가. 청구인은 2004.12.27. 취득한 OOO답 1,581㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 2014.4.9. 양도한 후 쟁점토지를 8년 이상 직접 경작하였다며 「조세특례제한법」제69조 제4항에 따른 세액감면을 적용하여 2014.4.8. 양도소득세를 신고하였다.

나. 처분청은 청구인이 2005년 3월부터 2010년 1월까지 쟁점토지를 임대한 사실을 확인하고 쟁점토지를 자경하지 아니한 것으로 보아 2015.5.11. 청구인에게 2014년 귀속 양도소득세 OOO경정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2015.8.7. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 청구인이 2009년 초부터 쟁점토지 양도일인 2014.4.9.까지 쟁점토지에서 만냥금을 재배하였다는 점은 처분청도 인정하고 있으므로 쟁점토지 취득일인 2004.12.27.부터 2008년까지의 자경 여부에 중점을 두어 설명해 보면, 청구인은 쟁점토지를 2004.12.27. 취득한 후 2008년 겨울까지 비닐하우스가 설치된 부분은 제3자에게 임대하였고, 비닐하우스가 설치되지 아니한 그 밖의 노지(이하 “쟁점노지”라 한다)에서는 청구인이 직접 철쭉을 재배하였는바, 2006년 9월의 항공사진에 의하면 쟁점노지에 철쭉을 심은 화분이 정리되어 있고 그 사이에 물을 주기 위한 고랑이 촬영되어 있는 점, 쟁점노지와 가장 가까운 농지의 임차인이었던 OOO및 OOO은 청구인이 2005년 봄부터 쟁점노지에서 철쭉을 재배하였다고 확인을 해주었던 점, 처분청은 쟁점노지 부분이 나대지로 되어 있는 6장의 항공사진을 제출하였으나 이 사진들은 모두 철쭉의 휴경기인 12월부터 4월까지 촬영한 것으로서 쟁점노지가 나대지로 나타날 수밖에 없는 점, 처분청은 청구인이 쟁점토지를 임대하였기 때문에 자경을 하지 아니하였다는 취지로 쟁점토지의 임차인 OOO청구인의 소송자료 등을 제시하였으나, 처분청이 제시한 증빙들은 모두 청구인이 임대한 부분에 관한 것으로서 이 건에서 문제가 되는 쟁점노지와 아무런 관련이 없는 내용인 점 등에 비추어 청구인이 쟁점노지를 직접 경작하지 아니하였다고 보아 과세한 처분은 부당하다.

(2) 쟁점토지의 진입로 317㎡(94.6평, 이하 “쟁점진입로”라 한다)에는 작물 재배에 필요한 화분, 퇴비, 모래 및 흙 등과 같은 부자재를 쌓아두거나 기름탱크 설치공간으로 이용되고, 차량이 드나들 수 있도록 되어 있는바, 쟁점토지의 지적도 등본에도 쟁점진입로를 포함하여 지목이 ‘답’으로 되어 있는 점 등에 비추어 쟁점진입로 면적 중 쟁점토지에서 쟁점노지가 차지하는 비율을 감면대상에 포함하여야 한다.

(3) 처분청은 단지 청구인이 세무조사에 협조하지 아니하였다는 이유만으로 부당과소신고가산세를 적용하여 과세하였으나, 청구인은 쟁점토지 구입 이후 토지의 일부를 임대한 사실이 적발되어 OOO으로부터 처분통지를 받았고, 이에 따라 2007년말까지 대부분의 임차인들을 이주시켜 쟁점토지 양도일까지 약 7년 동안 쟁점토지를 자경하였으며, 그 과정에서 청구인이 허위의 계약서 등을 제출한 사실이 없음에도 부당과소신고가산세를 적용하여 과세한 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인과 임차인들의 소송자료 등에는 청구인이 쟁점토지를 직접 경작하지 아니하고 임대하였던 사실이 나타나고, 이 중 청구인이 2008.11.6. OOO에게 보낸 내용증명서에는 쟁점노지를 포함한 쟁점토지 전체에 대하여 강제이행금을 계산하였는바, 이는 청구인이 쟁점토지 전체를 자경한 사실이 없음을 자인하고 있는 것인 점, 청구인이 제출한 2006년 9월의 항공사진에 보이는 작물이 철쭉인지 여부 및 청구인이 직접 재배한 것인지 여부가 확인되지 아니하는 점 등에 비추어 청구인이 철쭉을 재배하였다는 사실이 객관적으로 확인된다고 보기 어려우므로 청구인의 자경 사실을 부인하여 과세한 처분에는 잘못이 없다.

