다음과 같은 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑제2호증의 2, 갑제5호증의 2,3, 갑제6호증, 갑제10호증의 1,2, 을제1호증의 1,2, 을제3호증의 각 기재에 변론의 전취지를 모아보면 이를 인정할 수 있고, 달리 반증이 없다.

(1). 원고는 1991. 6. 29.경 당시 토지구획정리사업의 시행에 따라 환지예정지가 지정되어 있던 환지전의 ○○시 ○○구 ○○동 산 132 임야 1,488㎡(이하 환지전의 토지라고 한다)중 1,488분의 744지분을 취득한 이래 현재까지 이(환지)를 소유하고 있다.

(2). 위 환지전의 토지는 1990. 12. 23.경 그 환지예정지로 ○○시 ○○구 ○○동 2가 91블럭 3롯트 대 408.5㎡와 같은 동 2가 91블럭 4롯트 대 408.4㎡가 지정되었다가 다시 1993. 11. 24. 같은 동 660의 2 대 408.5㎡와 같은 동 660의 3 대 408.5㎡로 환지되었다.

(3). 피고는 위 환지예정지인 위 91블럭 3롯트 대 408.5㎡중 1/2지분(204.25㎡상당, 이하 이 사건 제1토지라고 한다)와 위 91블럭 4롯트 대 408.4㎡중 1/2지분(204.2㎡ 상당, 이하 이 사건 제2토지라고 한다)이 토지초과이득세법(1994. 12. 22. 법률 제4807호로 개정되기 이전의 것, 이하 구 법이라고 한다) 제8조 제1항 제14호 가목, 같은 법 시행령(1994. 12. 30. 대통령령 제14470호로 개정되기 전의 것, 이하 구 시행령이라고 한다) 제21조 제1항 제1호 소정의 토지초과이득세의 과세대상인 나지 에 해당하는 것으로 보고(다만, 위 제1토지에 관하여는 그 면적을 204.3㎡로 보았다), 1993. 11. 6. 원고에게 1990. 1. 1.부터 1992. 12. 31.까지의 과세기간에 대하여 구 법에 의하여 토지초과이득세 금 17,218,760원을 부과하는 처분(이하 이 사건 처분이라고 한다)을 하였다.

2. 원고의 주장과 판단

가. 과세표준 산정의 기초가 되는 공시지가의 결정이 잘못되었다는 취지의 주장에 대하여 원고는 먼저, 이 사건 각 토지는 원래 ○○시 ○○동 등에서 시행된 ○○ ○○지구 토지구획정리사업의 결과 위 환지전 토지 중 원고 소유의 1,488분의 744지분에 대한 환지예정지로서 이에 관한 1991년도의 각 개별공시지가가 ㎡당 금 220,000원으로 각 결정되었으나, 원고가 1991. 6. 27.경 실제로 이 사건 각 토지에 해당하는 위 환지전 토지의 지분을 매수하면서 ㎡당 금 790,000원 꼴로 금 300,000,000여원에 매수하였을 뿐더러 소외 ○○시 또한 1991. 4. 26.경 공개경쟁입찰을 통하여 ○○ 토지구획정리사업지구 내 체비지로서 이 사건 각 토지의 인근에 있는 위 같은 동 91블럭 7롯트 310.50㎡에 관하여는 ㎡당 금 640,000원 꼴로 금 200,000,000원에, 위 같은 동 92블럭 9롯트 511㎡에 관하여는 ㎡당 금 1,560,000원 꼴로 금 800,000,000원에 각 매각한 바 있는데 이러한 이 사건 각 토지나 그 인근의 토지에 관한 거래실례에 비추어 볼 때 이 사건 각 토지에 관한 위의 각 개별공시지가의 결정에는 명백한 잘못이 있고 그 결과 원고로서는 그 각 공시지가를 기초로 산정하는 토지초과이득세를 실제 지가의 상승으로 얻은 토지초과이득에 따른 정당한 세액보다 훨씬 많이 부담하게 되었으므로 결국 이 사건 처분은 잘못 결정된 개별공시지가를 기초로 과세표준을 산정한 처분으로서 위법하다는 취지의 주장을 한다.

