 기타 채권에 대한 대손상각비는 영업외비용으로 처리한다.

③ 회수가 불가능한 채권은 대손충당금과 상계하고 대손충당금이 부족한 경우에는 그 부족액을 대손상각비로 처리한다.

다. 사실관계 및 판단

(1)청구법인은 ‘은행·신탁업’을 영위하는 법인으로 영업점의 임차와 관련하여 임대차 계약기간이 만료되고, 임차목적물이 명도되어 임차보증금의 회수기일이 경과하였으나 2004사업연도말 현재까지 회수하지 못한 미회수 임차보증금 18,830,569,000원과 대출과 관련하여 발생한 금융사고에 대한 사고피해수습비 지급액 18,534,406,000원 합계 37,364,975,000을 기업회계상 기타자산으로 재무제표에 계상하고 동 금액을 미확정 비용으로 보아 2003사업연도까지는 우발채무인 기타충당금을 적립하였으나, 동 기타자산이 우발채무의 정의를 충족하지 못하므로 대손충당금으로 재분류되어야 한다는 회계감사인의 지적에 따라 2004사업연도 결산시 2003년도말까지 기업회계상 우발채무로 계상한 기타충당금 전액을 환입하고 이와 관련된 추정손실액 24,789,953,000원(미회수 임차보증금 관련 9,295,217,000원, 사고피해수습비 지급액 관련 15,494,736원)을 기업회계상 대손충담금으로 적립한 후, 세무조정시 기타충당금에 포함하여 손금불산입하였는 바, 청구법인이 제출한 2004사업연도 재무제표에 대한 감사보고서 등에 의하면, 이 건 미회수 임차보증금 및 사고피해수습비 지급액과 관련된 기업회계상 대손충당금 설정내역은 아래<표>와 같다.

<표> 청구법인의 2004사업연도 기업회계상 대손충당금 설정내역

(2) 이후, 청구법인은 2004사업연도에 기업회계상 기타자산으로 계상한 미회수 임차보증금과 사고피해수습비 지급액이 「법인세법」상 대손충당금 설정대상 채권에 해당됨에도 청구법인이 세무조정으로 쟁점금액을 대손충당금에서 제외하였고, 청구법인이 2004사업연도에 설정한 대손충당금이 설정 한도액에 미달하므로 쟁점금액을 대손충당금으로 인정하여 관련 법인세를 환급하여야 한다는 취지의 경정청구를 하였으나, 처분청은 쟁점금액과 관련된 미회수 임차보증금과 사고피해수습비 지급액이 대손충당금 설정대상 채권에 해당되지 아니하는 것으로 보아 쟁점금액을 세무상 대손충당금으로 인정하지 아니하였다.

(3) 먼저, 이 건 미회수 임차보증금과 사고피해수습비 지급액이 법인세법상 대손충당금 설정대상 채권에 해당되는지 여부에 대하여 살펴본다.

(가) 「법인세법」 제34조 제1항의 대손충당금 설정대상이 되는 채권의 범위와 관련하여 같은 법 시행령 제61조 제1항 제3호는 채무보증으로 인한 구상채권과 특수관계자에 대한 업무무관 가지급금을 제외한 채권으로서 매출채권이나 대여금 이외에도 어음상의 채권·미수금 기타 기업회계기준에 의한 대손충당금 설정대상이 되는 채권을 포함하도록 하였으며, 기업회계기준 제57조 제1항에서 “회수가 불확실한 채권”은 합리적이고 객관적인 기준에 따라 산출한 대손추산액을 대손충당금으로 설정한다고 규정하였으므로 채무보증으로인한 구상채권과 특수관계자에 대한 업무무관 가지급금을 제외한 채권으로서 회수가 불확실하고, 합리적이고 객관적인 기준에 따라 대손금액의 추산이 가능한 채권에 대하여는 원칙적으로 대손충당금을 설정할 수 있다고 할 것이다.