(2) 쟁점진입로는 판매용 화훼 출하 등을 위한 장소로 사용되어 작물재배에 필수적으로 이용되는 농지로 보기 어려운 점, 청구인은 쟁점진입로 면적 중 쟁점토지에서 쟁점노지가 차지하는 비율을 단순 계산하여 자경 감면대상에 포함하여야 한다고 주장하나, 청구인이 2008.11.25. OOO에게 보낸 내용증명서에도 쟁점토지 중 임대부분과 관련하여 “134㎡(40평)가 아닌 231㎡(70평)라는 것은 주차장 공유면적까지 포함된 것”이라고 기재되어 있는 것으로 보아 쟁점진입로는 청구인과 임차인이 공유하여 사용한 것으로 보이고, 청구인이 실질적으로 사용한 부분과 관련된 객관적인 증빙이 제출되지 아니한 점 등에 비추어 쟁점진입로 면적 중 쟁점토지에서 쟁점노지가 차지하는 비율을 감면대상에 포함하여야 한다는 청구인의 주장은 타당하지 아니하다.

(3) 「조세범처벌법」 제3조 제6항 제4호에서 “재산의 은닉, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐”를 사기 기타 부정한 행위의 예로 들고 있는바, 청구인은 2009년까지 쟁점노지 외의 쟁점토지를 임대하여 이 부분이 명백히 자경농지에 해당하지 아니한 것을 알고 있었음에도 쟁점토지 전체에 대하여 감면 신청을 하였던 점, 청구인은 조사 당시 “OOO임대하지 않고 임대료 받은 사실 없음”이라고 해명서를 작성하였으나, 처분청의 2차 조사시 OOO사업주임이 확인되자 그때서야 임대사실을 인정하는 등 세무조사 및 과세전적부심사 절차에서 진술을 번복하고 쟁점토지의 임대차 사실을 은폐하였던 점 등에 비추어 청구인이 적극적으로 사기 기타 부정한 행위를 하였으므로 부당과소신고가산세를 적용하여 과세한 처분에는 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점노지가 8년 이상 자경농지에 해당하는지 여부

② 쟁점진입로가 농지에 해당하는지 여부

③ 부당과소신고가산세 적용의 당부

나. 관련 법령 등

(1) 조세특례제한법 제69조[자경농지에 대한 양도소득세의 감면] ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상(생 략) 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다.(단서 생략)

(2) 조세특례제한법 시행령 제66조[자경농지에 대한 양도소득세의 감면] ④ 법 제69조 제1항 본문에서 “대통령령으로 정하는 토지”란 취득한 때부터 양도할 때까지의 사이에 8년(생 략) 이상 자기가 경작한 사실이 있는 농지로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 제외한 것을 말한다.(각 호 생략)

(3) 조세특례제한법 시행규칙 제27조[농지의 범위 등] ① 영 제66조 제4항 및 제67조 제3항의 규정에 의한 농지는 전·답으로서 지적공부상의 지목에 관계없이 실지로 경작에 사용되는 토지로 하며, 농지경영에 직접 필요한 농막·퇴비사·양수장·지소·농도·수로 등을 포함하는 것으로 한다.

(4) 국세기본법 제47조의3[과소신고ㆍ초과환급신고가산세] ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(생 략)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조에서 “과소신고”라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조에서 “초과신고”라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(생 략)의 100분의 10에 상당하는 금액을 가산세로 한다.(단서 생략)

② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 호에 따른 금액을 가산세로 한다.

1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우 : 다음 각 목의 금액을 합한 금액

가. 부정행위로 인한 과소신고납부세액 등의 100분의 40(생 략)에 상당하는 금액.(단서 생략)

(5) 국세기본법 시행령 제12조의2[부정행위의 유형 등] ① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”란 「조세범처벌법」 제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다.

(6) 조세범처벌법 제3조[조세 포탈 등] ⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

3. 장부와 기록의 파기

4. 재산의 은닉, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐

5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작

6. 「조세특례제한법」 제24조 제1항 제4호에 따른 전사적 기업자원관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작

7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①과 관련하여 제출된 증빙은 다음과 같다.

