2. 소송총비용은 원고가 부담한다.

이 부분 판결이유는 아래와 같은 내용을 고치는 외에는 제1심 판결의 해당 부분과

같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

○ 2면 10, 11행의 "조세특례제한법(2014. 12. 23. 법률 제12853호로 개정되기 전의 것, 이하 같다.) 제106조의9 제3항"을 "구 조세특례제한법(2014. 12. 23. 법률 제12853호로 개정되기 전의 것) 제106조의9(이하 '이 사건 특례규정'이라 한다)"로 고친다.

○ 3면 6행의 "조세심판원은"부터 7행까지를 "조세심판원은 2016. 6. 1. 원고의 심판청구를 각하하였다."로 고친다.

2. 주장 및 판단

가. 당사자의 주장

1) 원고의 주장

이 사건 세금계산서가 허위의 세금계산서로 밝혀져 이에 기초한 이 사건 부가가치세는 원인 없이 납부된 것이고, 매입자인 AA가 이 사건 특례규정에 따라 이 사건 부가가치세를 납부하였다고 하더라도 부가가치세 납세의무자인 원고에게 이 사건 부가가치세에 대한 환급청구권이 귀속되므로 피고는 원고에게 이 사건 부가가치세를 환급할 의무가 있다.

2) 피고의 주장

가) 이 사건 부가가치세는 이 사건 특례규정에 따라 매입자인 AA가 납부한 것이어서 이 사건 부가가치세에 대한 환급청구권은 매입자인 AA에게 귀속되므로 피고가 원고에게 이 사건 부가가치세를 환급할 의무가 있다고 볼 수 없다.

나) 원고가 허위로 이 사건 세금계산서를 발행하고 이에 기초하여 이 사건 부가가치세 신고를 하였음에도, 다시 이 사건 세금계산서가 허위로 발급되었음을 이유로 이 사건 부가가치세의 환급을 구하는 것은 국세기본법 제15조에 따른 신의성실의 원칙에 반하여 허용될 수 없다.

다) 매입자인 AA에게 구리 스크랩을 실제로 공급하였다는 원고의 주장에 따르면원고는 이 사건 부가가치세의 납세의무를 부담하므로 원고는 피고에 대하여 이 사건 부가가치세의 환급을 구할 수 없다.

나. 관계 법령

이 부분 판결이유는 아래와 같은 내용을 추가하는 외에는 제1심 판결의 해당 부분과 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

○ 7면 3행 다음에 아래 내용을 추가한다.

제2조(정의)

이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

3. "사업자"란 사업 목적이 영리이든 비영리이든 관계없이 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자를 말한다.

9. 납세의무자 란 세법에 따라 국세를 납부할 의무(국세를 징수하여 납부할 의무는 제외한다)가 있는 자를 말한다.

10. 납세자 란 납세의무자(연대납세의무자와 납세자를 갈음하여 납부할 의무가 생긴 경우의 제2차 납세의무자 및 보증인을 포함한다)와 세법에 따라 국세를 징수하여 납부할 의무를 지는 자를 말한다.

제3조(납세의무자)

다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로서 개인, 법인(국가・지방자치단체와 지방자치단체조합을 포함한다), 법인격이 없는 사단・재단 또는 그 밖의 단체는 이 법에 따라 부가가치세를 납부할 의무가 있다.

1. 사업자

2. 재화를 수입하는 자

제31조(거래징수)

사업자가 재화 또는 용역을 공급하는 경우에는 제29조제1항에 따른 공급가액에 제30조에 따른 세율을 적용하여 계산한 부가가치세를 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 징수하여야 한다.

제37조(납부세액 등의 계산)

① 매출세액은 제29조에 따른 과세표준에 제30조의 세율을 적용하여 계산한 금액으로 한다.

② 납부세액은 제1항에 따른 매출세액(제45조제1항에 따른 대손세액을 뺀 금액으로 한다)에서 제38조에 따른 매입세액, 그 밖에 이 법 및 다른 법률에 따라 공제되는 매입세액을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 매출세액을 초과하는 부분의 매입세액은 환급세액으로 한다.