(나) 이 경우, “회수 여부가 불확실한 채권”이란 반드시 금전채권 또는 매출채권에 한정한다고 볼 수는 없고, 회계학상 제품판매 용역제공과는 직접적인 관련 없이 발생한 선급금 등과 같은 비매출채권인 수취채권인 경우에도 이에 해당하는 채권에 해당하는 것으로 볼 수 있으며(국심 2005전2435, 2006.9.4. 참조), “회수가 불확실한 채권”인지 여부는 개별 채권별로 우선변제권 등이 확보되어 있는지 여부를 기준으로 판단할 것이 아니라, 종전의 경험 등에 비추어 그 중 일부를 회수할 수 없음이 확실하여 합리적이고 객관적인 기준에 따라 대손액 추산이 가능한지 여부를 기준으로 판단하는 것이 합리적이라고 할 것이다.

(다) 한편, 종전의 기업회계기준 제74조에 의하면, “우발상황”이라 함은 미래에 어떤 사건이 발생하거나 발생하지 않음으로써 궁극적으로 확정될 손실 또는 이익으로서 발생여부가 불확실한 현재의 상태 또는 상황을 말한다고 규정하였고, 우발손실이 발생하는 우발상황은 대차대조표일 현재 순자산이 감소하였음이 확실하고 동 손실의 금액을 합리적으로 추정할 수 있는 경우에 그 손실을 재무제표에 계상하고 그 내용을 주석으로 기재하도록 하였으며, 우발이득이 발생하는 우발상황은 확정될 때까지 재무제표에 반영하지 아니하도록 하였고,

2004.10.13. 제정된 기업회계기준서 제17호(충당부채와 우발부채·우발자산)에 의하면, “우발자산”이라 함은 과거사건이나 거래의 결과로 발생할 가능성이 있으며, 기업이 전적으로 통제할 수 없는 하나 또는 그 이상의 불확실한 미래사건의 발생여부에 의해서만 그 존재여부가 확인되는 잠재적 자산을 말한다고 규정하고, 우발자산은 미래에 확정되기 전까지는 자산으로 인식할 수 없으며, 자원의 유입가능성이 매우 높은 경우에만 주석으로 기재하도록 하였음을 알 수 있고(문단 6 및 24 참조), “우발부채”는 ① 과거사건은 발생하였으나 기업이 전적으로 통제할 수 없는 하나 또는 그 이상의 불확실한 미래사건의 발생 여부에 의해서만 그 존재여부가 확인되는 의무 ② 과거사건이나 거래의 결과로 발생한 현재의 의무이지만 그 의무를 이행하기 위하여 자원이 유출될 가능성이 매우 높지 않거나 또는 그 가능성은 매우 높으나 당해 의무를 이행하여야 할 금액을 신뢰성있게 추정할 수 없는 경우를 말하며, 우발부채는 부채로 인식하지 아니하는 것이 원칙이나(문단 6 및 20 참조), 어떤 의무에 대하여 제3자와 연대하여 의무를 지는 경우 이행할 의무 중 제3자가 이행할 것으로 기대되는 부분은 우발부채로 처리하고, 그 의무 중 회사가 직접 이행하기 위하여 자원이 유출될 가능성이 매우 높으며 금액을 신뢰성있게 추정할 수 있는 부분에 대하여는 충당부채를 인식하도록 하고 있음을 알 수 있다(문단 22 참조).

(라) 이상의 내용을 종합하여 이 건을 살펴보면,

1) 쟁점①금액과 관련된 미회수 임차보증금은 당초 청구법인의 영업점 임차와 관련하여 지급되어 임대목적물의 명도와 동시이행관계에 있는 채권이었으나, 임대차 계약기간이 만료되어 임차목적물의 명도가 완료되고, 임차보증금의 회수기일이 경과하였음에도 회수되지 아니함에 따라 청구법인에게 발생한 채권으로, 대차대조표일 현재 회수하지 못한 임차보증금의 금액과 회수대상자 등이 이미 확정되어 있는 점으로 보아 우발자산(우발채권)으로서의 요건은 갖추지 못한 것으로 보이고, 전액이 회수될 가능성은 없어 “회수 여부가 불확실한 채권”에 해당된다고 보이므로 대손충당금 설정대상 채권으로 보는 것이 합리적이라고 판단된다.