(가) 처분청은 쟁점노지가 8년 이상 자경농지에 해당하지 아니한다며 다음과 같은 증빙을 제출하였다.

1) 처분청은 쟁점토지를 촬영한 6매의 항공사진을 제출하였고, 그 내용을 요약하면 아래 <표1>과 같다.

2) 처분청이 제출한 쟁점노지 근접 사진에는 잡풀, 비닐 등만 촬영되어 철쭉 재배 사실이 확인되지 아니하나, 청구인은 동 사진의 촬영일자를 알 수 없어 청구인의 감면을 부인하는 근거로 이용되기는 어렵다는 주장이다.

3) OOO이 발급한 OOO지장물 등 손실보상금 지급서’(2010.3.31.)에 의하면 청구인은 OOO지장물과 영업권에 대한 손실보상금으로 OOO지급받은 것으로 확인된다.

4) 그 밖에 처분청은 쟁점토지의 일부가 임대되었다는 점과 관련하여 청구인이 OOO에게 보낸 내용증명서(2008.11.6.), 토지인도소송 판결서 등을 제출하였으나, 청구인은 이러한 증빙들은 모두 쟁점노지가 아닌 쟁점노지 외의 부분, 즉 청구인도 임대차 사실을 인정하고 있는 부분에 대한 증빙이므로 쟁점노지의 자경을 부인하는 근거가 될 수는 없다고 소명하였다.

(나) 청구인은 쟁점노지가 8년 이상 자경농지에 해당한다며 다음과 같은 증빙을 제출하였다.

1) 2006년 9월에 촬영된 항공사진에는 쟁점노지에 화분이 정리되어 있고, 그 사이에 물을 주기 위한 고랑이 구분되어 있으나, 처분청은 식재된 작물이 철쭉인지, 자경의 주체가 누구인지, 2006년 이후에도 작물이 재배되었는지 여부가 확인되지 아니한다는 의견이다. 청구인은 2007년 및 2008년의 항공사진도 제출하려 하였으나 항공사진의 발급처인 OOO확인하여 본 결과 동 기간의 항공사진이 없다는 회신을 받았다고 소명하였다.

2) 청구인은 쟁점토지의 임차인이었던 OOO이 각각 작성한 확인서를 제출하였고, 이 중 OOO의 확인서(2015.3.12.)의 주요내용은 아래와 같다.

3) 청구인은 철쭉을 재배하는 모습을 촬영한 사진을 제출하였고, 사진 속의 인물이 자신의 배우자라고 소명하였으나, 처분청은 사진을 촬영한 장소가 서울특별시 서초구 우면동인지, 쟁점노지인지가 확인되지 아니한다는 의견이다.

4) OOO에서 발급한 청구인에 대한 거래자별 매출내역(2005.1.1.부터 2009.12.31.까지)의 주요내용은 아래 <표2>와 같다.

5) 그 밖에 청구인은 2001년부터 2011년까지의 면세유류관리대장, 면세유 공급실태조사 사진(2011.5.13.) 등을 제출하였고, 조세심판관 회의(2015.10.27. 개최)에 참석하여 철쭉 및 만냥금 매상노트를 제출하였다.

(2) 쟁점②와 관련하여 제출된 증빙은 다음과 같다.

(가) 청구인이 제출한 쟁점진입로 사진에는 비닐하우스 사이에 차량이 드나들고 농자재가 쌓여 있는 것이 확인된다.

(나) 쟁점토지의 지적도 등본(2015.10.5.)에는 쟁점토지 전체의 지목이 ‘답’으로 기재되어 있는 것이 확인된다.

(다) 그 밖에 청구인은 인접토지인 OOO의 등기부등본 등을 제출하였다.

(3) 쟁점③과 관련하여 제출된 증빙은 다음과 같다.

(가) 처분청은 청구인의 쟁점토지에 대한 양도소득세 감면 신청이 부당과소신고가산세 적용 대상에 해당한다며 다음과 같은 증빙을 제출하였다.

1) 처분청은 청구인이 세무조사 및 과세전적부심사 당시 쟁점토지의 임대차 사실을 은폐하고 진술을 번복하였다며 과세전적부심사 청구서(2014.11.20.)를 제출하였고, 그 주요내용은 아래와 같다.

