가. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2013.9.25.∼2013.10.29. 기간 동안 청구인이 거주하는 OOO(이하 “쟁점부동산”이라 한다)의 전세자금 OOO의 자금출처에 대하여 세무조사한 결과, 청구인이 아버지 오OOO, 어머니 이OOO로부터 2009.9.4.∼2011.3.15. 기간 동안 아래 <표>와 같이 6차례에 걸쳐 OOO백만원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 증여받은 것으로 조사한 자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2013.12.5. 청구인에게 증여세 OOO원을 결정·고지하였다.

○○○

나. 청구인은 이에 불복하여 2014.2.27. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 사실관계

(가) 청구인의 아버지인 오OOO이 건강이 좋지 아니하여 노후를 보낼 장소를 선택하던 중 쟁점부동산의 입지가 좋아 동 부동산을 우선 임차하여 거주해 본 후에 분양받기 위하여 청구인의 어머니 이OOO가 2009.9.4. 쟁점부동산을 임차보증금 OOO백만원, 월 임차료 OOO천원에 임차하기로 OOO주식회사와 임대차계약을 체결하였다.

(나) 이OOO는 임차보증금을 납입하던 중에 딸인 청구인의 결혼에 따른 신혼살림집 걱정과 부모들이 신혼살이 전셋집을 마련해 주는 것이 일반적인 것이라는 생각으로 한시적으로 신혼살림을 차리도록 사용·수익할 수 있는 편익을 제공하기로 결정하였으나, 명의변경 없이는 임대인에 대한 대항불가의 문제, 명의변경 없이는 임차보증금에 대한 우선변제권 취득불가의 문제 등이 있어 부득이 임대차계약상 임차인의 명의를 변경할 수밖에 없어 임차보증금 OOO백만원 중 계약금 OOO백만원을 납입하고 청구인에게 임차권을 명의신탁하였다.

(2) 이 건 처분의 부당성

(가) 청구인은 부모로부터 쟁점금액에 대하여 무상으로 증여한다는 의사표시를 수령한 사실이 없고, 부모에게 그것을 승낙한다는 의사표시를 한 사실이 없음에도 처분청은 청구인이 쟁점금액을 증여받은 것으로 자의적으로 판단한 후(증여세 부과처분에 대한 입증책임이 과세관청에 있으나, 처분청은 특별한 사정이 없는 한 청구인이 신혼살림집을 준비하기 위하여 형성한 법률관계, 즉 이 건 임차권의 명의신탁 관계에 맞추어 그로 인한 조세의 내용이나 범위를 개별적으로 결정했어야 할 것인데, 그 법적 형식에도 불구하고 청구인 명의의 이 건 임차보증금이 청구인의 보유자금이 아닌 타인자금으로 납입되어 그 외관이 마치 증여받은 것처럼 보인다는 이유만으로 아무런 증거 없이 획일적·자의적·행정편의적으로 청구인이 증여받은 것으로 단정하여 청구인이 선택한 법률관계를 왜곡하였음) 사실관계를 오인하여 과세하였다.

(나) 이 건 임차권의 명의신탁에 따라 쟁점금액이 종국적으로 부모에게 귀속되어야 할 금액이고, 청구인에게 증여는 이루어지지 않았으므로 실질과세원칙상 위법·부당하다.

(다) 이 건 임차권의 명의신탁 사실은 당초 임차보증금 중 계약금 OOO백만원을 이OOO 명의로 납입한 사실, 청구인 명의의 임대차계약서상 임차인 전화번호란에 청구인의 아버지 오OOO의 전화번호가 기재되어 있는 사실, 청구인의 명의의 임차보증금도 오OOO이 계속 납입한 사실, 인감증명이 첨부된 차용증 등으로 동 사실이 입증된다.

(라) 청구인은 향후 자신이 거주할 OOO아파트를 이미 보유하고 있었으므로 부모가 청구인에게 주택을 증여해야 할 현실적 필요성이나 이유가 없었다.