○ 9면 하단 10행 위에 아래 내용을 추가한다.

- 조세특례제한법(2017. 12. 19. 법률 제15227호로 개정된 것)

제106조의9(스크랩등에 대한 부가가치세 매입자 납부특례)

⑪ 제3항에 따라 공급받은 자가 입금한 부가가치세액 중 잘못 납부하거나 초과하여 납부한 금액은 「국세기본법」 제51조제1항에도 불구하고 공급받은 자에게 환급하여야 한다.

부칙

제1조(시행일)

이 법은 2018년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제126조의2의 개정규정(도서ㆍ공연사용분과 관련된 부분에 한정한다)은 2018년 7월 1일부터 시행하고, 제106조의10의 개정규정은 2019년 1월 1일부터 시행한다.

제32조(스크랩등에 대한 부가가치세 매입자 납부특례에 관한 적용례)

② 제106조의9 제11항의 개정규정은 이 법 시행 전에 잘못 납부하거나 초과하여 납부한 분에 대해서도 적용한다.

○ 10면 마지막 행의 "정한다." 다음에 아래 내용을 추가한다.

- 조세특례제한법 시행규칙

제48조의6(스크랩등에 대한 부가가치세 매입자납부 특례)

① 영 제106조의13 제4항에 따라 국세청장으로부터 지정받은 자는 법 제106조의9 제3항에 따라 매입자가 입금한 부가가치세액(매출세액)의 범위에서 해당 사업자가 입금한 부가가치세액(매입세액)을 국세청장이 정하는 바에 따라 해당 사업자에게 환급할 수 있다.

다. 원고가 이 사건 부가가치세에 대한 환급청구권자인지 여부

1) 국세기본법 제51조 제1항 본문은 '세무서장은 납세의무자가 국세ㆍ가산금 또는체납처분비로서 납부한 금액 중 잘못 납부하거나 초과하여 납부한 금액이 있거나 세법에 따라 환급하여야 할 환급세액이 있을 때에는 즉시 그 잘못 납부한 금액, 초과하여 납부한 금액 또는 환급세액을 국세환급금으로 결정하여야 한다.'라고 규정하고 있다. 한편 국세기본법 제51조 제6항, 제2조 제10호에 의하면, 피고는 과오납된 국세 중 충당 후 남은 금액을 납세자에게 지급할 의무가 있고, 납세자는 세법에 따라 국세를 납부할 의무가 있는 납세의무자와 세법에 따라 국세를 징수하여 납부할 의무를 지는 자를 의미하는바, 부가가치세의 경우 원칙적으로 납세의무자는 재화나 용역을 공급한 사업자이므로 환급청구권자 또한 재화나 용역을 공급한 사업자라고 할 수 있다.

2) 그러나 위 인정사실에 을 제6 내지 9호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정 등에 비추어 보면, 이 사건 특례규정이 적용되어 구리스크랩등을 공급받은 자가 입금한 부가가치세액이 과오납금에 해당하여 이를 환급하여야 할 사유가 발생한 경우, 이에 대한 환급청구권은 매출자인 원고가 아니라 매입자인 AA에게 귀속된다고 봄이 타당하므로, 이와 다른 전제에 서 있는 원고의 주장은 이유 없다.

