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경정
외화대부이자소득에 대한 감면소득계산시 공통경비를 수입금액비율에 의하여 안분계산하여야 하는지 여부 (경정)

조세심판원 조세심판 | 국심1993서1120 | 법인 | 1993-11-13

[사건번호]

국심1993서1120 (1993.11.13)

[세목]

법인

[결정유형]

경정

[결정요지]

감면사업과 기타사업의 수입금액에 비례하여 안분계산하는 것이 타당하다고 판단됨.

[관련법령]

국세기본법 제81조 【심사청구에 관한 규정의 준용】

[참조결정]

국심1992서1287

[따른결정]

국심1993서2450

[주 문]

1. 광화문세무서장이 92.11.9 청구법인에게 경정고지한

88.4.1~89.3.31 사업년도 법인세 4,320,770원 및 동 방위세

599,310원과 89.4.1~90.3.31 사업년도 법인세 205,296,370원 및

동 방위세 42,647,120원의 부과처분은 본점경비배부에 있어서

70.3.3 체결한 한·일조세협약의 교환각서 제1조 제(3)항에 규

정한 “본점 또는 주사무소가 전세계판매거래로부터 취득하는

전체 총수입금액”을 본·지점간 내부거래를 상계한 영업보고

서상의 총수입금액으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

[이 유]

1. 원처분 개요

청구법인은 일본국에 본점을 둔 외국은행(OOO은행)의 한국지점으로서 각 사업년도 본점경비 배부대상경비를 아래표의 ①과 같이 계상하였으나 처분청은 기부금등은 본점경비 배부대상이 아니라 하여 부인하고 아래표의 ②와 같이 재계산 하였다.

단위 : 천원

사업년도

청구법인계상

본점경비

배부액 ①

처분청부인액

처분청계상

본점경비

배부액 ②

퇴직금

사무복비

기부금

87.4.1

~88.3.31

88.4.1

~89.3.31

89.4.1

~90.3.31

265,611,659

329,132,430

290,871,891

1,386,144

1,428,677

2,683,914

429,337

288,461

87,406

4,036,859

2,048,409

3,286,592

259,759,319

325,366,881

284,813,977

위와 같이 처분청이 계상한 본점경비 배부대상금액을 기준으로 하여 청구법인에게 배부될 경비를 87.3.27 국세청 고시 제87-11호(법인세법 기본통칙 6-1-33--- 54도 동일한 내용임)에 규정한 다음식(이하 “배부공식 ①”이라 한다)에 의하여 계산하여 87.4.1~88.3.31 사업년도에 56,625,223원, 88.4.1~89.3.31 사업년도에 100,999,058원, 89.4.1~90.3.31 사업년도에 149,676,485원을 각각 익금산입하고, 청구법인이 내국인에게 외화를 대부하고 지급받은 이자 및 수수료에 대한 감면소득을 계산하여 공통경비를 순이자소득비율로 계산하였으나 처분청은 이를 총이자소득비율로 계산한 후, 92.11.9 청구법인에게 88.4.1~89.3.31 사업년도 법인세 4,320,770원 및 동 방위세 599,310원과 89.4.1~90.3.31 사업년도 법인세 205,296,370원 및 동 방위세 42,647,120원을 경정고지 하였다.

<다음>

(배부공식①의 분모중 본점의 수입금액이란 본·지점간 또는 지점간의 거래로 발생한 수입금액을 상계하지 아니한 금액임)

청구법인은 이에 불복하여 92.12.30 심사청구를 거쳐 93.4.27 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

1) 기부금은 일본국의 회계처리관행상 판매비 및 일반관리비로 계정분류하고 있는 바, 본점경비배부대상에 포함하여야 한다.

① 본점의 특정경비항목이 판매비와 경영비 및 일반관리비에 해당하고 그 경비가 발생된 체약국(締約國)의 조세법령에 따라 비용으로 공제된다면 이는 배부대상이 되는 본점경비에 포함되어야 한다.

