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경정
쟁점채권에 대한 대손처리의 적정 여부

조세심판원 조세심판 | 조심2011서2106 | 법인 | 2012-03-21

[사건번호]

조심2011서2106 (2012.03.21)

[세목]

법인

[결정유형]

경정

[결정요지]

당좌수표가 부도발생일로부터 6개월이 경과된 점 및 채무자가 소유한 부동산이 모두 경매되었으나 선순위채권이 과다하여 청구법인이 회수할 수 있는 금액이 없는 것으로 확인되는 점 등에 비추어, 청구법인이 쟁점채권을 대손처리한 것은 잘못이 없음

[주 문]

OOO세무서장이 2011.4.13. 청구법인에게 한 법인세 2008사업연도분OOO의 부과처분 중

1. 2008사업연도 법인세는 청구법인이 시공사인 OOO 주식회사에게 지급할 시행이익 중 2008사업연도에 발생한 OOO을 확정된 공사비로 보아 손금에 산입하고, 동 금액을 총공사비누적액에 단지특화공사비OOO을 총공사예정비에 각각 산입하여 작업진행률을 재산정한 뒤 수입금액을 재계산하며, 청구법인이 2008.8.5. OOO 주식회사에게 경기도 OOO임야 362㎡, 산 33-26 임야 313㎡, 산 33-27 임야 559㎡를 저가에 양도한 것으로 보아 익금에 산입한OOO을 불산입하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.

2. 2009사업연도 법인세는 청구법인이 OOO 주식회사에게 지급할 시행이익 중 2009사업연도에 발생한OOO을 확정된 공사비로 보아 손금에 산입하며, 동 금액을 총공사예정비 및 총공사비누적액에 산입하여 작업진행율을 재산정한 뒤 수입금액을 재계산하고, OOO가 발행한 당좌수표를 담보로 하여 대여한OOO에 대한 대손금을 손금에 산입하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.

3. 나머지 심판청구는 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구법인은 서울특별시OOO에서 부동산시행업을 영위 중인 법인으로서, 경기도 OOO(이하 “쟁점아파트”라 한다)의 신축분양과 관련하여 2005.1.29. OOO”이라 한다)를 시공사로 선정하고, 2006.10.20. 파주시장으로부터 사업시행인가를 받아 공사를 진행하여, 2009.10.29. 준공검사를 받았으며, 2009년말까지 쟁점아파트 중 14세대가 미분양되었다.

나. 서울지방국세청장이 2010년 6월 청구법인에 대하여 법인세통합조사를 실시하여, 아래의 쟁점①~⑤와 관련된 해당 금액을 손금부인하는 내용의 조사결과를 통보하였으며, 이에 따라 처분청은 2011.4.13. 청구법인에게 법인세 2008사업연도분 OOO을 경정·고지하였으며, 청구법인은 이에 불복하여 2011.5.23. 심판청구를 제기하였다.

다. 쟁점①,② 관련

(1) 청구법인은 2005.9.14. OOO과 공사도급계약(1차)을 체결할 때, 도급계약금액인OOO 외에 “공사완료 후 청산 시점에 청구법인의 시행이익의 20% 상당액을 OOO에게 배분하고, 이를 도급공사비의 증액으로 처리”하기로 약정(이하 “쟁점약정” 또는 “쟁점약정서”라 한다)하였고, 이후 청구법인은 예상시행이익을OOO으로 추정하여 OOO에 지급하여야 하는 배분예상액 OOO을 2008~2009사업연도의 ‘총공사예정비’ 및 ‘총공사비누적액’에 포함하여작업진행률을 산정하였으며, 이에 따라 2008사업연도에 OOOO,OOOOO, 2009사업연도에 OOO(이하 “쟁점배분액”이라 한다)을 각각 공사원가에 산입하였다.

(2) 서울지방국세청장이 2010년 6월 청구법인에 대한 법인세통합조사를 실시한 결과, 쟁점배분액은 공사도급금액과는 무관한 보상금의 성격으로 영업외비용에 해당하므로 지급이 확정되는 사업연도의 손금으로 보아야 한다는 사유로 2008~2009사업연도의 총공사예정비 및 총공사비누적액에서 제외하고 작업진행률을 재산정하여 청구법인에게 2008사업연도 법인세OOO을 과세하겠다는 취지의 세무조사결과통지를 하였다(2009사업연도는 OOO의 환급이 발생함).

(3) 청구법인이 이에 불복하여 과세전적부심사청구를 제기한 결과, “쟁점배분액은 시공사에게 지급하여야 할 금액으로 합리적인 추정이 가능하므로 총공사예정비에 포함하여 작업진행률을 계산하여 관련 수익을 인식함이 타당하다고 판단된다. …(중략)… 청구법인이 시공사인 OOO과 작성한 쟁점약정서상 쟁점배분액의 배분시기는 공사완료 후 청산시로, 이 건 과세전적부심사청구에 대한 심리종료일 현재까지 청구법인과 OOO 사이에 청산관련 합의가 이루어진 사실이 없고, 청산 이전에는 청구법인이 OOO에게 쟁점배분액을 지급할 의무도 없으므로 청구법인이 쟁점배분액을 임의로 배분하여 2008~2009사업연도의 총공사비누적액으로 계상한 것은 부당하다”고 결정하였다.

(4) 이에 따라 처분청은 2008사업연도 소득금액 계산시 쟁점배분액OOO에 대하여 시공사에게 지급할 금액으로 합리적 추정이 가능하다는 사유로 총공사예정비에 포함하여 작업진행률을 계산하였으나, 공사가 준공(2009.10.29.)된 이후부터 현재까지 청구법인과 OOO 간에 정산관련 합의가 이루어진 사실이 없어 아직 확정된 금액으로 볼 수 없다는 사유로 총공사비누적액으로는 인정하지 아니하여 손금부인하였으며, 2009사업연도의 소득금액을 계산할 때는 준공시점에서는 작업진행률이 100%가 되어야 한다는 사유로 쟁점배분액OOO을 총공사예정비 및 총공사비누적액에서 모두 제외하였다.

OOOOOOOOOO OO O OOOO OO (OO : OOO, O)

라. 쟁점③ 관련

(1) 청구법인은 2009.1.22. 공사도급변경계약(3차)시 단지특화공사비(고급아파트 단지조성비, 대리석·조경 공사비 등)로OOO(이하 “쟁점추가공사비”라 한다)을 약정하였는바, 청구법인은 2008년 12월말에이미OOOO과 쟁점추가공사비를 합의하여 추정가능한 공사비로 보아2008사업연도의 총공사예정비에 포함하여 작업진행률을 계산하였다.

(2) 처분청은 쟁점추가공사비가 2009.1.22.에야 체결되었다는 사유로 2008사업연도 총공사예정비에서 제외하여 작업진행률을 계산하였다.

마. 쟁점④ 관련

(1) 청구법인은 서울특별시 OOO외 7필지(이하 “쟁점부동산”라 한다)에서 휘트니스센터를 신축하고 있는 개인사업자인OOOOOOOOO OOO OOO에게 2007.12.5. OOO가 발행한 당좌수표를 담보로 하여 OOO(이하 “쟁점채권”이라 한다)을 대여하였으나, 2007.12.15. 김OOO 및 그가 대표이사로 있는 주식회사OOO에게 동시에 부도가 발생하였으며, 이후 2009사업연도에 채권회수가 불가능하다고 판단하여 쟁점채권에 대한 대손금OOO을 손금에 산입하였다.

(2) 처분청은 쟁점채권에 대하여 청구법인에게 적극적인 채권회수노력이 없었다는 사유로 이를 채권의 임의포기로 보아서 기부금 의제규정을 적용하여 손금불산입(기타 사외유출)하였다.