가) 부가가치세는 생산 및 유통의 각 단계에서 생성되는 부가가치에 대하여 부과되

는 조세로서 부가가치세법상 부가가치세의 납세의무를 부담하는 자는 재화나 용역을 공급하는 사업자이지만(부가가치세법 제3조 제1호, 제2조 제3호), 사업자는 재화나 용역을 공급받는 자로부터 부가가치세를 거래징수 하여야 하고(부가가치세법 제31조), 이때 사업자가 납부하여야 할 납부세액은 매출세액에서 매입세액 등을 공제하여 계산되어(부가가치세법 제37조, 전단계세액공제법), 결국 부가가치세의 부담은 최종소비자에게 전가된다. 그런데 구리 스크랩등과 같은 특수한 재화의 경우 거래징수한 부가가치세를 납부하지 않고 폐업하여 세금을 탈루하는 일명 '폭탄사업자'가 광범위하게 나타나자, 2013. 5. 10. 법률 제11759호로 조세특례제한법이 개정되면서 부가가치세 매출세액 포탈을 방지하기 위하여 구리 스크랩등 거래에 있어서 매입자가 부가가치세를 납부하는 내용의 이 사건 특례규정이 신설되었고, 위 규정은 2014. 1. 1.부터 시행되었다.

이 사건 특례규정 제2, 3항 등에 따르면, 구리 스크랩등 사업자는 부가가치세법 제

31조에도 불구하고 부가가치세를 공급받는 자로부터 징수하지 아니하여 거래징수의무가 면제되고, 구리 스크랩등 사업자가 구리 스크랩등을 다른 구리 스크랩등 사업자로 부터 공급받았을 때에는 구리 스크랩등 거래계좌를 사용하여 구리 스크랩등의 가액은 공급한 사업자에게 입금하고, 부가가치세액은 국세청장이 지정한 자에게 입금하여야 한다.

이와 같은 이 사건 특례규정의 도입 배경과 앞서 본 부가가치세의 성격, 과세방법등에 비추어 보면, 이 사건 특례규정은 조세탈루방지와 조세징수편의 등의 목적을 달성하기 위하여 특정 과세대상(구리 스크랩등)에 관하여는 공급자(매출자)가 매입자로부터 거래징수하여 부가가치세를 납부하는 대신 매입자에게 직접 부가가치세를 납부하도록 예외를 규정한 것으로 해석된다.

나) 이 사건 특례규정은 구리 스크랩등의 공급자로 하여금 거래징수를 통해 부가가

치세액을 납부하도록 하는 대신, 재화의 공급으로 인한 부가가치세액을 매입자가 직접 납부하도록 규정하고 있으므로, 일반적인 부가가치세 납부의 경우와 달리 공급자인 원고는 형식적인 납세의무자에 해당할 뿐 실제로는 부가가치세를 매입자로부터 '징수'할 의무도, 피고에게 이를 '납부'할 의무도 부담하지 않고, 다만 피고와의 사이에서 매입자에 의해 부가가치세액이 납부됨으로써 원고의 피고에 대한 조세채무(매출세액 납부의무)가 소멸하는 방식으로 간접적인 조세법률관계 만을 형성하게 된다.

반면 매입자의 경우 이 사건 특례규정 제3항 제2호, 제10항에 따라 은행의 관리를거쳐 피고에게 직접 부가가치세액을 납부할 실질적인 의무를 부담하고, 만일 이를 이행하지 않을 경우 이 사건 특례규정 제5항에 따라 해당 거래로 인한 부가가치세액을 매입세액으로 공제받지 못하고 이 사건 특례규정 제7항에 따라 구리 스크랩등을 공급받은 날의 다음 날부터 부가가치세액을 입금한 날까지의 기간에 대하여 대통령령으로 정하는 이자율을 곱하여 계산한 금액을 입금하여야 할 부가가치세액에 가산하여 징수되는 등의 불이익을 받는바, 매입자가 부가가치세액을 납부하는 것은 이 사건 특례규정에 따라 매입자와 피고 사이에 형성된 조세법률관계에 따라 매입자 자신의 의무를 이행한 것으로 봄이 상당하다.

따라서 이 사건 특례규정에 따라 부가가치세액을 납부한 매입자는 부가가치세액에관한 단순한 담세자라기보다 국세기본법 제2조 제9호의 '납세의무자'로 볼 수 있는바, 이 때 '납세의무'란 이 사건 특례규정에 따라 형성된 것으로서 원고가 피고에 대하여 부담하는 일반적인 경우의 매출세액 납부의무에 상응하는 부가가치세액 납부의무를 원고 대신 이행하여야 할 의무를 부담한다는 의미에서의 '납세의무'로 볼 수 있다.