② 어떤 경비항목이 판매비와 경영비 및 일반관리비에 해당하는지 여부는 조세협약이나 세법에 구체적으로 규정되어 있지 아니하므로, 그 경비가 발생한 체약국(일본국)의 일반적으로 인정된 회계원칙에 따라 판단하여야 하는데 일본국의 일반적 회계처리 관행상 기부금을 판매비 및 일반관리비로 계정분류하고 있다.

2) 소득에 관한 조세의 이중과세회피 및 탈세방지를 위한 대한민국과 일본국간의 협약(이하 “한·일조세협약”이라 한다)에 규정된 본점경비 배부방법에 있어서 “본점의 전세계거래고”에 대한 해석은 전점의 총매출액 또는 총수입금액인 영업보고서상의 총매출액(내부거래이익을 제거한 후)으로 보아 본점경비 배부액을 계산하여야 한다.

① 조세협약과 국내세법규정의 내용이 서로 상이할 때에는 조세협약이 우선 적용되어야 하는데, 한·일조세협약에 본점경비 배부에 대한 구체적 규정이 있으므로 법인세법 기본통칙 6-1-33…54(87.3.11 신설) 규정을 적용할 수 없으며, 한·일조세협약은 70.10.29 발효되어 시행되어 왔으므로 그 이후 시행된 동 기본통칙 규정이 한·일조세협약을 해석하는데 적용될 수 없다.

② 70년 한·일조세협약이 체결된 이후 본점경비 배부율의 산정에 있어서 내부거래이자등이 상계된 영업보고서상의 총영업수입금액으로 적용되어 왔으며 국세청의 아무런 이의제기도 없는 과세관행이 성립되었다고 보아야 하며( 국세기본법 제18조 제3항), 85.4월 발간된 일본인 상사의 법인세 신고요령에도 이점을 명백히 하고 있다.

③ 위 법인세법 기본통칙과 한·일조세협약상에 있어서 배부대상본점등의 경비의 범위 및 배부방법이 다르기 때문에 동 기본통칙상의 본점등의 총수입금액에 대한 정의규정만을 따로 떼어 한·일조세협약의 본점경배분산식에 적용하는 것은 타당성이 없다.

④ 본점 영업보고서상의 총영업수입금액은 일반적으로 인정된 회계기준에 의할 때 본·지점간 내부거래액이 당연히 상계 제거되어야 하며 이를 본점의 전세계거래고로 보아야 한다.

⑤ 한·일조세협약은 귀속주의가 아닌 총괄주의 과세방법을 택하고 있는 바, 한국이나 일본국에서 과세적용시 당해 기업을 하나의 실체(One Entity)로 본다는 전제하에 성립하는 것으로서 본·지점간의 내부거래는 제거됨이 타당하고 총수입금액산정에 있어서도 이를 제거하여야 한다.

3) 외화대부이자 감면소득에 대하여

① 외국은행의 국내지점이 내국인에게 외화를 대부하고 지급받는 이자 및 수수료에 대하여 법인세 감면을 규정한 조세감면규제법 제69조 제4항(1988. 12.26 법률 제4021호로 삭제되기 전의 것)이 1988년 12월26일 폐지되었으나 개정법률 시행당시(1989.1.1 시행) 구조세감면규제법제69조의 규정에 의한 외화대부이자 및 수수료등에 대한 조세감면은 종전의 규정에 의한다고 규정하고 있으며, 구조세감면규제법제69조 제4항 규정에 의한 조세감면소득을 계산함에 있어 공통손익을 어떻게 계산할 것인지는 법인세법 시행령 제69조에 규정되어 있었고, 동 시행령의 위임규정인 법인세법 시행규칙 제25조 제3항(1989년 3월 6일 개정되기 전의 것)의 단서규정에서는 “ 조세감면규제법 제69조 제4항에 규정하는 외국은행의 국내지점이 외화대부사업과 기타의 사업을 겸영하는 경우의 공통손금을 매출총이익 금액(영업수입의 합계금액에서 이에 대응하는 직접비용을 공제한 금액)에 비례하고 안분계산한다.”라고 규정하고 있다. 이 시행규칙의 단서규정을 구조세감면규제법제69조 제4항의 규정이 폐지되면서 1989년 3월 6일 삭제되었는 바, 이것은 동 단서규정의 유일한 적용대상이었던 구조세감면규제법제69조 제4항의 규정이 폐지됨에 대응하여 이루어진 것에 불과하고 법률 제4021호의 조세감면규제법 부칙 제24조 제2항 규정에 의해 구조세감면규제법제69조 제4항의 규정에 의하여 조세감면을 받은 경우의 감면소득계산의 공통손금의 계산방법을 변경하고자 한 것은 아니다.