바. 쟁점⑤ 관련

(1) 청구법인은 2008.8.5. 쟁점아파트의 사업부지 중 건축 후 남은 잔여 토지인 경기도OOO 임야 362㎡, 같은 리 산 33-19 임야 2,377㎡, 같은 리 산 33-26 임야 313㎡, 같은 리 산 33-27 임야 559㎡ 합계 3,611㎡(4필지, 이하 “전체토지”라 한다)를 OOO에게OOO에 양도하는 매매계약을 체결하였으며, 계약금은OOO이고, 중도금인OOO은 2008.8.29.에, 잔금인 OOO은 중도금 지급 후 1개월 이내에 각각 지급하는 조건이었다.

(2) OOO는 중도금을 지급한 2008.8.29. 전체토지 중 3필지 1,234㎡(경기도 OOO 이하 “쟁점토지”라 한다)를 주식회사 OOO(청구법인 및 OOO와 특수관계자에 해당하지 아니하며, 이하 “OOO”라 한다)에게 OOO에 매매하는 내용의 계약을 체결하고 2008년 9월부터 2009년 1월까지 소유권이전등기를 경료하였다.

(3) 처분청은 OOO가 OOO에게 양도한 금액인 OOO을 쟁점토지의 시가로 보고 청구법인이 OOO에게 정당한 사유 없이 저가로 양도하였다고 보아 정상가액인OOO과 청구법인이 OOO에게 양도한 금액인 OOO(전체토지의 매매가액을 기준시가로 안분계산함)의 차액인 OOO을 기부금으로 의제하여 익금산입하였다.

OOOOOOOOOO OOOOO OOOO, OOOO O OOOO OO OO (OO : O)

2. 청구법인 주장

가. 쟁점① 관련

(1) 주위적 청구

(가) 쟁점배분액은 공사도급계약서에 명시한 건설용역의 대가로서 시공사에게 지급할 의무가 있는 공사비의 일부이다.

통상적으로 도급공사비를 정함에 있어 확정금액으로 할 수도 있고 일정한 비율로 정할 수도 있으나, 본 건의 경우 대부분의 공사비는확정금액으로 하고, 일부 공사비는 시행이익 중 일정비율(20%)을 지급

하는 방식으로 계약을 체결한 것이며, 따라서 쟁점약정서상 ‘시행이익 배분’의 실질내용은 도급공사비를 증액시키는 표현에 불과하다.

(나) 쟁점배분액은 사전에 그 산정기준을 명확하게 정하였으므로 합리적인 추정이 가능하다.

쟁점약정서에 OOO의 사업성검토서를 기준으로 쟁점배분액을 산출하는 것으로 명시되어 있으며, 또한 사업성검토서상에 정한 항목 및 금액만을 비용으로 계상하도록 함으로써 그것에 대하여 이의가 없도록 규정하고 있으므로 합리적인 추정이 가능하다.

(다) 쟁점배분액은 청구법인이 OOO에게 지급할 도급공사비에 해당하고 건설용역 완료시점(준공일)에 이미 확정된 것이라 총공사비누적액에 포함되어야 한다.

1) 쟁점배분액은 시행사가 시공사에게 건설용역의 대가로서 지급하는 비용으로 공사비에 해당한다는 사실은 처분청도 인정하고 있는바, 쟁점배분액은 권리·의무확정주의에 따라 용역제공이 완료된 시점(준공일)에 청구법인이 OOO에게 지급하여야 하는 의무가 발생한 공사비이므로 기성청구 여부와는 별개로 손금에 산입되어야 한다.

2) 쟁점약정서상 공사대금의 배분시기를 ‘공사완료 후 청산시점’으로 약정하게 된 이유는 도급공사비를 공정률이 아니라 분양대금 범위 내에서 지급하는 분양불 방식으로 계약하여 분양대금이 입금되어야만 공사비를 지급할 수가 있기 때문으로 이는 손익의 귀속시기와는 아무런 관련이 없는 것이다.

3) 청구법인은 2009.12.29. 쟁점배분액을 포함한 공사비의 정산을 위하여 합의서 초안을 작성하여 2009년 12월말을 기준으로 하여 사업시행이익을 우선 정산하고 향후 확정될 경우 최종적으로 도급공사비를 결정할 것을 제안하였으나, OOO은 쟁점배분액의 지급시기를 특정(세금계산서의 교부일부터 6개월 내에 대금지급)하고자 하는 등당초 계약내용과 다른 주장을 제기하여 최종 합의에 이르지 못하였다.

4) 2009년말을 기준으로 쟁점아파트 631세대 중 14세대가 미분양되었으며, 분양한 세대 중 입주하지 아니한 세대(잔금미납)가 100세대이었고, 이후 꾸준하게 시행한 입주촉진방침에 따라 2011사업연도말 현재 미분양세대는 13세대, 미입주세대는 30세대이다.

5) OOO은 청구법인의 분양대금 입금계좌를 직접적으로 관리하여 자금통제가 철저하고 청구법인의 2차 사업부지에 OOO, 미분양아파트에OOO의 근저당을 설정한 입장이라서 공사비의 회수에는 문제가 없었으며, 또한 2011년 4월에 OOO이OOO에게 매각하기로 결정되기까지는 회사의 주인이 없었던 상황이므로 업무를 신속하게 진행하지 아니하고 소극적인 자세로만 일관하였다.

6) 따라서, 청구법인과 OOO이 쟁점배분액에 대한 정산절차를 거치지 아니하였고, OOO이 기성청구한 사실이 없었다는 점에 근거하여 미확정된 금액으로 보아 공사원가로 인정하지 아니하는 것은「법인세법」상 권리·의무확정주의에 위배되는 것으로 부당하다.

(2) 예비적 청구

본 건 처분과 같이 쟁점배분액의 인식시기는 2010사업연도 이후로 이연하며 이에 대응되는 분양수입금액은 2009사업연도까지 전액 인식할 경우, 2010사업연도 이후에는 수익은 없이 비용만 발생하게 되어 수익·비용 대응의 원칙에 위배되고, 과세소득 간에도 심한 불균형이 초래되는 것이므로 도급공사비인 쟁점배분액에 대응되는 분양수입금액도 2010사업연도 이후로 이연하여 인식하는 것이 수익·비용 대응의 원칙에 부합되어 합리적이다.

나. 쟁점② 관련

청구법인은 쟁점배분액을 2008 및 2009사업연도 미성공사(분양원가)로 계상한 후 분양이 완료된 부분은 분양원가로, 미분양된 부분은미성공사(재고자산)로 처리하였는바, 설령, 쟁점①에 대한 처분이 정당하다 하더라도 재고자산으로 처리된 금액을 고려하지 아니하고 쟁점배분액 전액을 부인한 것은 부당하므로 <표3>과 같이 그 중 처분청이 과다하게 손금부인한 OOO은 오류정정되어야 한다.

OOOOOOOOOO OOOOOOO OOOO OO (OO : OOO)

다. 쟁점③ 관련

「법인세법 시행규칙」제34조에 의하면, 총공사예정비는 기업회계기준을 적용하여 계약 당시에 추정하는 공사원가에 해당 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 규정하고 있으며, 기업회계기준서 제12호 문단 5에서는 총공사예정비는 계약의조건에 따라 공사를 수행함에 있어 보고기간 종료일 현재 이미 발생된 공사원가와 향후 발생할 공사원가를 합계한 금액으로 정의하고 있고, 같은 호 문단 31에서는 총공사예정비를 정확히 계산하기 위해서는 건설공사를 완료하기 위하여 추가적으로 소요될 공사예정원가를 적절히 추정하여야 한다고 규정하고 있으므로, 총공사예정비에는 계약으로 확정된 공사원가 뿐만 아니라, 향후 발생될 공사원가를 적절히 추정한 금액까지 포함하여야 하는 것이다.