다) 원고는 이 사건 특례규정 제8항 및 조세특례제한법 시행규칙 제48조의6 제1항을 근거로 원고에게 환급청구권이 인정된다고 주장한다. 그러나 위 규정에서 말하는 '환급'이란 구리 스크랩등이 공급된 것을 전제로 해서 부가가치세의 납부세액을 계산함에 있어 과세기간의 매입세액이 매출세액을 초과하는 때에 그 초과하는 금액을 환급세액으로 하여 납세의무자에게 되돌려 주는 '부가가치세의 환급'을 의미하고, 이는 구리스크랩 등의 공급이 없어 국세기본법에서 납세의무자가 국세・가산금 또는 체납처분비로서 납부한 금액 중 잘못 납부하거나 초과하여 납부한 금액을 되돌려 주는 '과오납세액의 환급'과는 구별된다고 보이므로, 위와 같은 규정을 근거로 원고에게 환급청구권이 인정된다고 보기는 어렵다.

라) 한편, 계약의 일방 당사자가 계약상대방의 지시 등으로 급부과정을 단축하여 계약상대방과 또 다른 계약관계를 맺고 있는 제3자에게 직접 급부한 경우, 그 급부로써 급부를 한 계약당사자의 상대방에 대한 급부가 이루어질 뿐 아니라 그 상대방의 제3자에 대한 급부로도 이루어지는 것이므로 계약의 일방 당사자는 제3자를 상대로 법률상 원인 없이 급부를 수령하였다는 이유로 부당이득반환청구를 할 수 없는데(대법원 2008.9. 11. 선고 2006다46278 판결 등 참조), 이와 같은 법리는 어떠한 당사자가 계약을 체결한 후 계약상대방에게 급부를 하는 대신 계약상대방과 또 다른 계약관계를 맺고 있는 제3자에게 급부를 하여 급부과정이 단축된 경우에 제3자와 직접 법률관계를 맺지 않은 당사자로서는 계약상대방과의 계약의 효력이 소멸하였음을 이유로 제3자에게 부당이득반환을 청구할 수 없다는 취지이다.

그런데 앞서 살핀 바와 같이 피고와 매입자 사이에 이 사건 특례규정에 따른 조세법률관계가 형성되었다고 보는 이상, 매입자가 단순히 원고를 대신하여 피고에게 이 사건 부가가치세를 단축급부한 자에 불과하다고 볼 수는 없으므로, 위 법리를 근거로 매입자의 부가가치세액에 대한 부당이득반환청구권을 부인할 수는 없다.

마) 2017. 12. 19. 법률 제15227호로 개정된 조세특례제한법은 제106조의9 제11항에 "제3항에 따라 공급받은 자가 입금한 부가가치세액 중 잘못 납부하거나 초과하여 납부한 금액은 국세기본법 제51조 제1항에도 불구하고 공급받은 자에게 환급하여야 한다."는 규정을 신설하였고, 부칙 제32조 제2항은 "제106조의9 제11항의 개정규정은 이 법 시행 전에 잘못 납부하거나 초과하여 납부한 분에 대해서도 적용한다."고 규정하고 있는바, 앞서 본 사정들을 종합하면 위 신설 규정의 취지는 매입자납부특례에 따라 구리 스크랩등을 공급받은 자가 입금한 부가가치세액 중 잘못 납부하거나 초과하여 납부한 금액은 공급받은 자에게 환급하도록 명확하게 규정한 것으로서, 매입자납부특례에 따라 매입자가 납부한 과오납세액에 대한 환급청구권은 매입자에게 귀속됨을 명확히 한 확인적 규정으로 보인다.

3. 결론

그렇다면 당심에서 교환적으로 변경된 원고의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여(제1심 판결은 원고가 당심에서 청구취지를 교환적으로 변경함으로써 실효되었다) 주문과 같이 판결한다.

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