살피건대, 가사 이 사건 각 토지나 그 인근의 토지에 관하여 원고 주장과 같은 거래가격에 매매 등이 이루어진 사실이 있다고 하여도 그러한 거래실례만으로는 1991년도 개별공시지가의 공시기준일과 그 주장과 같은 거래시기 사이의 시간적 간격이나 이 사건 토지에 관한 1992. 1. 1. 현재의 개별공시지가가 금 728,000원인 점(갑제4호증의 1,2 참조) 등에 비추어 이 사건 각 토지에 관한 1991년도의 개별공시지가의 결정이 잘못되었다고 단정하기 어렵고, 그 밖에 달리 이 사건 각 토지에 관한 위 공시지가의 결정이 잘못되었다고 볼 뚜렷한 증거가 없으므로, 이 사건 각 토지에 관한 각 개별공시지가의 결정에 잘못이 있음을 전제로 하는 원고의 위 주장은 그 이유없다.

나. 이 사건 토지는 유휴토지가 아니라는 취지의 주장에 관하여 원고는 다시, 원고로서는 이 사건 각 토지가 소재한 ○○시 ○○동 등 일대에서 미개발지역의 주거환경개선 및 도시기반시설확충을 목적으로 한 ○○ ○○지구 토지구획정리사업이 시행됨에 따라 이 사건 각 토지를 취득한 이후 위 사업이 끝나는 1994. 4. 31.까지는 어떤 형태로든 이를 이용함이 법적으로 불가능하였던 만큼 이 사건 토지를 토지초과이득세법상의 유휴토지로 볼 수는 없는데도 이를 유휴토지로 보고 토지초과이득세를 부과한 피고의 이 사건 처분은 결국 근거없는 처분으로서 위법하다는 취지의 주장을 한다.

"살피건대, 구 법 제8조 제1항 제14호 가목 및 구 시행령 제21조 제1항 제1호에 의하면 토지초과이득세의 과세대상이 되는 유휴토지 등에는 법 제8조 제1내지 13호 등에 해당하지 아니하는 토지로서 어느 용도로도 사용되지 아니하는 나지가 포함되는 것으로 규정되어 있고, 위 같은 법 제8조 제3항에 의하면 토지의 취득후 법령의 규정으로 인한 사용의 금지, 지상건축물의 소실, 도괴 기타 대통령령이 정하는 부득이한 사유로 유휴토지 등에 해당하게 된 토지에 대하여는 제1항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 기간 이를 유휴토지 등으로 보지 아니한다라고 규정되어 있으며, 위 같은 시행령 제23조 제4호에 의하면 토지의 취득 후 토지구획정리사업법 등의 규정에 의한 토지구획정리사업지구 안에 편입된 경우에는 그 사업지구로 지정된 날로부터 사업이 구획단위로 사실상 완료된 후 2년까지의 기간은 과세대상인 유휴토지 등으로 보지 아니하도록 규정되어 있는바, 위 각 규정에 따르면, 나지는 원칙적으로 유휴토지가 되나 다만 그 토지의취득후' 토지구획정리사업법 등 법령의 규정으로 인한 사용의 금지 등 부득이한 사유로 유휴토지에 해당하게 된 경우에만 예외적으로 유휴토지로 보지 아니하게 될 뿐이고, 그 토지의취득 전부터' 이미 법령의 규정으로 인한 사용의 금지 등 부득이한 사유가 있는 경우에는 원칙으로 돌아가 유휴토지로 보게 된다.[이에 관하여 헌법재판소는 1995. 7. 27. 선고한 같은 재판소 93헌바 1,3,8,13,15,19,22,37,38,39,52,53(병합) 사건의 결정에서 위의 구법 규정상취득 후'로 한정하는 부분을 위헌이 아니라고 판단하고 있다.", "그러므로, 과연 원고에게 이 사건 토지를취득한 이후' 토지구획정리사업 등 법령의 규정으로 인하여 이 사건 토지를 사용하지 못하게 된 부득이한 사유가 발생하였는지 여부에 관하여 우선 보건대, 갑제5호증의 1,2,3, 을제4호증의 1,2의 각 기재에 변론의 전취지를 모아보면, 소외 건설부장관은 1988. 11. 7. 소외 전라북도가 신청한 ○○ ○○지구 토지구획정리사업에 관한 계획을 도시계획법에 따라 결정하고 건설부 고시 제543호로 도시계획결정도면 등을 고시하였으며 이 사건 토지는 위와 같이 고시된 위의 토지구획정리사업지구 안에 편입되어 있는 사실을 인정할 수 있고, 반증없으며, 한편, 원고는 1991. 6. 29.경 이 사건 각 토지를 취득하였음은 앞서 본 바와 같은바, 이처럼 원고가 이 사건 토지를 취득하기 이전에 이미 위의 구획정리사업이 시행되고 있었고, 이 사건 토지는 처음부터 그 사업지구 안에 편입되어 있었다면 원고 주장의 부득이한 사유는 이 사건 토지의 취득 이전부터 이미 발생한 것인 만큼 결국 이 사건 토지를 유휴토지로 볼 수 밖에 없으므로 원고의 위 주장 또한 그 이유없다.",다. 적용할 법령과 정당한 세액에 관하여