2) 청구인이 2014.12.16. 작성한 해명서에는 쟁점토지에 설치된 비닐하우스 9개 동 중 “8호, 9호는 청구인이 계속 직접 지어왔고, 미등록 조경업자가 임대했다고 하나 사실무근이고 임대한 사실도 없고 증거도 없고 임대료 또한 받은 사실도 없음”이라고 기재되어 있으나, 처분청은 세무조사시 처분청이 임대사실을 확인하자 청구인은 진술을 번복하여 8, 9호의 임대사실을 인정하였다는 의견이다.

3) 과세전적부심사 결정서(2015.4.30.)에는 “처분청의 추가의견에 대하여 심리담당자가 청구인에게 확인한 결과, OOO등과의 금전거래는 임대차에 대한 대가가 아니며, 이종사촌동생(OOO)이 계모임을 하였는데 그 당시 OOO에게 자금을 융통해 주고 나서 그 금전을 빌린 사람들이 상환한 내역이다’라고 해명하였다”라고 되어 있으나, 처분청은 OOO은 계모임 회원이 아니라 청구인 소유 다른 토지의 임차인으로 확인되었다는 의견이다.

(나) 청구인은 2006년경에는 쟁점토지에 대한 임대차계약이 대부분 해지되었는바, 그 이후부터 쟁점토지 전부를 자경하였던 청구인에게 부당과소신고가산세를 적용하는 것은 부당하다며 OOO으로부터 2회(2006.3.13. 및 2006.11.7.)에 걸쳐 통보받은 ‘농업경영에 이용하지 아니하는 농지 처분통지서’와 ‘농지처분명령 유예 통지서’(2007.3.2.)를 각각 제출하였고, 이 중 유예통지서에는 “처분의무통지기간 내에 자기의 농업경영에 이용하고 있어 「농지법」제11조의2 제1항의 규정에 의거 처분명령을 유예 통지합니다”라고 기재되어 있다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①·②에 대하여 살피건대, 「조세특례제한법」상 양도소득세가 면제되는 8년 이상 자경농지에 해당하기 위해서는 그 토지가 양도 당시에 농지이어야 하고, 양도한 농지를 8년 이상 직접 경작하였다는 사실은 이를 주장하는 납세의무자가 입증하여야 하는 것(대법원 2013.12.12. 선고 2013두16531 판결, 같은 뜻임)인바, 청구인이 제출한 철쭉을 재배하는 사진 또는 철쭉 매상노트가 쟁점노지에서 재배한 철쭉과 관련된 것인지가 확인되지 아니하는 점, 2006년 9월에 촬영된 항공사진에는 쟁점노지에 화분이 배열되어 있는 것으로 확인되나 2007년 및 2008년의 쟁점노지 이용상황은 확인되지 아니하여 쟁점노지가 지속적으로 철쭉 재배에 사용된 것인지 여부가 불분명하고, 동 항공사진만으로 철쭉을 재배한 것인지, 청구인이 직접 경작을 한 것인지가 확인되지 아니하는 점, 이와 같이 쟁점노지가 8년 이상 자경된 것으로 볼 수 없다면, 쟁점진입로도 농지에 해당하는지 여부와 무관하게 8년의 기간 요건을 충족하지 못하여 자경 감면을 적용할 수 없는 점 등에 비추어 쟁점노지 및 쟁점진입로에 대하여 양도소득세 감면대상이 아닌 것으로 보아 과세한 처분에는 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(5) 다음으로, 쟁점③에 대하여 살피건대, 「조세범처벌법」제3조 제6항에서 부정행위의 양태에 해당하는 것으로 행위의 조작 또는 은폐(제4호), 그 밖의 위계에 의한 행위 또는 부정한 행위(제7호) 등을 들고 있는바, 청구인은 쟁점토지 중 일부를 임대하였던 사실이 있음에도 그것을 숨기고 쟁점토지 전부에 대하여 양도소득세 감면 신청을 하였던 것으로 보이는 점, 세무조사 및 과세전적부심사 과정에서 처분청의 조사결과에 따라 여러 차례 기존의 진술을 번복하였던 점 등에 비추어 청구인이 부정행위를 한 것으로 보아 부당과소신고가산세를 적용하여 과세한 처분에는 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.