② 따라서 구조세감면규제법제69조 제4항의 규정에 의하여 조세감면을 받는 이상 공통손금은 동 계산방법을 규정한 구 법인세법 시행규칙 제25조 제2항(1989.3.6 개정되기 전의 것)의 단서규정에 따라 매출총이익비율(즉, 순이자비율)에 의하여 계산되어야 하므로 총이자비율에 의한 처분청의 경정처분은 취소되어야 한다.

나. 국세청장 의견

1) 한·일조세협약에서 배부대상본점경비를 경영비 및 일반관리비로 규정하고 있으며, 국세기본법 제20조에서 기업회계기준을 존중하도록 규정하고 있는데 우리나라 기업회계기준 제81조에서 기부금은 영업외 비용으로 분류하고 있는 바, 본점에서 발생한 기부금이 한·일조세협약에서 규정한 경영비 및 일반관리비로서 본점경비배부대상이라고 할 수 없다.

2) 본점경비 배부방법에 대하여

① 청구법인은 본점경비배부계산과 관련하여 총수입금액에 본·지점간 내부거래이자등을 포함시킨 당초의 처분은 부당하다고 주장하고 그 근거로 일본인 상사를 대상으로 한 안내책자에 게재된 한·일조세협약의 본점배부경비의 산식을 들고 있는데 85.4월 국세청에서 마련한 일본국 상사의 법인세 신고요령은 제조, 도매 건설업을 영위하는 일본국 상사의 순소득을 일본국과 한국의 원천소득으로 구분하기 위한 전단계로서 본점과 지점 경비의 배부원칙을 규정하고 있는 것이며(제조, 도매, 건설업을 제외한 기타업종은 원천소득 배부를 하지 않음), 기타업종에 대한 본점의 전세계 거래고에 대하여는 한·일간에 별도로 규정하여 둔 바가 없다.

② 다만 제4차 한·일 실무자회담 합의각서에서 “본점의 전세계 수입금액은 본점과 전세계 모든 지점의 수입금액이 합계액을 말함”이라고 표현되어 있으며, 동 합의서의 내용의 어디에도 내부거래를 차감한 수입금액이라는 표현이 없으며 국세청에서 발간한 “91외국기업 납세안내”에서도 전세계 수입금액은 동 합의각서의 내용을 따르도록 하고 있으며 동 합의서의 표현대로라면 단순히 본점 및 각 지점의 수입금액의 합계액이므로 내부거래를 차감하지 않는 것이 타당하다.

③ 특히, 금융업의 경우에는 본 ·지점간에 내부거래가 타업종에 비하여 매우 많으며 내부거래를 제외하고 본점경비를 배부할 경우 불공정한 배부가 발생하고, 이에 따라 지점의 과세소득을 심히 왜곡시킬 우려가 있어서 법인세법 기본통칙 6-1-33…54에서 은행업의 전세계 수입금액 계산시 내부거래 수입금액을 포함시킨 이유는 본점경비의 배부를 보다 합리적으로 배부하고자 하는 의도가 담겨져 있는 것이다.

④ 이와 같이 금융업에 대하여 한·일간 본점경비의 배부에 대하여 별도의 규정을 두지 않고 있으므로 법인세법 기본통칙 6-1-33…54의 규정에 따라 수입금액을 재계산한 처분은 정당하다.