청구법인과 OOO은 쟁점아파트의 착공 전부터 단지특화방안을 강구하여 이를 설계에 반영하기로 하고 공사비로OOO을 예상하여 2007사업연도의 총공사예정비에 반영하고, 이후에 공사비가 확정되는 경우 변경도급계약의 체결시 증액처리하기로 약정(2006.11.27.자 1차 공사도급계약서의 특수조건 제10조)하였으며, 청구법인이 2008.12.29. OOO에게 통보한 문서인 “공사비 인상 및 사업이익 선지급 요청의 건”에서 OOO과 쟁점추가공사비를 지급하기로 최종적으로 합의한 사실이 확인되므로 2008사업연도 결산시 이를 합리적으로 추정가능한 공사비로 보아 총공사예정비에 포함한 것은 정당하다.

라. 쟁점④ 관련

OOO는 쟁점토지에 휘트니스센터를 신축 중인 사업자로서, 청구법인은 김OOO로부터 보증금의 형식으로OOO을 빌려주면 휘트니스센터의 분양권을 주겠다는 투자제안을 받고 2007.12.5. 쟁점채권을 대여하였으나, 김OOO및 그가 대표이사로 있는OOO에게 2007.12.15. 부도가 발생하였다.

청구법인은 부도가 발생한 후에 채권확보를 위하여 노력하였는바, 휘트니스센타의 신축이 진행되던 쟁점토지는 OOO에게 신탁된 토지로서 2008.4.18. 공매가 개시되어 2008.4.29. 낙찰이 되었으나, 선순위채권OOO이 과다하여 청구법인이 회수할 금액은 없었으며, 김OOO 소유의 서울특별시 OOO외 1필지에 소재한 OOO의 사옥도 2008.12.12. 강제경매(서울남부지방법원 2008타경2118)가 되었으나, 마찬가지로 선순위채권이 과다하게 설정되어 있는 등 실제 회수가 가능한 재산이 없었다.

따라서, OOO가 2007.12.5. 발행한 당좌수표는 부도발생일(2007.12.15.)부터 6개월이 경과한 것으로 청구법인이 채권의 회수를 위하여서 많은 노력을 하였음에도 회수가 가능한 재산이 남아 있지 아니하여 부득이 2009사업연도에 대손으로 처리한 것이므로 이는 손금에 산입되어야 한다.

마. 쟁점⑤ 관련

청구법인과 OOO와의 매매계약 및 OOO와 OOO와의 매매계약은 모두 특수관계가 없는 자 간의 거래로서, 쟁점토지는 청구법인에게는 활용가치가 없는 잔여부지로 일반적인 가격으로는 처분이 어려운 상태이었고, 또한 쟁점토지를 매각한 2008년 8월은 미국에서 발생한 서브프라임 사태로 인하여 부동산 경기가 침체하던 시점이라 그 당시의 시장상황, 활용가능성 등의 제반요인을 고려하여 매각한 것으로 청구법인이 OOO에게 양도한 매매가액OOO은 개별공시지가(6억6,531만원)보다는 높은 가액이므로 비정상적인 가격으로 볼 수 없으며, 쟁점약정서에 의하여 시행이익의 20%를 공사비로 청구할 수 있는 OOO도 쟁점토지 매각에 대하여 동의하였는데, 이는 매각의 필요성 및 매각금액의 적정성과 관련하여 인정한 것이다.

토지매매의 경우 통상적으로 거래당사자의 활용도에 따라 다양한 가격이 성립될 수 있는바, 쟁점토지는 OOO의 아파트 건설사업계획에 포함되는 사업부지(파주시 고시 2011-55 참조)이므로 아파트시행업을 주업으로 하는 OOO는 높은 가격에라도 반드시 매입하여야 하는 토지인 반면, 청구법인에게는 활용가치 없는 잔여부지에 불과한 것이므로 두 거래가액을 단순 비교하여 과세할 수는 없다.

3. 처분청 의견

가. 쟁점① 관련

(1) 주위적 청구

(가) 시행사의 작업진행률은 시공사의 작업진행률을 적용하여야만 한다.

청구법인이 영위하는 아파트 시행업과 같이 예약매출로 인한 손익의 귀속사업연도를 산정함에 있어서 해당 공사를 시공사 또는 하도급업자에게 도급한 경우, 시공사의 공사비를 계산하고 여기에 시행사가 별도로 지출한 공사비를 합하여 총공사비누적액을 산정하고 이것을 총공사예정비로 나누어 작업진행률을 구하는 것인바, 시공사인 OOO은 2009.10.29.(준공일) 건설용역의 제공을 모두 완료하였고 신고 공정율 및 감리보고서상 공정율도 모두 100%이므로 준공일에는 시행사인 청구법인의 작업진행률도 100%가 되어야 한다.

(나) 쟁점배분액은 2008사업연도 총공사예정비에 포함될 수 있으나, 2009사업연도의 총공사예정비와 2008~2009사업연도 공사원가로 인정할 수는 없다.

2008사업연도의 경우에 공사진행기간 중에는 미확정된 비용이라도 합리적인 추정이 가능하면 총공사예정비에 포함될 수 있는 것이므로 쟁점배분액OOO이 총공사예정비에 산입될 수는 있으나, 동 금액이 준공한 이후 현재까지도 확정되지 아니하였으므로 공사원가로 인정할 수 없으며, 2009사업연도의 경우 작업진행률 계산시 고려되는 ‘총공사예정비 및 공사원가’는 실제 지급한 공사비 및 지급의무가 확정된 미지급비용(부채)만 적용대상이라 할 것이므로, 지급의무가 확정되지 아니하여 ‘부채’에 해당하지 아니하는 쟁점배분액OOO은 총공사예정비 및 공사원가로 인정할 수 없다.

(다) 쟁점배분액은 준공일(2009.10.29.) 이후부터 현재까지도 정산관련 합의가 이루어지지 아니하여 확정되지 아니하였으며, 시공사인 OOO도 기성청구를 행한 사실이 없는 점 등으로 보아 청구법인이 임의로 계상한 것이므로 손금으로 인정할 수 없다.

1) 시공사인 OOO에게 쟁점배분액과 관련하여 상호협의 또는 확정절차를 진행하였는지 여부를 확인한바, 조사당시까지 일부 세대의 미분양 등에 따라 청산절차를 진행한 사실이 없으며, 사업이익추정 검토서를 공식적으로 작성한 사실도 없고, 해당 세금계산서를 교부하거나 수입금액에 계상한 사실이 없으며, 쟁점약정서상 쟁점배분액의 정산시기가 청산한 시점으로 명백하게 확약되어 있으므로 그 이전에 일방이 권리를 행사할 수 없고, 미분양아파트 정리절차 등의 다양한 변수를 감안할 때, 향후에 쟁점배분액의 변동가능성도 매우 높으므로 수익의 인식이 매우 불확실한 것으로 답변하였다.

2) 청구법인의 내부문건에도 OOO과 다툼이 예상되므로 고문변호사에게 쟁점배분액 지급계약에 대한 불공정성 여부 및 시행이익 축소시 지급의무의 이행 여부에 대하여 검토하고 있는 것으로 볼 때, 청구법인의 주장과는 달리 쟁점배분액을 적극적으로 지급하지 아니하려는 의도가 있는 것으로 보이며, 이는 금액도 확정되지 아니하였고 그 실현가능성도 매우 낮다는 사실을 반증하고 있는 것이다.