(마) 오OOO이 청구인에게 OOO아파트를 증여하였음을 이유로 증여세를 과세받아 해당 증여세(납부기한 2008.10.31.)를 납부한 사실이 있으므로 건설업을 영위하고 있어 법인세 등 각종 조세를 자진 신고·납부한 오OOO으로서는 자금흐름을 노출시키면서 증여한다는 것은 경험칙상 부합하지 아니한다(오OOO은 보유부동산의 담보여력이 충분하였으므로 담보를 통해 청구인 명의로 대출받아 이 건 임차보증금을 납입하게 할 수도 있었는데 불구하고 이런 절차를 밟지 아니하였고, 이 건 임차보증금에 대하여 증여의심을 받으리라는 점이 2013.10.19. 오OOO이 대출갱신을 할 때 예견되었더라면 청구인과의 공동대출로 갱신하는 것도 가능하였음).

(바) 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 함에도 불구하고 차별적으로 이 건 임차보증금에 대해서만 자금출처 조사를 실시한 점은 공정성과 형평성을 저해한 것이다.

(사) 위와 같이 이 건 임차보증금의 법적 성질은 일종의 담보물로서 임대차계약과 관련하여 발생한 모든 피담보채무를 담보하는 것에 불과한 것이지 재산증식수단은 아니므로 청구인 명의의 취득은 법형식으로만 임대차계약상 계약당사자 명의변경형식을 따랐을 뿐(그 실질은 임차권자인 이OOO가 청구인에게 쟁점부동산의 사용·수익에 관한 편익을 제공하는 과정에서 장래 임대차 종료시 임차보증금을 다른 채권자보다 우선 변제받을 수 있는 권리를 취득하기 위한 수단으로서 부득이 계약당사자 명의변경형식을 따랐던 것일 뿐), 사정변경으로 인한 임차권의 명의신탁으로서 임차권의 명의신탁자가 이OOO·오OOO 부부이고 임차권의 명의수탁자가 청구인인 임차권의 명의신탁관계었던 것인바(청구인은 임대차종료로 임차권 소멸시 쟁점금액을 회수하여 명의신탁자인 오OOO에게 반환하여야 할 의무를 지는 관계에 있었을 뿐, 쟁점금액에 대한 증여계약이 성립한 사실이 없고, 청구인에게 종국적으로 귀속되지 아니함), 이 건 증여세는 실질과세원칙상 위법·부당하다. 또한, 청구인이 무상으로 얻은 이익은 쟁점금액에 대하여 청구인의 부모가 잃은 기회비용의 손실 즉 이자상당액뿐이므로 이자상당액만이 증여세 과세대상이다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인 명의로 쟁점부동산에 대한 임대차계약서가 작성되었고, 청구인과 남편은 2011년 초 신혼살림을 쟁점부동산에서 시작하여 현재까지 계속하여 거주하면서 임차권에 대한 효익을 실질적으로 사용·수익하고 있으며, OOO백만원의 전세보증금 전체에 대한 종국적 권리를 청구인이 배타적으로 보유하고 있으므로 실제 임차권자를 청구인이 아닌 오OOO으로 볼 수는 없다.

(2) 청구인의 어머니 이OOO는 본인 부부가 거주할 목적으로 2009.9.4.에 임대차계약을 체결한 후 신혼살림집을 걱정하는 딸이 안타까워 임시적으로 신혼살림을 차리도록 사용수익 편익을 제공하기로 결정하였고, 임차보증금을 안전하게 확보하기 위하여 확정일자를 받아야 했으므로 부득이하게 2009년 12월경 임차인 명의를 청구인 명의로 변경하여 명의신탁하게 된 것이라고 주장하나,

(가) 2009.9.4. 계약 당시부터 임대차계약서상 임차인이 청구인의 명의로 되어 있고, OOO주식회사가 발행한 분양금 입금 확인서상 계약금 납입일이 2009.9.4.로 되어 있는 반면 2009년 12월 임차인 명의가 변경된 내역은 청구인이 제출한 자료 및 조사청이 수집한 자료에서 확인되지 아니한다.