3) 외화대부이자 감면소득에 대하여

① 외화대부이자에 대한 조세감면은 1988.12.26일자로 폐지되었으나 경과규정으로 동법시행일 이전에 발생한 외화대부이자 및 수수료는 계속하여 조세감면을 받도록 하였고, 단지 동 외화대부이자의 감면소득 계산에 따른 공통경비의 안분계산방법을 비율로 하여 왔으나 89.3.6 동 규칙을 개정시 단서조항이 삭제됨에 따라 외국은행의 외화대부이자소득의 감면시 공통경비 배부방식의 변경은 당초의 감면소득의 범위에는 전혀 변화가 없고 감면소득의 계산방식만을 변경하였기 때문에 이에 기한 과세처분은 적법하고 정당하다.

② 특히 88.12.16 외화대부이자소득의 감면소득을 폐지하고 역외외화대부이자소득의 감면을 신설하면서 감면소득에 따른 공통경비의 배부방식도 수입금액비율로 하도록 규정하고 있고 재무부예규(국조 22601-183, 91.2.11)에서도 처분청의 의견과 동일하게 규정하고 있는 바, 매출총이익으로 공통경비를 안분하여야 한다는 청구법인의 주장은 조세법률주의에 위배되는 전혀 근거가 없는 주장이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 기부금이 본점경비 배부대상인지 여부

(2) 본점경비배부시 본점의 총수입금액이란 본·지점간의 내부거래 이자수입금액등을 포함시켜 계산한 것인지 여부

(3) 외화대부이자소득에 대한 감면소득계산시 공통경비를 수입금액비율에 의하여 안분계산하여야 하는지 여부

나. 쟁점(1) 에 대하여

법인세법 제54조 및 같은 법 시행령 제121조를 모아보면 외국법인의 각 사업년도의 국내원천소득을 계산함에 있어서 손금은 국내원천소득에 관련하는 수입금액·자산가액과 국내원천소득에 합리적으로 배분되는 것에 한한다고 규정하고 있다.

또한 한·일 조세협약 제6조 제(3)항에 『일방체약국의 거주자 또는 법인이 타방체약국내에 가지고 있는 항구적시설의 산업상 또는 상업상의 이득을 결정함에 있어서는, 경영비 및 일반관리비를 포함하는 경비로서 그 이득과 합리적으로 관련되는 경비는 그것이 발생한 장소의 여하에 불구하고, 비용으로서 공제하는 것이 허용된다.』고 규정하고 있는 바, 타방체약국내에 있는 법인의 원천소득금액을 계산함에 있어서 비용으로 인정되는 것은 경영비와 일반관리비로서 타방체약국내에서의 소득금액계산과 합리적으로 관련되는 것에 한하고 있음을 알 수 있다.

그러나, 첫째, 청구법인이 본점경비 배부대상에 포함시킨 기부금은 한국의 기업회계기준상 판매비 및 일반관리비에 포함되지 않고 영업외 비용으로 분류되고 있으며,

둘째, 기부금은 업무와 직접 관련 없이 상대방으로부터 아무런 대가를 받지 아니하고 무상으로 공여하거나 증여하는 금전 또는 기타의 자산가액이므로 업무와 관련하여 지출한 금품등의 접대비와는 그 성격이 다르므로(법인세법 기본통칙 2-12-2…8 참조), 비록 이러한 기부금이 일본국의 기업회계기준에서 판매비 및 일반관리비로 분류된다 하더라도 이는 업무와 무관한 지출이기 때문에 한·일 조세협약에 명문의 규정이 없는 기부금은 청구법인의 국내원천소득결정에 합리적으로 배분될 수 있는 본점경비에 해당된다고 볼 수 없다 할 것이므로 기부금을 본점경비 배부대상에서 제외하고 본점경비배부액을 계산한 처분은 타당하다고 판단된다.