3) 위와 같이 쟁점배분액은 정산절차를 거치지 아니하여 지급의무가 확정되지 아니하였으며, OOO도 기성청구한 사실이 없는 점등을 보면,「법인세법」상 확정된 비용(손금)으로 인정할 수 없고, 단지 청구법인이 과세소득의 이연을 위하여 임의로 조정한 것에 불과하다,

(2)예비적 청구

청구법인은 쟁점배분액에 대응되는 분양수입금액은 2009사업연도까지 전액 인식하면서 쟁점배분액의 인식시기를 2010사업연도 이후로 이연하는 것은 수익·비용 대응의 원칙에 위배되어 부당하므로 동 분양수입금액도 2010사업연도 이후로 이연하여야 한다고 주장하고 있으나, 분양수입금액은 2009사업연도까지 이미 확정된 것인 반면, 쟁점배분액은 미확정된 것이며 그 실현가능성도 매우 불확실하여 비용(공사비)으로 인정할 수 없으므로 청구주장을 받아들일 수는 없다.

나. 쟁점② 관련

OOO(재고자산)로 처리한 금액의 경우 조사 당시 및 과세전적부심사청구에서 주장하지 아니한 새로운 사실로 이를 뒷받침할 만한 객관적인 증거서류가 없어 청구주장을 받아들일 수는 없다.

다. 쟁점③ 관련

조사당시 예치한 청구법인의 공사원가배분현황표에 의하면, 청구법인은 단지특화공사비의 명목으로 2007사업연도에 OOO을 총공사예정비에 산입하였다가, 이후 사업연도에는 계상하지 아니하였으며, 2009.1.22. 공사도급변경계약(3차)당시 쟁점추가공사비에 대하여 단지 공사비의 증액만을 합의한 것이므로 청구주장을 받아들일 수 없으며, 만약에 동 공사비가 이미 완료된 공사비(기성청구)에 포함되었거나 총공사예정비에 정상적으로 포함될 것으로 추정되는 증액공사비라 한다면, 당사자 간에 2009.1.22. 정상적으로 체결된 계약서를 배제하고 임의로 그 귀속시기를 2008사업연도로 조정할 수는 없다.

라. 쟁점④ 관련

청구법인이 쟁점채권에 대하여 대손처리를 한 근거가 되는OOO가 발행한 당좌수표는 자금대여 후 10일만인 2007.12.15. 부도가 발생하여 사인 간의 금전거래에 있어서 동 수표를 쟁점채권에 대한 담보로 보기는 어려우며, 청구법인은 OOO가 신축 중인 휘트니스센터의 분양권을 얻기 위하여 쟁점채권을 대여하였다고 주장하고 있으나, 대표자들 간의 구두약속 외에 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있고, 김OOO는 2011.5.31.까지 OOO의 대표이사로 재직하며, 개인사업도 영위하고 있어 변제능력이 없다고 할 수는 없으므로 쟁점채권에 대한 대손처리는 청구법인이 적극적으로 회수하려는 노력을 하지 아니한 채 임의로 채권을 포기한 것이라 의제기부금에 해당한다.

마. 쟁점⑤ 관련

쟁점토지는 일반적인 나대지가 아니라 아파트를 신축한 후에 남은 잔여토지로서 그 가치는 나대지(개별공시지가 수준)보다는 훨씬 높은 것이 통상적이며, OOO가 OOO와 쟁점토지 매매계약을 체결한 날(2008.8.29.)은 청구법인이 OOO와 매매계약을 약정한 날(2008.8.5.)부터 불과 한 달도 경과하지 아니하여 아직 잔금도 수수되지 아니하고 소유권이전등기도 경료되지 아니한 상태이고, 외부환경도 특별히 변동되지 아니한 정황 등을 감안할 때, OOO가 OOO에게 양도한 가액OOO을 시가로 보는 것이 타당하고, 따라서 청구법인은 쟁점토지를 정당한 사유도 없이 시가보다 저가로 양도OOO하였으므로 정상가액(시가의 70%)과의 차액인 OOO을 기부금으로 보아 과세한 것은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① (주위적 청구) 도급공사비인 쟁점배분액을 미확정된 금액으로 보아 공사원가로 인정하지 아니하고 과세한 처분의 당부

(예비적 청구) 쟁점배분액의 인식시기를 2010사업연도 이후로 이연한다면 수익·비용 대응의 원칙에 따라 이에 상응하는 분양수입금액도 이연하여야 한다는 주장의 당부

② OOO(재고자산)를 고려하여 쟁점배분액 중 손금부인할 금액을 재계산하여야 한다는 주장의 당부 (쟁점① 기각시 심리)

③ 쟁점추가공사비를 2008사업연도의 총공사예정비에서 제외하고 과세한 처분의 당부

④ 쟁점채권에 대한 대손처리의 적정 여부

⑤ 청구법인이 특수관계가 없는 법인에게 양도한 쟁점토지(아파트사업부지 중 건축 후 남은 잔여토지)의 매매를 저가양도로 보아 정상가액과의 차액 상당을 기부금으로 의제하여 과세한 처분의 당부

나. 관련법령

(1) 법인세법

제40조【손익의 귀속사업연도】

① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제34조【대손충당금등의 손금산입】① 내국법인이 각 사업연도에 외상매출금ㆍ대여금 기타 이에 준하는 채권의 대손에 충당하기 위하여 대손충당금을 손금으로 계상한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위 안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.

② 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산등 대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 이 조에서 “대손금”이라 한다)은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.

③ 제1항 및 제2항의 규정은 다음 각 호의 1에 해당하는 채권에 대하여는 이를 적용하지 아니한다.

1. 채무보증(대통령령이 정하는 채무보증을 제외한다)으로 인하여 발생한 구상채권

2. 제28조 제1항 제4호 나목에 해당하는 것

④ 제1항의 규정에 의하여 대손충당금을 손금으로 계상한 내국법인이 제2항의 규정에 의한 대손금이 발생한 경우에는 그 대손금을 대손충당금과 먼저 상계하여야 하고, 대손금과 상계하고 남은 대손충당금의 금액은 다음 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입한다.

⑤ 제2항의 규정에 의하여 손금에 산입한 대손금중 회수한 금액은 그 회수한 날이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입한다.

제24조【기부금의 손금불산입】① 내국법인이 각 사업연도에 지출한 기부금 중 사회복지ㆍ문화ㆍ예술ㆍ교육ㆍ종교ㆍ자선ㆍ학술 등 공익성을 감안하여 대통령령이 정하는 기부금(이하 “지정기부금”이라한다) 중 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 차감한 금액에 100분의 5를 곱하여 산출한 금액(이하 이 조에서 “손금산입한도액”이라 한다)을 초과하는 금액과 지정기부금외의 기부금은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.

(2) 법인세법 시행령

제69조【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서건설ㆍ제조기타용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 “건설 등”이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 건설 등의 계약기간(그 목적물의 건설 등의 착수일부터 인도일까지의 기간을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 1년 이상인 건설 등의 경우 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지의 각사업연도의 익금과 손금은 동항의 규정에 불구하고 기획재정부령이 정하는 바에 의하여 그 목적물의 건설 등을 완료한 정도(이하 이 조에서 “작업진행률”이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 기획재정부령이 정하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다.

제62조【대손금의 범위】① 법 제34조 제2항에서 “대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권”이라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 것을 말한다.

9. 부도발생일부터 6월 이상 경과한 수표 또는 어음상의 채권 및 외상매출금(중소기업의 외상매출금으로서 부도발생일 이전의 것에 한한다). 다만, 당해 법인이 채무자의 재산에 대하여 저당권을 설정하고 있는 경우를 제외한다.