2) 또한,쟁점②금액과 관련된 사고피해수습비 지급액은 청구법인직원의 고의 또는 과실 및 제3자의 행위로 인한 금융사고로 인하여 발생한 재산적 손실에 대한 보상금을 소비자보호업무지침 등에 따라 청구법인이 미리 지급하고, 소송 결과 등에 따라 사고피해비용의 최종 부담자로부터 구상하거나 청구법인의 손실로 처리하게 되는 금액으로 대차대조표일 현재 청구법인의 채권으로 확정된 금액은 대손충당금 설정대상 채권에 해당된다고 볼 수 있으나, 이 건 대차대조표일 현재 청구법인의 채권으로 확정된 금액이 얼마인지 여부는 확인하기 어려운 점이 있다.

따라서, 이 건 대차대조표일 현재 청구법인의 채권으로 확정된 금액이 얼마인지 여부를 처분청이 재조사하여 청구법인의 채권으로 확정된 금액을 대손충당금 설정대상 채권으로 보는 것이 합리적이라고 판단된다.

(4) 다음으로, 이 건 미회수 임차보증금과 사고피해수습비 지급액에 대한 대손충당금 설정액이 합리적으로 설정되었는지 여부에 대하여 살펴본다.

(가) 먼저, 이 건 미회수 임차보증금과 관련된 대손충당금 설정액에 대하여 살펴보면,

1) 위 (1)항의 <표>에서 살펴본 바와 같이 청구법인은 경매 진행상황에 따라 자산건전성 분류를 하였다는 것으로 미회수 임차보증금 잔액의 49.36%에 해당되는 금액을 대손충당금으로 설정하였으나,

2) 손실이 100%로 추정되는 경우에는 사실상 손실이 확정된 것이므로 대손충당금을 설정할 것이 아니라 곧바로 대손금으로 비용처리하여야 하는 점과 종전의 대손실적율이 확인되지 않는 점 및 매출채권의 경우 채권잔액의 약 2% 정도를 대손충당금으로 설정하는 점 등을 감안하면, 청구법인이 대손충당금으로 설정한 금액이 합리적으로 설정되었는지 여부는 의문인 점이 있다.

(나) 다음으로, 사고피해수습비 지급액과 관련된 대손충당금 설정액에 대하여 살펴보면,

1) 위 (1)항의 <표>에서 살펴본 바와 같이 청구법인은 소송진행 상황에 따라 자산 건전성분류를 하여 지급액의 50% 또는 100%에 해당되는 금액을 대손충당금으로 설정하였으나,

2) 손실이 100%로 추정되는 지급액에 대하여는 대손충당금을 설정할 것이 아니라 곧바로 대손금으로 비용처리하여야 하는 점과 종전의 대손실적율이 확인되지 않는 점 및 매출채권의 경우 채권잔액의 약 2% 정도를 대손충당금으로 설정하는 점 등을 감안하면, 청구법인이 대손충당금으로 설정한 금액이 합리적으로 설정되었는지 여부는 의문인 점이 있다.

(다) 따라서, 이 건 미회수 임차보증금과 사고피해수습비 지급액 중 대차대조표일 현재 청구법인의 채권으로 확정된 금액에 대하여 청구법인이 설정한 대손충당금이 「법인세법 시행령」 제61조 제2항 본문 및 단서의 규정 등에 따라 건전성 분류가 되었는지 여부 등 객관적이고 합리적인 기준에 의하여 설정되었는지 여부를 처분청이 재조사하고, 합리적으로 설정된 금액을 세무상 대손충당금으로 그 한도액 범위내에서 손금산입하는 것이 타당하다고 판단된다.

5. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

2009 년 12 월 21 일

주심조세심판관 이 영 우

배석조세심판관 이 광 호

이 전 오

박 요 찬