다. 쟁점(2)에 대하여

(1) 관련규정

① 조세협약(합의각서등 포함)은 국내세법에 대하여 특별법 관계에 있다 할 것이므로 조세협약과 국내세법의 내용이 서로 다른 경우에는 조세협약이 우선 적용되며, 조세협약상 규정되지 아니한 내용은 국내세법에 의하고 조세협약에 규정되어 있더라도 특별히 명시되지 아니한 경우에는 일반적으로 국내세법에 따라 구체적인 과세방법 및 절차가 이루어지는 것이 원칙이라 할 것이다.

② 70.3.3 우리나라와 일본국간에 체결된 한·일 조세협약의 본문에는 다른나라와 마찬가지로 구체적인 본점경비 배부방법이 정하여져 있지 아니하나, 한·일조세협약 제6조 제(3)항에 규정한 본점경비배부계산방법을 구체적으로 규정한 70.3.3 양국간의 교환각서 제1조 제(3)항에는 『본점 또는 주사무소에 의하여 발생된 경비액으로서 항구적 시설에 배부할 수 있는 것(이하 “본점 또는 주사무소의 배부경비액”이라 한다)은, 본항(1) 및 (2)의 규정에 따라 인정된 본점 또는 주사무소의 경비액중, 그 본점 또는 주사무소가 전세계 판매거래로부터 취득하는 전체 총수입금액에 대하여, 그 본점 또는 주사무소가 그 타방체약국내에 있는 자와의 비과세 판매거래를 제외한 판매거래로부터 취득하는 총수입금액이 차지하는 비율에 상당하는 부분의 금액으로 한다.』고 규정하고 있으며, 위 내용은 85.4월 국세청 발간 “일본국 상사의 법인세 신고요령”에 다음과 같은 식(이하 “배부공식②”라 한다)으로 설명되고 있다.

(본점 등의 전세계거래고는 본점과 전세계 모든 지점의 거래고로서 전점의 총 매출액 또는 총수입금액인 영업보고서상의 총매출액 또는 총영업수입금액임)

<다음>

③ 우리나라가 체결한 조세협약은 일본국과 터어키를 제외한 다른나라와는 “본점경비 배부방법”을 구체적으로 규정하고 있지 아니하여 일본국과 터어키를 제외한 조세협약 체결국가에 있어서의 본점경비 배부는 『외국기업의 과세소득 계산상 관련점 경비배부방법 고시』(국세청 고시 제81-37호, 81.11.18, 이것은 89.3.10 국세청고시 제89-60호로 개정되었음)를 적용하여 왔으며(국심 86서529, 86.6.18 동지), 은행업의 경우에는 『외국은행 본·지점간의 자금거래에 대한 이자의 손익계산 및 본점경비 배부방법고시』(국세청 고시 제87-11호, 87.3.27, 이것은 87.3.11 신설된 법인세법 기본통칙 6-1-33---54 및 6-1-6---54를 총괄한 것임)에 따라 본점 경비를 배부하도록 규정하고 있다.

(2) 이러한 전제아래 이 건 법률 및 사실관계를 살펴보면

첫째, 한·일 조세협약의 본문에는 본점경비배부방법에 대하여는 구체적으로 규정한 바가 없지만 한·일간 합의각서 제1조 제(3)항에는 배부공식②와 같은 구체적 규정이 있지만 그 분모중 “본점등의 총수입금액”의 내용이 명확히 정의되어 있지 아니한 바,

① 85.4월 국세청에서 발간한 “일본국 상사의 법인세 신고요령”에 의하면 72.8.30 제4차 한·일 실무자회담의 합의사항이라 하여『“본점의 전세계 거래고”는 본점과 전세계 모든 지점의 거래고 즉, 전점의 총 매출액 또는 총수입금액인 영업보고서상의 총매출액 또는 총영업수입금액』임을 명시하고 있고, “영업보고서상의 총매출액 또는 총영업수입금액”의 의미는 기업회계기준 및 법인세과세표준 계산시 본·지점간 또는 지점간의 내부거래 수입금액을 상계한 것으로 이해되고 있다.