제35조【기부금의 범위】법 제24조 제1항의 규정에 의한 기부금은 제36조의 규정에 의한 지정기부금과 다음 각 호의 1에 해당하는 것으로 한다.

1. 법인이 제87조의 규정에 의한 특수관계자 외의 자에게 당해 법인의 사업과 직접 관계없이 무상으로 지출하는 재산적 증여의 가액

2. 법인이 제87조의 규정에 의한 특수관계자 외의 자에게 정당한사유없이 자산을 정상가액보다 낮은 가액으로 양도하거나 정상가액보다 높은 가액으로 매입함으로써 그 차액 중 실질적으로 증여한 것으로 인정되는 금액. 이 경우 정상가액은 시가에 시가의 100분의 30을 가산하거나 100분의 30을 차감한 범위안의 가액으로 한다.

제89조【시가의 범위 등】① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.

② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 의한다.

1.「부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식 등을 제외한다.

2. 「상속세 및 증여세법」 제38조ㆍ제39조ㆍ제39조의 2ㆍ제39조의 3, 제61조부터 제64조까지의 규정 및 「조세특례제한법」제101조를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 「상속세 및 증여세법」제63조 제2항 제1호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항ㆍ제2항을 준용할 때 “직전 6개월(증여세가 부과되는 주식 등의 경우에는 3개월로 한다)”은 각각 “직전 6개월”로 본다.

(3) 법인세법 시행규칙

제34조【작업진행률의 계산 등】① 영 제69조 제2항 본문에서 “건설등을 완료한 정도”라 함은 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 말한다.

1. 건설의 경우 : 다음 산식을 적용하여 계산한 비율. 다만, 건설의 수익실현이 건설의 작업시간ㆍ작업일수 또는 기성공사의 면적이나 물량 등(이하 이 조에서 “작업시간 등”이라 한다)과 비례관계가 있고,전체 작업시간 등에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 건설의 경우에는 그 비율로 할 수 있다.

해당 사업연도말까지 발생한 총공사비누적액

작업진행률= ──────────────────────

총공사예정비

2. 제1호 외의 경우 : 제1호를 준용하여 계산한 비율

② 제1항에 따른총공사예정비는 기업회계기준을 적용하여 계약당시에 추정한 공사원가에 해당사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 한다.

③ 영 제69조 제2항 본문의 규정에 의하여 각 사업연도의 익금과 손금에 산입하는 금액의 계산은 다음 각 호의 산식에 의한다.

1. 익금

계약금액 × 작업진행률 - 직전 사업연도말까지 익금에 산입한 금액

2. 손금

당해 사업연도에 발생된 총비용

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점① 관련

(가) 심리자료에 의하면, 청구법인의 결산서 및 법인세 신고현황은 <표4>와 같으며, 2007~2010사업연도 중에 청구법인은 쟁점아파트 분양사업만 진행하였고, 수입금액은 “분양가액 × 작업진행률 × 분양율”의 산식으로 계산한 사실이 인정된다.

OOOOOOOOOO OOOOO OOO O OOO OOOO (OO : OOO)

(나) 청구법인과 OOO은 <표5>와 같이 3차에 걸쳐 공사도급계약서를 체결하였으며, 1차 및 2차 공사도급계약서에 첨부된 문서는 공사도급계약 일반조건, 공사도급계약 특수조건, 견적조건, 재료마감표, 도면 등이고, 3차 공사도급계약서에 첨부된 문서는 금전소비대차 계약서, 미분양 발코니 확장공사비인 것으로 나타난다.

(다) 청구법인(갑)과 OOO(을)이 체결한 1차 및 2차 공사도급계약서상 대금지급방법과 채권보전의 주요내용은 다음과 같다.

OOO(OOOO O OOOO)

O O OOO OOOO OOOO OOOOO OO OOO OO OOOO OOOO OO OOOO OOOOO OOO OOOOOOO OOOOO OOOOO OOOOO OOO OO OOOO OOOO OOOO OOOO, OOOOO OOOO OOOO OOO OOOO, OOO, OOO, OOO, OOOO, OOOOO OOO, OO O OOO OOO OOO OOO OOOOO

O OO OO OOOO OOOO, OOOO OOOO(OO OOOO OOO) O OOO OOO OOOO OO OO OO(OOOO O)O OOOO OOOO(OOOOO OO OOO OO OO) OO OOOOO OOO OOO

OOOO(OOOO)

O OOOO OOOOO OOO OOO OOOO OOOOO OOO OOOOO OOOO(OOOO OO OO OO)O OOO OO(OO

OOO OOO OO OOOO OOO OOOO OO)O OOOOOO OOOO, OO OOO OO OOO OOO OOOOO OOO OOO

O OO(OO OOOOOOO) O OOOO OOO OOOO OOOO O OOO OOOO OOOO OOOO OOOO OO(OOOO O OOOO OOOOOO OOO OOO OOOO O)O OOOO OOO OO OOOO OOOOOO OOO OOO OOO OOO OOOO OOOO OOOO OOOO OOOO, OO OOOOO OOO OOOOO O OOOOO OOO OOOOO OOOO OOOOOO OOOOOOOO OOOOOO OOOO OOOO OO OOOOO OOO O OOO

O OOOOOO(OO OOOO OOO)OO OOOO OOOO OO OOOO, OOOO, OOOO O OOO OOO OOOO OO OO, OOO OOOO OOO OOOO OOO O OOO OOOO OOO OOOOO OOOO OOOOOOOO OOOO OOOO OOOOO OOO OOO OOO OOO OOOOO OOOOO OOO

(라) 쟁점배분액에 관한 내용이 기재된 쟁점약정서는 1차 공사도급계약서와 쪽이 연결되어 작성되었으며, 주요 내용은 다음과 같다.

O) OOOO - OOOO : OOOO O OO : OO

O) OOOO - OOOO O OOOO

O) OOOO OOOO - OOOOOO(OOOO OO)OO OOOO OOOOOOO OOOO OO OOO OOO OOOO OOOOOO OOOO OOO O OOO O OOO OOOOO OO

O) OOOOO OOOO OOOO - OOO OOOOO OOOO OOOOOO OOOO

(마) 청구법인이 OOO의 사업성검토서를 기준으로 작성하는 자금집행내역의 서식(사업성검토서와 내용이 동일)은 <표6>과 같고, 이것을 보면 청구법인이 자금을 집행할 때마다 OOO에게 내역을 제출하여 승인을 받은 사실이 나타난다.

OOOOOOOOOO OOOOOOO

(바) 청구법인이 쟁점배분액을OOO으로 추정하여 2008사업연도에 OOO을, 2009사업연도에 OOO을 각각 배분한 근거를 보면 다음과 같다.

1) 2008사업연도에는 배분예상액을OOO으로 추정하여 OOO의 공사진행률(70.47%)를 곱하여 산정하였는바, 청구법인이 2009.2. 11. OOO에게 통보한 자금인출 협조요청 공문에 첨부된 손익추정내역을 보면, 배분하기 전의 사업시행이익은OOO으로 추정하였고, 이에 배분예상금액은 20%인OOO으로 산정하였으며, 결산서 반영시에는 OOO 지급예상액OOO 중 기타 비용을 제외한 OOO을 실제로 배분할 것으로 추정하고 OOO의 공사진행률(70.47%)에 따라서OOO을 손금으로 계상하였다(OOO이 전체공사의 70%정도를 담당함).