(1). (가). 원고는 또, 피고의 이 사건 처분은 헌법재판소의 결정에 의하여 헌법불합치로 결정된 구 법을 적용한 만큼 근거없이 한 처분으로서 위법하고, 이제 위의 헌법재판소의 결정에 따라 1994. 12. 22. 개정된 신법이 새로이 시행되게 된 이상 마땅히 신법에 따라 그 세액을 산정하여야 한다는 취지의 주장을 한다.

(나). 살피건대, 헌법재판소는 구 토지초과이득세법(제정 1989. 12. 30. 법률 제4177호, 개정 1993. 6. 11. 법률 제4561호, 1993. 6. 11. 법률 제4563호) 제8조, 제8조 제1항 제13호, 제10조, 제11조, 제12조, 제22조, 제23조에 대한 위헌소원사건[92헌바49,52(병합)사건]에서, 1994. 7. 29. 심판대상이 된 위 조항 중 제8조 제1항 제13호, 제12조, 제23조 제3항은 헌법에 위반되고, 제11조 제2항은 헌법에 합치되지 아니하여 개정입법을 촉구하는 대상이며, 심판대상이 되지 아니한 구 법 제8조 제1항 제14호 가목 및 제26조 제1항도 헌법에 위반된다고 판단하고서, 위 각 위헌적 규정들 중 제11조 제2항 및 제12조는 모두 토지초과이득세 제도의 기본요소로서 그중 어느 한 조항이라도 위헌 또는 헌법불합치결정으로 인하여 그 효력이 상실된다면 구 법 전부를 시행할 수 없게 될 것이라는 이유로 헌법재판소법 제45조 단서의 규정취지에 따라 구 법 전부에 대하여 위헌 또는 헌법불합치결정을 선고하여야 할 경우로 보되, 입법자가 위헌결정에서 밝힌 위헌이유에 맞추어 법을 새로이 개정 혹은 폐지할 때까지는 법원 기타 국가기관이 법을 더 이상 적용,시행할 수 없도록 중지하고 그 형식적 존속만을 잠정적으로 유지하게 하기 위하여 헌법재판소법 제47조 제2항 본문의 효력상실 을 제한적으로 적용하는 변형결정으로서 헌법불합치결정을 선고하였고, 그 뒤 국회는 헌법재판소의 위의 위헌결정 이유에 맞추어 1994. 12. 22. 법률 제4807호로 구 법을 개정하여 그 개정법(이하 신법이라고 한다)이 시행되도록 하고 있는데 그 개정조항 중에는 위 헌법재판소의 결정에서 위헌성이 있다고 지적된 조항들뿐 아니라 그 외의 조항들도 함께 개정되었음은 공지의 사실인바, 위 헌법재판소의 결정에서 위헌성이 있다고 지적된 조항에 관하여는, 위 헌법재판소의 결정이 위헌적 요소가 있는 조항들을 합헌적으로 개정 혹은 폐지할 임무를 입법자의 형성재량에 맡긴 이상, 그 당연한 논리적 결과로 위 결정의 효력이 소급적으로 미치게 되는 소위 당해 사건 은 물론 당해 법률이 재판의 전제가 되어 법원에 계속 중인 모든 병행사건 에 관하여는 위 결정 이후 입법자에 의하여 개정된 신법조항이 적용되어야 할 것이다.

(다). 그렇다면, 이 사건 토지에 관한 앞서 본 과세기간의 토지초과이득분에 대하여는 위 헌법재판소의 결정에서 위헌성이 있다고 지적된 구 법의 제8조 제1항 제13호 및 제14호 가목, 제11조 제2항, 제12조, 제23조 제3항, 제26조 제1항과 관련된 신 법상의 개정조항(신법 제8조 제1항 제13호 및 제14호 가목, 제11조, 제11조의 2, 제12조, 제26조)이 적용되어야 할 것이고, 그 결과 이 사건 처분은 위헌성과 관련된 위 신법의 조항을 적용하여 산출된 정당한 세액의 범위 내에서만 적법하고, 그 범위를 넘어서는 부분은 위법하다고 할 것이다.