② 또한 처분청은 위 “일본국 상사의 법인세 신고요령”이 제조, 도매, 건설업을 영위하는 법인에만 적용된다고 하였으나, 이는 70.3.3 한·일간 합의각서 제2조에 산업상 또는 상업상의 이득의 원천배부에 대하여 구입·판매로 인한 소득, 제조·판매로 인한 소득, 건축·건설·설비 또는 조립으로 인한 소득으로 구분하여 소득의 원천배부에 대하여 규정하고 있는 것이며, 본점경비배부방법인 배부공식②를 규정한 한·일간 합의각서 제1조에는 업종에 아무런 제한을 두고 있지 아니하므로 업종에 관계없이 배부공식②가 우선 적용되어야 한다고 판단된다.

둘째, 은행업의 경우에는 81.11.18 제정한 국세청 고시 제81-37호에 의하여 본점경비배부를 하는 것이 불합리하다 하여 87.3.27 국세청고시 제87-11호를 제정하여 은행업에 한하여 본점경비배부방법을 규정하고 있는데 배부공식①은 위 고시 내용중의 하나로서, 이 배부공식①이 청구법인에게 적용될 수 있는지를 살펴보면,

① 국세청고시 제81-37호(89.3.10 개정으로 국세청고시 제89-60호로 변경되었음)에 『외국기업의 국내사업장의 각 사업년도 소득금액을 결정함에 있어서, 당해 외국기업의 본점 및 국내지점을 통할하는 관련점의 일반관리비 중 공통경비로서 당해 외국기업의 국내원천소득의 발생과 합리적으로 관련된 경비의 국내사업장의 배부계산은 조약, 기타 이에 준하는 법령상의 규정이 있는 것을 제외하고는 다음에 의한다.』고 규정하고 있어 이 고시는 한·일 조세협약에 구체적 규정이 있는 일본국 법인을 제외한 여타 국가의 외국법인 국내지점의 본점경비배부를 적용대상으로 하고 있음이 확인된다.

② 은행업에 한하여 본점경비배부시 적용되는 국세청고시 제87-11호에 규정된 배부공식①은 위와같이 일본국 법인에게는 적용되지 않고 있던 국세청 고시 제81-37호를 개정한 것임이 확인되는 바, 일본국의 은행업에 대한 본점경비 배부계산에 있어서 한·일 조세협약과 하부합의각서에 이러한 명문의 규정이 있기 때문에 국세청 고시 제87-11호에 규정한 배부공식①을 적용할 수 없다 할 것이다.

위 내용을 종합하여 보면 우리나라와 일본국간에 체결된 한·일 조세협약과 부속교환각서에는 본점경비 배부방법에 대하여 구체적인 규정이 있고 은행업의 본점경비배부방법을 별도로 규정한 국세청 고시 제87-11호가 한·일조세협약의 내용을 개폐할 수 없다 할 것이므로 처분청이 이건 본점경비배부에 있어서 배부공식①에 의하여 계산한 처분은 부당하다 할 것이고 배부공식②에 의하여 본·지점간 내부거래를 상계한 금액으로 본점경비를 배부하는 것이 타당하다고 판단된다.

라. 쟁점(3)에 대하여

(1) 관련법령

① 조세감면규제법(88.12.26 개정전) 제69조 제4항 및 동법 시행령(88.12.31 개정전) 제56조 제2항의 규정에 의하여, 외국은행의 국내지점이 내국인에게 외화를 대부(차주가 외국환은행이 아닌 경우에는 상환기간이 360일 이상인 것에 한함)하고 지급받는 이자 및 수수료에 대하여는 소득세 또는 법인세를 면제하도록 규정되어 있었으나, 88.12.26 조세감면규제법 개정시 동 규정이 삭제되면서 동 법률 부칙 제24조 제2항에 “이 법 시행당시(89.1.1 시행) 종전의 제69조의 규정에 의하여 외화대부이자 및 수수료 등에 대한 조세감면에 관하여는 종전의 제69조의 규정에 의한다”라고 규정하고 있어, 88.12.31 이전에 대출한 외화대부이자 및 수수료등에 대한 법인세는 종전의 규정에 의하여 계속 면제받도록 규정하고 있다.