2) 2009사업연도에는 쟁점배분액을OOO으로 추정하여 2008사업연도에는 손금으로 산입한OOO을 차감한 OOO을 손금으로 산입하였는바, 청구법인이 OOO에게 통보한 쟁점아파트 공사와 관련한 자금인출 협조요청 공문에 첨부되어 있는 사업비 집행내역(2010.2.24. 작성)에 따르면 분양수입은 OOO, 토지(2차 사업부지)의 매각과 관련된 이익예상액은 OOO으로 하여 배분 전 사업시행이익을OOO으로 추정하였으며, 결산서 반영시에는 동 금액의 20%인OOO이 OOO에게 배분될 것으로보아 2008사업연도에 손금으로 산입한 OOO을 차감한 나머지 OOO을 손금으로 산입하였다.

(사) 청구법인이 2010.5.24. 작성한 자금집행내역에 의하면 수입은 OOO, 토지(2차 사업부지) 매각과 관련한 이익예상액은 OOO,투입비용은OOO인 것으로 보아 2차 사업부지 매각이익을 포함한 사업 총이익을 OOO으로 산정하였고, 이에 따라 OOO에게 OOO을 배분할 것으로 예상하였다.

(아) 청구법인이 2009.12.29. OOO에게 통보한 쟁점배분액을 포함한 도급공사비 정산을 위한 합의서 초안은 다음과 같다.

O) OOO(OOOOO OO)

OOOO OOOO OOOOO(OOOO : OO)O OOOOO OOOOO

O OOOO OOOO O OOOOO OOOO OOO OOO OOO OOO

O) OOO (OOOO OOOOOO)

O OO O OOO OOOO OOOOOOO OOOO OOOO OOOOO OOOOO OOOOOO OOOOO OOOOOO OOOOO

O OOOO OO OOO OOOOO OO OOOOO OOO OOOOO

(자) 심리종료일 현재까지 쟁점아파트 631세대 중 13세대가 미분양, 30세대가 미입주(잔금미납)되어 현대건설과 쟁점배분액에 대한 최종적인 정산이 이루어지지 아니하였으며, 쟁점배분액을 제외한 공사대금은 2011.6.30.까지 모두 지급되었다.

(차) 본 건 조사과정에서 조사관서가 2010년 8월 OOO로부터회신받은 질의 답변서의 주요한 내용은 다음과 같으며, 답변자는OOOO회계부과장 전OOO이다.

O) OOOO OOOOOO OOOO OO OOO OOOOOO OOOO OOOO OOOO, OOOOO OOOOO OOOO OOOOO OOO, OOO OOO OO OOOO OOO OOOO OOOO OOOO OOOOO OOOOOO

O) O OOOO OOOOO OOOO OOOOO OOO OOO OO OOO OOOO, OOO OOO OOO OOOO O OOOOOOO OOOOO OO OOO OOOOOO OOOOOO

O) OOOO OOO OOOOO OOO OOOOOO OO OO OOO OOO OOO OOO OOOO, OOOOOO OOOO OOO OOO O OO OOO OOOOOOO OOOOO OOO OOO OOO OOOOOO OOOOOO

O) OOOOOOO OOO OOOO OOOO OOO OOOOO OOOOOO OOOO OOO OOO OOOO OO, OOOOOOOO OO O OOOO OOOO OO OOO OO OO O OO OO OO OOO OO OOOOO OOOOO OOO O OOO, O OO OOOOO OOOOO OOOOOOO OOOO O OOOO OOO OOO OOO OOOOO OOOOOO

O) OOOOO OOOOOOOOOOOOO OOOOOO OOOO OOOO OOO OOOO OOOOOOO OOOOOO OOOO OOO OOO OOOO OO, OOOOO OOOO OOO OOOO OOO O OOO OO OOOO OOOO, O OO OOO OOOO OOO OOOO OOO OOOO OOOO OOOOOO OOOOOO

(카) 청구법인이 2010.12.13. 한국회계기준원에게 질의하여서 회신받은 내용은 다음과 같다.

O) OOOOOOOOOO OOO OOOOOOO OOOOO OOO OOOOOO OOOO OO, OOOOOO OOOOOO OOO(OO OOOOOOOO OO)O OOOOOO OOOOO OOO OO

OOOOOOOOOO OO OOOO OOOO OOOOOO OOOO OOOOO OOO OOOO OOOOO OOOOO OOO OOOOO OOOOO OOOOOO OOO OO OOO OOO OO OOOOOO OOOO OOOO OOOO OO OOOOOOO

O) OOOOOOOOOO O OOOO OOOOOO OOOOOOOO OOOO OO OOOO OO OOOOOO OOOOO OOOO OOO OOOOO OOOO OO OOO OOO OOOOO OOOOO OOO OOO, OOOOO OOOOOO OOO OO OO OOOOO OOOOO OOO OO

OOOOOOOOOO OOOO OOOOO OOOOOO OOO OO OO OOOOO OOOOO O OO OO OOOOO OO OOOO OOO OOOOO OOOO O OOOO OOOO OOO OOOO O OOOOO OOO OOOO OOO O OO OOOOO

O) OOOOOOOOOO OO OOOOO OOOOOO OOOOOOOO OOOO OO OO(OOOO OOOO)O OOOOOO OOOO OOO O OOOOOO OOOOOOO OOOOO OOO OO

OOOOOOOOOOO OOOOOO OOOOO OOO OOO OO OOOOO OOO OOO O OO OOOOO

(타) 쟁점아파트의 분양예정금액, 연도별 실제 분양 및 분양대금 납부내역은 <표7>과 같다.

OOOOOOOOOO OOOOOO, OOO OO OO O OOOO OOOO(OOO OO, OO : OOO)

O OOO OOO OOO OOO OOOOOOO OOO

(파) OOO이 2011.10.14. 청구법인에게 통보한 공문(공사비 정산에 대한 회신)의 주요내용을 보면 “당사에서 추정하는 당사의 지분이익(잔여부지 매각대금 제외)은 OOO이며, 미분양 및 미입주 세대(43세대)를 당사의 임직원 및 관계사를 대상으로 할인 분양하는 방안(30평대 : 25%, 40~50평형 : 30%)을 제안하오니검토한 후 회신하여 주시기 바랍니다”고 되어 있고, 첨부된 사업이익(낙찰율 70% 예상) 계산내역에 의하면, 잔여부지 매각대금를 포함할 경우 시행이익배분액은OOO인 것으로 나타난다. 또한 청구법인이 2012.1.27. OOO에게 통보한 공문(미분양세대 재분양 실행에 관한 협조의 건)에 의하면 “할인분양에 따른 용역발주를 진행한다.”는 내용이 나타난다.

(하) 쟁점약정서에 의한 사업성검토서를 기준으로 쟁점아파트를 100% 정상분양할 경우, 2009사업연도의 실제분양율(96.3%)을 적용할 경우, 미분양·미입주 세대를 30% 할인분양할 경우 각각의 쟁점배분액을 산정하여 보면 <표8>과 같다.

OOOOOOOOOO OOOOO OOOO (OO : O)

O O OOOOO OOO OOO O OOO OOOOO(OOOOO)O, OOOOO OOOOO OO OOOO OOO

(갸) 처분청은 쟁점배분액에 대하여 청구법인과 OOO 간에 최종적인 정산절차가 이루어지지 아니하는 등 아직 미확정 금액이므로 준공시점인 2009사업연도의 총공사예정비와 2008~2009사업연도의 공사원가로 인정할 수 없다는 의견을 제시하고 있다.