(2). 정당한 세액

나아가, 그 정당한 세액의 범위에 관하여 살피건대, 우선, 이 사건 각 토지의 위 과세기간에 대하여 적용되어야 할 법조항에 관하여 보면, 위헌성과 관련되어 개정된 조항 중 제8조 제1항 제13호, 제23조 제3항부분은 이 사건 토지초과이득세에 직접 관련된 부분이 아니므로 이에 대하여는 신법을 적용할 것인지의 문제가 발생할 여지가 없고, 그 나머지 조항인 제11조 제2항, 제12조, 제26조 제1항과 관련된 신 법 제11조, 제11조의 2, 제12조, 제26조는 이 사건 토지초과이득세의 산정에 적용되어야 할 것인데, 신 법 제11조 제1항에 의하면 토지초과이득세의 과세표준은 필지별로 계산하며, 원칙적으로 과세기간 종료일의 토지의 기준시가에서 그 과세기간 개시일의 토지의 기준시가를 차감한 금액(지가상승액)에서 당해 과세기간의 정상지가상승분 등을 공제하여 당해 과세기간의 토지초과이득을 계산하고, 그 토지초과이득에서 다시 제11조의 2의 규정에 의한 기초공제를 한 금액으로 하도록 규정되어 있고, 같은 조 제3항에 의하면 과세기간 종료일 현재 토지초과이득세의 과세대상이 되는 유휴토지 등으로서 당해 과세기간 중에 다음 각호의 경우에 해당하는 기간이 있는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 당해 기간의 토지초과이득을 당해 과세기간의 초과이득에서 차감하도록 규정하면서 그 제3호로 제26조 제2항의 규정에 의하여 토지초과이득세를 부과하지 아니하는 기간을 들고 있는데, 제26조 제2항에 의하면 과세기간중 또는 과세기간 종료 후 토지초과이득세의 결정 전에 유휴토지 등을 양도한 경우에는 양도자가 소유한 기간의 토지초과이득에 대하여는 토지초과이득세를 부과하지 아니한다고 규정되어 있으며, 1994. 12. 30. 대통령령 제14470호로 개정된 위 같은 법 시행령 제34조에 의하면 법 제11조 제3항의 규정에 의하여 과세표준에서 차감하는 토지초과이득은 다음 산식, 즉 [비과세기간 등의 토지초과이득 = 당해 과세기간의 토지초과이득 x 비과세기간 등의 지가상승액 / 당해 과세기간의 지가상승액]에 의하여 계산하고(제1항), 제1항의 규정에 의한 비과세기간 등의 지가상승액은 그 기간의 종료일의 지가에서 개시일의 지가를 뺀 금액으로 한다. 이 경우 그 기간의 종료일 또는 개시일의 지가는 토지의 기준시가를 적용하되, 당해 토지의 기준시가가 없는 때에는 당해 기간과 토지의 기준시가상승율을 참작하여 재무부령이 정하는 바에 의하여 계산한 가액을 적용하도록(제2항) 규정되어 있고, 다시 위 같은 법 시행규칙 제25조에 의하면 영 제34조 제2의 규정에 의하여 비과세기간 등의 지가상승액을 계산함에 있어서 그 기간의 종료일 또는 개시일의 개별필지의 기준시가가 없는 경우에는 다음 산식, 즉 [당해 일의 지가 = 직전 결정기준일의 개별필지의 기준시가 + (직후 결정기준일의 개별필지의 기준시가 - 직전 결정기준일의 개별필지의 기준시가) x 직전 개별필지의 기준시가 결정기준일로부터 당해 일까지의 월수/12]에 의하여 계산한 가액을 적용한다. 다만, 그 기간의 종료일 또는 개시일의 전,후 1월 이내의 날을 기준일로 하여 결정된 개별필지의 기준시가가 있는 경우에는 그 기준시가를 적용하고(제1항), 제1항의 규정에 의한 산식에서 월수를 적용함에 있어서 1월 미만의 단수는 이를 반올림하도록(제2항) 규정되어 있으며, 한편, 제11조의 2 제1항에 의하면 제11조의 규정에 의하여 토지초과이득세의 과세표준을 계산할 때에는 당해 과세기간의 토지초과이득에서 200만원을 공제하도록 규정되어 있고, 제12조에 의하면 토지초과이득세는 당해 과세기간의 과세표준에 다음의 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다고 규정하면서 과세표준이 1천만원 이하의 경우에는 과세표준의 100분의 30으로, 과세표준이 1천만원 초과의 경우에는 300만원에 1천만원을 초과하는 금액의 100분의 50으로 규정되어 있다.