(나) 청구인은 2011년에 결혼하고 쟁점부동산에서 신혼살림을 시작하였으므로 결혼 2년 전인 2009년부터 신혼살림집을 걱정하였다는 청구주장은 설득력이 없고, 청구인은 2004년에 취득(신축)한 40평형의 OOO아파트를 보유하고 있었으며, 동 아파트는 2011년·2013년 임대차계약 기간만료로 갱신·재계약되어 결혼 당시 혹은 쟁점부동산에 임시 거주 후에라도 동 아파트로 입주할 수 있는 상황이었음에도 면적 85평형, 전세 OOO원대의 초호화·최고급 아파트를 당시 30세인 딸에게 신혼집으로 임차하여 주면서 신혼살림집을 걱정하는 딸에 대한 안타까운 마음에 명의신탁하였다는 청구주장은 일반인의 상식으로 받아들일 수 없다.

(다) 청구인의 부모는 OOO 아파트에 이미 입주하여 있었으므로 부모가 거주할 목적으로 당초 임차하였다는 주장은 설득력이 없고, 오히려 재력가인 청구인의 부모가 성형외과 의사인 사위(무주택자임)를 맞아 딸에게 고가의 신혼집을 마련해 주었다고 보는 것이 타당하다.

(라) 쟁점부동산에 대하여 부동산 신탁회사와 신탁계약이 체결되어 있어 보증금 전체에 대하여 우선 변제받을 수 있는 권리가 보장이 되어 있음에도 불구하고 임차보증금 안전확보를 위한 확정일자를 받기 위하여 부득이하게 청구인을 임차인으로 하였다는 청구주장도 받아들이기 어렵다.

(3) 쟁점부동산 임차보증금 OOO백만원 중 쟁점금액은 부모가 납입하여 주고 OOO백만원은 청구인 본인자금(청구인명의 은행대출 OOO백만원 포함)으로 납입하였는바, 청구주장대로 실제 임차인이 오OOO이었다고 한다면, 담보여력이 충분한 부동산을 다수 보유하고 있던 아버지를 위하여 80년생 소액 근로소득자인 딸이 거액의 자금을 대신 납부하였다는 것은 사회통념상 맞지 않고, 아버지가 딸의 신혼집을 마련해 주면서 보태준 임차보증금에 대하여 딸의 인감증명서까지 첨부하여 반환약속서면을 받았다는 것도 사회통념상 납득할 수 없다.

(4) 조사당시 청구인은 어차피 본인이 쟁점부동산을 추후 분양받을 예정이었고, 임차보증금을 부모로부터 증여받은 것이 사실임을 시인했다가 이제 와서 임차권 명의신탁을 주장하면서 조사시 언급조차 하지 아니하였던 ‘임차보증금 반환약속’ 서면을 제출한 점에 대하여는 조사청의 입장에서 이해할 수 없는 일이고, 사실관계가 그러하였다면 조사당시 주장하거나 제출하지 않은 이유를 납득할 수 없으며, 이 건 반환약속 서면의 경우 사후적으로 언제든 임의작성이 가능하고, 이 건 반환약속 서면에 첨부된 인감증명서의 발급번호와 발급일자가 (보증금변경)임대차계약서 작성시(2011.3.11.) OOO주식회사에 제출한 인감증명서와 동일한 것으로 보아 신뢰할 수 없다.