법인세법시행령 제69조 제1항에서는 “법인세법 및 다른 법률의 규정에 의하여 법인세가 감면되는 사업과 기타의 사업을 겸영하는 법인은 그 사업과 기타의 사업별로 구분할 수 없는 공통손금과 그 공통손금에 대응하는 공통익금을 재무부령이 정하는 바에 의하여 구분 계산하여야 한다”라고 규정되어 있으며, 동법 시행규칙(89.3.6 개정전) 제25조 제1항 제2호에서 “수익사업과 기타 사업의 업종이 동일한 경우의 공통손금은 수익사업과 기타사업의 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산한다”라고 규정되어 있고, 동조 제3항에 “영 제69조의 규정에 의하여 법인세가 감면되는 사업과 기타 사업에 공통되는 익금과 손금의 구분계산은 제1항 및 제2항의 규정을 준용한다. 다만, 조세감면규제법 제69조 제4항에 규정하는 외국은행의 국내지점이 외화대부사업과 기타의 사업을 겸영하는 경우의 공통손금은 매출총이익금액(영업수입의 합계금액에서 이에 대응하는 직접 비용을 공제한 금액을 말한다)에 비례하여 안분계산한다”라고 규정되어 있었으나, 89.3.6에 동법시행규칙 개정시 동조동항 단서규정을 삭제하였고 동 규칙 개정내용은 그 부칙 제2조의 규정에 의하여 동 규칙 시행(89.3.6)후 최초로 종료하는 사업년도분부터 적용하도록 규정하고 있다.

(2) 청구법인은 법인세법 시행규칙(89.3.6 개정령) 제25조 제3항 단서 규정이 삭제된 이후에도 조세감면규제법(88.12.26 개정 법률)부칙 제24조 제2항의 규정에 따라 계속 법인세가 면제되는 기대출 외화대부이자 등에 대하여는 매출총이익금액 기준으로 공통손금을 안분 계산하여 감면소득을 계산하여야 한다고 주장하고 있으나, 앞에서 살펴본 바와같이 법인세법 시행규칙 제25조 제3항 단서규정이 삭제된 89.3.6 이후에 최초로 종료하는 사업년도분부터는 외국은행의 국내지점이 감면사업과 기타의 사업을 겸영하는 경우의 공통손금은 동규칙 제25조 제1항 제2호 및 제3항의 규정에 의하여 감면사업과 기타사업의 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산하는 것이라고 보아야 할 것이고, 88.12.26 조세감면규제법 개정시 외국은행 국내지점의 내국인에 대한 외화대부사업에서 발생하는 이자소득의 조세감면제도를 폐지하면서 동법 제69조 제6항의 규정으로 신설된 외국환은행의 비거주자에 대한 외화대부사업에서 발생하는 이자등의 조세감면소득을 계산함에 있어서도 다른 감면소득과 마찬가지로 법인세법시행규칙(89.3.6 개정령) 제25조 제1항 제2호 및 제3항의 규정에 따라 그 감면사업과 기타사업의 수입금액에 비례하여 공통손금을 안분계산하도록 하고 있는 점등을 종합하여 볼 때, 조세감면규제법(88.12.26 개정) 부칙 제24조제2항의 규정에 의하여 법인세가 계속 면제되는 외국은행 국내지점의 기대출 외화대부이자에 대한 면제소득을 계산함에 있어서 그 공통손금은 89.3.6에 개정·시행하는 법인세법시행규칙 제25조의 규정에 따라 감면사업과 기타사업의 수입금액에 비례하여 안분계산하는 것이 타당하다고 판단된다(국심 92서1287, 92.7.15도 같은 취지임).

마. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있다고 판단되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.