1) 살피건대, 예약매출에 대한 손익은 「법 인세법」제40조 및 같은 법 시행령 제69조에 따라 작업진행률 및 분양율을 적용하여 분양수입금액을 계상하는 것이며, 이 때 작업진행률은 「법인세법 시행규칙」제34조 제1항에 따라 총공사예정비와 해당 사업연도말까지 발생한 총공사비누적액으로 산정하고, 총공사예정비는 기업회계기준을 적용하여 계약당시 추정한 공사원가에 해당 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 한다고 규정하고 있다.

2) 「법 인세법」제40조에 따라 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도이고, 같은 법 시행규칙 제34조 제3항 제2호는 작업진행률에 의한 손익 인식시 손금은 당해 사업연도에 발생된 총비용, 즉 지급의무가확정되어 지급하였거나 지급하여야 할 비용으로 한다고 규정하고 있다.

3) 본 건의 경우 쟁점약정서상의 쟁점배분액의 배분시기는 공사완료 후 청산시로, 이 건 심리 종료일 현재까지 청구법인과 OOO 간에 쟁점배분액과 관련하여 최종적인 합의가 이루어지지는 아니하였으나, ① 쟁점배분액은 청구법인이 시공사인 OOO에게 지급하여야 할 금액으로 그 실질은 공사비이므로 작업진행률에 따라 그 금액을 산정하는 것이 수익·비용의 대응원칙에 부합하는 점, ② 통상적으로 분양계약의 경우 계약의 중요한 사항이 모두 확정되어 있고 별도로 특정조건의 충족을 필요로 하지 아니하는 것이므로 청구법인과 같은 시행사로서는 분양계약과 동시에 시행이익을 확정할 수 있는 점 ③ 1차 및 2차 공사도급계약서 제11조 제5항 및 제8항에 의하면 준공일(또는 입주지정개시일)로부터 3개월이 경과하는 시점까지 청구법인이 공사대금 등의 채무를 변제하지 못하는 경우 미분양아파트에 대하여80% 할인분양하고 미입주아파트의 잔금채권을 OOO에게 양도하기로 하는 등 공사대금을 공사완료일(또는 입주지정개시일)부터 3개월 이내에 정산하기로 약정한 점 ④쟁점약정서에는 OOO의 사업성검토서를 기준으로 쟁점배분액을 산출하도록 명시되어 있으며, 사업성검토서상에는 수익 및 비용 항목이 이미 정하여져 있으므로, 분양률에 따라 쟁점배분액을 산정할 수 있는 점 등을 감안할 때, 쟁점아파트가준공된 2009사업연도까지 분양된 아파트에 대한 시행이익 중 OOO에게 지급할 금액은 확정된 공사비로 보는 것이 타당하다 할 것이다.

4) 다만, 심리 종료일까지 미분양(13세대) 및 미입주 세대(30세대)가 발생하였고, 이것과 관련하여 OOO이 2011.10.14. 청구법인에게 통보한 공문 등에 의하면, 평형에 따라25%~30%를 할인분양하기로 하며OOOO이 추정하는 시행이익배분액(잔여부지 매각대금 제외)은 OOO이고 잔여부지매각대금을 포함하는 경우 OOO인 것으로 나타나는 점등을 감안할 때, 동 할인분양에 따라서 쟁점배분액을 산정한 금액인OOO만큼은 당사자의 의사가 반영되어 있는 확정된 공사비로 인정하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

5) 따라서, 2008사업연도에 발생한 쟁점배분액OOO을 총공사비누적액에, 2009사업연도에 발생한 쟁점배분액 OOO을 총공사비누적액 및 총공사예정비에 각각 산입한 뒤 작업진행률을 재산정하여 분양수입금액을 재계산하고, 쟁점배분액은 해당 사업연도의 손금(공사비)으로 산입하는 것이 타당하다고 판단된다.

(냐) 청구법인은 도급공사비인 쟁점배분액의 인식시기를 2010사업연도 이후로 이연한다면 수익·비용의 대응원칙에 따라 이에 상응하는 분양수입금액도 이연하여야 한다고 주장하고 있다.

살피건대,「법인세법」상 수익·비용의 대응원칙은 실현된 이익과 그 수익에 관련된 원가, 비용, 손실을 기간적 또는 대상적으로 대조하여 표시하는 것을 말하는 것으로서 기본적으로 수익이 확정되는 경우

그것에 대응하는 원가, 비용을 산입하고자 하는 것이지 반대 논리와 같이 비용의 확정여부에 따라서 수익의 인식시기가 달라진다는 것은 아니라 할 것이므로 이 부분 청구주장은 받아들일 수 없다고 판단된다.

(2) 쟁점② 관련

(가) 청구법인의 감사보고서상 미성공사(재고자산)는 2008사업연도에 OOO, 2009사업연도에OOO이 계상되어 있으며, 분양률(금액기준)은 2008사업연도에 96.38%, 2009사업연도에 96.30%로 나타난다.

(나) 쟁점①에서 이미 2009사업연도까지의 분양율 및 할인분양을 감안하여 산정한 쟁점배분액을 손금으로 인정한 이상, 심리를 생략한다.

(3) 쟁점③ 관련

(가) 처분청이 제시한 공사원가배분현황표는 <표9>와 같으며(합계금액을 계산하여 추가), 이에 의하면 단지특화공사비를 2007사업연도에만 계상하고 그 이후부터는 그러하지 아니한 것으로 나타난다.

OOOOOOOOOO OOOO OOO OOOOOOOOO (OO : OOO)

(나) 처분청이 제시한 위 공사원가배분현황표에 대하여 청구법인은 그 내역이 일부 생략(합계금액은 동일함)된 것이라고 주장하면서 <표10>에서와 같이 단지특화공사비로 2007사업연도에 OOO을 각각 계상하였다고 설명하고 있다.

OOOOOOOOOOO OOOOO OOO OOOOOOOOO (OO : OOO)

(다) 1차 공사도급계약서상 특수조건 제10조(단지특화, 2차 공사도급계약서의 특수조건 제11조와 동일함)에 “청구법인과 OOO은 본 사업의 성공을 위하여 단지특화방안을 강구하여 이를 설계상에 반영하기로 하며 이로 인하여 증액되는 공사비는 변경도급계약의 체결시 증액하여 처리하기로 한다.”고 약정되어 있다.

(라) 청구법인이 2008.12.29. OOO에게 발송한 “공사비 인상 및 사업이익 선지급 요청의 건” 문서의 주요 내용은 다음과 같다.

1) 청구법인은 기업운영자금이 필요하여 쟁점아파트 신축에 따른예상사업이익 중 일부를 선지급받기를 요청하며, 아울러 현장과 합의한 공사비 증액도 함께 진행하고자 하니 협조하여 주시기 바랍니다.

O) OOO OOOO : OOOO

- OOOO : OO OOOO, OO OOOOOO OOOO

- OOO OOOO : OOOO

O, OOO OOO OOOO OOOO, OOOO, OOOO, OOOO O OOO OOO OOO OOO OOO

(마) 청구법인과 OOO이 2009.1.22. 체결한 3차 공사도급계약서의 주요 내용을 보면 다음과 같다.

O) OOOOOOOOO(OO) OOOO OO OOOOOOO OOO OO OOOOO

(바) 처분청은 단지특화공사비 OOO에 대하여 청구법인이 장부상에 계상하지 아니한 것이므로 2008사업연도 총공사예정비에 포함할 수 없다는 의견을 제시하고 있다.