(5) 청구인은 “증여가 있었음에 대한 입증책임은 과세관청에 있음에도 처분청이 아무런 증거도 없이 증여받은 것이라고 단정하여 증여세를 과세하였으므로 위법·부당한 처분”이라고 주장하나, 일반적으로 세금부과처분취소소송에 있어서 과세요건 사실에 관한 입증책임은 과세권자에게 있다 할 것이나, 경험칙에 비추어 과세요건 사실이 추정되는 사실이 밝혀지면, 상대방이 문제로 된 당해 사실이 경험칙 적용의 대상적격이 되지 못하는 사정을 입증하지 않는 한, 당해 과세처분이 과세요건을 충족시키지 못한 위법한 처분이라고 단정할 수는 없는 것으로서(대법원 1998.7.10. 선고 97누13894 판결 등 다수),

이 건의 경우 청구인 명의로 임대차계약서가 작성된 점, 청구인 부부가 실제 주민등록하고 거주하며 쟁점부동산을 실질적으로 사용·수익하였던 점, 전세보증금 OOO백만원 전체에 대한 반환청구권 등 종국적 권리도 청구인에게 귀속되는 점 등에 비추어 보면, 청구인의 부모가 청구인에게 쟁점금액을 증여하였다고 추정되므로 실제 임차인이 청구인의 아버지인 오OOO이라는 특별한 사정은 청구인이 입증하여야 할 것임에도 위에서 살펴본 바와 같이 임차권의 명의신탁이라는 주장을 인정할 증거는 불분명하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구인이 임차보증금 중 쟁점금액을 부모로부터 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법률

(1) 상속세 및 증여세법

제2조 [증여세 과세대상] ① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여는 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 증여세를 부과한다.

1. 재산을 증여받은 자[이하 "수증자"(受贈者)라 한다]가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제54조 및 제59조에서 같다)인 경우에는 거주자가 증여받은 모든 재산

2. 수증자가 비거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 없는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제4조 제2항, 제6조 제2항 및 같은 조 제3항에서 같다)인 경우에는 비거주자가 증여받은 재산 중 국내에 있는 모든 재산

③ 이 법에서 "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.

④ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세나 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질(實質)에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항을 적용한다.

제31조 [증여재산의 범위] ① 제2조에 따른 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.

③ 상속개시 후 상속재산에 대하여 등기·등록·명의개서 등(이하 "등기 등"이라 한다)에 의하여 각 상속인의 상속분이 확정되어 등기 등이 된 후, 그 상속재산에 대하여 공동상속인이 협의하여 분할한 결과 특정상속인이 당초 상속분을 초과하여 취득하게 되는 재산가액은 그 분할에 의하여 상속분이 감소한 상속인으로부터 증여받은 재산에 포함한다. 다만, 제67조에 따른 상속세 과세표준 신고기한 이내에 재분할에 의하여 당초 상속분을 초과하여 취득한 경우와 당초 상속재산의 재분할에 대하여 무효 또는 취소 등 대통령령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.

④ 증여를 받은 후 그 증여받은 재산(금전은 제외한다)을 당사자 간의 합의에 따라 제68조에 따른 신고기한 이내에 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 본다. 다만, 반환하기 전에 제76조에 따라 과세표준과 세액을 결정받은 경우에는 그러하지 아니하다.

⑤ 수증자가 증여받은 재산(금전은 제외한다)을 제68조에 따른 신고기한이 지난 후 3개월 이내에 증여자에게 반환하거나 증여자에게 다시 증여하는 경우에는 그 반환하거나 다시 증여하는 것에 대하여 증여세를 부과하지 아니한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청의 조사내용은 다음과 같다.

(가) OOO아파트는 분양전환용 임대아파트로 시행사 OOO주식회사가 2009년 입주자(임차인) 모집하여 임대차계약을 하였고, 전세보증금을 분할 납입받아 2011년 2월부터 입주를 개시하였으며, 청구인의 쟁점부동산 입주과정은 아래와 같다.

○○○

(나) 쟁점부동산은 OOO 부촌에 위치한 국내 최고급·초호화 아파트로 면적은 284㎡(85.91평)에 달하고 모집시기가 금융위기 직후인 2009년 초이었음에도 불구하고 평균 4.3대 1(최고 51대 1)의 높은 경쟁률을 보일 정도로 화제가 되었던 아파트이며, 임대 후 분양전환 아파트로서 분양시에 임차인들에게 분양 자격이 우선적으로 주어진다.