다음, 갑제4호증의 1,2, 을제1호증의 1,2, 을제3호증의 각 기재에 변론의 전취지를 모아보면, 이 사건 각 토지의 각 기준시가는 각 1990. 1. 1. 현재 각 금 250,000원, 1991. 1. 1. 현재 각 금 220,000원, 1992. 1. 1. 및 1993. 1. 1. 현재 각 금 728,000원이고, 앞서 본 과세기간 동안의 정상지가상승율은 44.53%인 사실을 각 인정할 수 있고, 반증없으며, 원고가 이 사건 각 토지를 취득한 날이 1991. 6. 29.임은 앞서 본 바와 같다.

그러므로, 위 인정사실에 위 각 신법조항을 적용하여 이 사건 각 토지를 소유하고 있는 원고가 부담하여야 할 세액을 산출하여 보면, 우선 이 사건 각 토지에 관한 과세기간 종료일의 지가는 제1토지의 경우 금 148,694,000원(금 728,000원 x 204.25㎡), 제2토지의 경우 금 148,657,600원(금 728,000원 x 204.2㎡)이고, 과세기간 개시일의 지가는 제1토지의 경우 금 51,062,500원(금 250,000원 x 204.25㎡), 제2토지의 경우 금 51,050,000원(금 250,000원 x 204.2㎡)이며, 그 종료일과 개시일 사이의 정상지가 상승분은 제1토지의 경우 금 22,738,131원(금 51,062,500원 x 44.53%, 원미만은 편의상 버림, 이하 같다), 제2토지의 경우 금 22,732,565원(금 51,050,000원 x 44.53%)이고, 그 결과 이 사건 각 토지에 대한 앞서 본 과세기간 동안의 토지초과이득은 제1토지의 경우 금 74,893,369원[금 148,694,000원 - (금 51,062,500원 + 금 22,738,131원)]이, 제2토지의 경우 금 74,875,035원[금 148,657,600원 - (금 51,050,000원 + 금 22,732,565원)]이 각 되고, 한편, 비과세기간의 종료일로서 원고가 이 사건 각 토지를 취득하기 전날의 각 지가는 제1토지의 경우 금 96,814,500원[{금 220,000원 + (금 728,000원 - 금 220,000원) x 6월/12월} x 204.25㎡], 제2토지의 경우 금 96,790,800원[{금 220,000원 + (금 728,000원 - 금 220,000원) x 6월/12월} x 204.2㎡]이므로 과세기간 개시일로부터 원고가 이 사건 각 토지를 취득하기까지의 기간의 토지초과이득은 제1토지의 경우 금 35,096,474원[금 74,893,369원 x (금 96,814,500원 - 금 51,062,500원) / (금 148,694,000원 - 금 51,062,500원)], 제2토지의 경우 금 35,087,882원[금 74,875,035원 x (금 96,790,800원 - 금 51,050,000원) / (금 148,657,600원 - 금 51,050,000원)]이 되며, 따라서 당해 과세기간 동안의 각 토지초과이득에서 위 비과세기간 동안의 각 토지초과이득액 및 기본공제액 금 2,000,000원을 각 공제하면(신법 제11조의 2) 과세표준액은 이 사건 제1토지의 경우 금 37,796,895원[금 74,893,369원 - (금 35,096,474원 + 금 2,000,000원}]이, 이 사건 제2토지의 경우 금 37,787,153원[금 74,875,035원 - (금 35,087,882원 + 금 2,000,000원}]이 되며, 이에 신법 제12조의 세율을 적용하면 그 세액은 이 사건 제1토지의 경우 금 16,898,447원[(금 37,796,895원 - 금 10,000,000원) x 50% + 금 3,000,000원)이, 이 사건 제2토지의 경우 금 16,893,576원[(금 37,787,153원 - 금 10,000,000원) x 50% + 금 3,000,000원)이 되므로, 결국 그 각 세액의 합계액은 금 33,792,023원(금 16,898,447원 + 금 16,893,576원)이 됨은 계산상 명백하다.

3. 결론

그렇다면, 이 사건 처분은 그 부과세액이 위 정당한 세액의 범위 이내로서 위법하다고 할 수 없으므로 그 처분이 위법함을 전제로 하는 원고의 이 사건 청구는 이유없어 이를 기각하고, 소송비용은 패소한 원고의 부담으로 하여 주문과 같이 판결한다.

심급 사건

참조조문