살피건대, 처분청이 제시한 공사원가배분현황표를 보면 2008사업연도 이후부터는 단지특화공사비를 계상하지 아니한 것으로 보이기는 하나, 청구법인이 제시한 공사원가배분현황표에 의하면 2008 및 2009사업연도에 단지특화공사비OOO이 각각 계상되어 있으며, 합계한 금액이 동일한 점으로 보아 처분청이 제시하는 공사원가배분현황표는 일부 금액이 생략된 것으로 보이고, 또한 1차 및 2차 공사도급계약서에서 단지특화방안을 강구하여 공사비를 증액하기로 합의한 점 등을 감안할 때, 단지특화공사비OOO을 2008사업연도의 총공사예정비에 포함하여 작업진행률을 재계산하는 것이 타당하다고 판단된다.

(4) 쟁점④ 관련

(가) 심리자료에 의하면, OOO가 2007.12.5.OOO영등포지점에서 당좌수표OOO을 발행하였으며,10일 후인 2007.12.15. 김OOO와 그가 대표이사로 있는OOO동시에 부도를 맞은 사실이 인정된다.

(나) 국세통합전산망에 의하면, 김OOO의 사업자등록 및 과세연도별 수입금액 발생내역이 <표11>과 같다.

OOOOOOOOOOO OOOO OOOOO O OOO OOOO OO (OO : OOO)

(다) 심리자료에 의하면, 쟁점토지는OOO주식회사에게 신탁되어 있으며, 2008.4.18. 쟁점토지에 대한 공매가 공고되어 개시된 후 2008.4.29. 7회차에 낙찰되었으나, 선순위채권이OOO이라 청구법인이 회수할 금액은 없었으며, 김OOO소유의 서울특별시OOO 외 1필지에 소재한 OOO사옥도 2008.12.12. 강제경매(서울남부지방법원 2008타경2118)가 되었으나, 선순위채권의 과다로 인하여 청구법인이 회수할 금액은 없는 것으로 나타난다.

(라) 국세통합전산망에 의하면, 위의 경락된 부동산 외에 김OOO가 소유하고 있는 부동산은 없는 것으로 나타난다.

(마) 쟁점채권의 손금산입에 대하여 처분청은 청구법인이 적극적으로 회수하려는 노력을 하지 아니한 채 권리를 임의로 포기한 것이므로 의제기부금에 해당한다는 의견을 제시하고 있다.

살피건대, OOO가 2007.12.5. 발행한 당좌수표는 부도발생일(2007.12.15.)로부터 6개월이 경과된 점, 김OOO가 소유한 부동산이 모두 경매되었으나 선순위채권이 과다하여 청구법인이 회수할 수가 있는 금액이 없는 것으로 확인되는 점, 김현제가 운영하고 있는 사업체 대부분이 2009년부터는 실적이 없거나 미미한 점 등을 감안할 때, 청구법인이 쟁점채권을 대손으로 처리한 것에 대하여 처분청이 손금부인한 것은 잘못이 있다고 판단된다.

(5) 쟁점⑤ 관련

(가) 심리자료를 살펴보면, 청구법인은 2008.8.5. OOO에게 쟁점아파트 사업부지 중 건축 후 남은 잔여 토지인 전체토지(4필지)를 OOO에 양도하는 매매계약을 체결하였는데, 계약금은OOO은 2008.8.29.에, 잔금 OOO은 중도금 지급 후에 1개월이내 지급하는 조건이며, 위 매매가액을 쟁점토지(3필지)의 기준시가로안분계산하면 동 토지의 양도가액은OOO으로 산정된다.

(나) OOO는 2008.8.29. OOO와 매매대금 OOOOOOO에 쟁점토지를 양도하는 내용의 매매계약을 체결하고 2008년 9월부터 2009년 1월까지 양수자 앞으로 소유권이전등기를 경료하였다.

(다) OOO는 2005.7.15. 설립되어 부동산 개발, 매매, 신축판매업을 주업으로 영위하는 법인이며, OOO는 2005.12.10. 설립되어 주택건설, 토목건축, 택지개발 등을 주업으로 하고 있는 법인이고, 각각 청구법인의 특수관계자에 해당하지 아니한다.

(라) 파주시장이 2011.4.25. 고시(파주시 고시 2011-55호)한 OOO에 대한 주택건설사업계획승인서를 보면, 쟁점토지 중에 경기도 OOO 임야 362㎡, 같은 리 산 33-27 임야 559㎡가 주택부지 및 도로부지에 포함되어 있는 사실이 확인된다.

(마) 청구법인과 OOO이 체결한 공사도급계약서(1차)상의 특수조건 제11조(잔여부지 매각)에는 “청구법인과 OOO은 쟁점아파트 사업부지에서 제외된 잔여 부지는 준공하기 이전까지 협의하여 매각하기로 하고, 그 매각대금은 분양수입금 계좌에 입금하여서 공동으로 관리하기로 한다”는 약정이 기재되어 있다.

(바) 청구법인이 2008.8.5. OOO에게 통보한 문서(OOO잔여지 처분에 따른 사전 동의에 관한 건)에는 “전체토지(4필지)는 위치가 사업부지 외의 곳으로 분산되어 있으며, 면적이 협소하고 2곳은 맹지로 향후 개발 및 처분에 어려움이 발생할 것을 우려하여 일괄처분하고자 하며, 이에 대하여 우선수익권자인 귀사에게 사전 동의를구하고자 합니다.”라는 내용이 나타나며, 이에 대하여 OOO은2008. 8.6. 신탁된 부동산인 전체토지의 처분을 승낙하면서 신탁계약해지를 위한 동의서를 OOO 주식회사에 통보하였다.

(사) 처분청은 청구법인이 2008.8.5. 특수관계자가 아닌 OOO에게 쟁점토지를OOO에 양도한 것을 정당한 사유가 없이 저가양도한 것으로 보아 정상가액과의 차액을 기부금으로 의제하여서 과세한 처분은 정당하다는 의견을 제시하고 있다.

살피건대, 「법인세법」제24조 및 같은 법 시행령 제35조 제1호에서 법인이 정당한 사유 없이 특수관계자 외의 자에게 자산을 정상가액보다 낮은 가액으로 양도한 경우, 그 정상가액과의 차이를 기부금으로 의제하도록 규정하고 있는바, 당해 조항의 문언내용 및 규정형식 등을 보면 청구법인이 특수관계에 있는 자 외의 자에게 시가보다 현저하게 낮은 가액으로 재산을 양도하였다는 점 뿐만 아니라 거래의 관행상 정당한 사유가 없었다는 점도 처분청이 증명하여야 할 것이다(대법원 2011두22075, 2011.12.22. 선고, 같은 뜻임).

청구법인에게는 쟁점토지가 쟁점아파트 사업부지 중 신축한 후에 남은 잔여 토지라 활용가치가 없는 것에 불과하나, OOO에게는 파주시장으로부터 승인받은 아파트건설 사업부지에 포함되어 있어서 높은 가격으로라도 반드시 매수하여야만 하는 것이므로 거래상황에서명백한 차이가 있는 점, 청구법인과 OOO는 특수관계자에 해당하지 아니하고 쟁점토지를 특별히 낮은 가액으로 거래할 만한 불가피한 사정을 찾을 수 없는 점, 쟁점토지를 포함한 전체토지의 매매가액에대하여 청구법인으로부터 시행이익의 20%를 공사비로 청구할 수 있는 OOO도 동의한 점 등을 감안할 때, 이 건을 상거래관행상 정당한 사유 없이 시가보다 현저히 낮은 가격으로 양도한 경우에 해당한다고 단정할 수는 없다고 판단된다.

따라서, 처분청이 OOO가 OOO에게 양도한 가액인OOO을 쟁점토지의 시가로 보고 정상가액(시가의 100분의 70)과의 차액인 OOO을 기부금으로 의제하여 익금산입하고 과세한 처분은 잘못이 있다 하겠다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구법인 주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.