(다)쟁점부동산에 대한 임차보증금 납부내역

○○○

(라) 청구인과 김OOO은 2011년 4월 결혼하였고, 신혼살림을 쟁점부동산에서 시작하였으며, 김OOO은 2011.4.13. 전입신고하고, 청구인은 2011.11.14. 전입신고하여 현재까지 계속 거주하고 있다.

(마) OOO주식회사가 제출한 자료에 의하면 2009.9.4. 최초 임대차계약서와 2011.3.11. 변경 임대차계약서에 청구인의 인감도장이 날인되어 있고, 인감증명서가 첨부되어 있으며, 2011.3.11. 변경임대차계약서에 첨부된 청구인의 인감증명서는 발급일자 2011.3.7., 발급번호 0620-****-1로 나타난다.

(바) OOO주식회사는 쟁점부동산에 대하여 2011.2.25. 주식회사 OOO과 신탁계약을 체결하였고, 신탁계약 내용에 의하면 1순위 우선수익자는 청구인이 임차보증금 납부를 위하여 차입OOO한 우리은행, 2순위 우선수익자는 임차인인 청구인으로 임대보증금 전액이 우선순위로 보장되고 있으므로 경매처분 혹은 임대인의 보증금 미반환에 대하여 우려할 상황은 아니다.

(사) 청구인은 OOO를 2004.11.26. 취득(신축아파트)하였고, 2009.6.15. 보증금 OOO백만원에 임대하였으며, 2011.6.15. 및 2013.10.4.에 임대차계약 갱신(재계약)한 사실이 있다.

(아) 청구인이 2004년 OOO아파트 취득시에도 아버지 오OOO의 증여가 있었으나, 증여세를 신고하지 아니하여 OOO세무서장이 자금출처조사 후 해당 증여세를 과세한 바 있다.

(자) 청구인의 아버지 오OOO은 건설업 및 부동산임대업을 영위하는 사업가이고, 많은 부동산을 소유한 상당한 재력가이며, 2009년 1월에 취득한 신축아파트 OOO에 배우자인 이OOO와 함께 현재까지 거주하고 있다.

(차) 임차보증금 반환약속 서면은 조사당시 전혀 제출하지도, 언급하지도 않은 내용이고,첨부된 인감증명서(발급번호 0620-****-1, 발급일자 2011.3.7.)는 2011.3.11. 임대보증금 변경 임대차계약서 작성시 OOO주식회사에 제출한 인감증명서와 동일하다.

(2) 청구인이 제시한 증빙은 다음과 같다.

(가) 임대인 OOO주식회사와 임차인 청구인 사이에 2009.9.4. 작성된 임대차계약서에는 임대보증금이 OOO백만원, 월임대료는 OOO천원으로 기재되어 있고, 임대보증금 OOO천원은 계약시 OOO천원, 계약 후 2개월 OOO천원을 납입하도록 기재되어 있으며, 청구인의 휴대폰번호가 011-715-****로 기재되어 있다(OOO주식회사 대표이사 오OOO의 명함에 기재되어 있는 휴대폰번호는 011-715-****로 나타남).

또한, 임대인 OOO주식회사와 임차인 청구인 사이에 2011.3.11. 작성된 임대차계약서에는 임대보증금 OOO백만원, 월임대료 OOO천원이 임대보증금 OOO백만원으로 변경되었고, 청구인이 증액된 임대보증금을 입주잔금 지급시에 임대인에게 납부하도록 기재되어 있다.

(나) 청구인이 제시한 임차보증금 반환약속 서면에는 청구인이 2009.9.4. OOO주식회사로부터 임차한 쟁점부동산의 임차보증금 OOO백만원 중 청구인의 자금(청구인의 소유인 OOO를 전세놓아 세입자로부터 받은 전세금과 청구인이 위 임대차계약에 따라 대출받아 임차보증금에 납입충당한 대출금 등)으로 납입한 금액을 제외한 금액은 임차주택의 실제 임차권자인 아버지 오OOO이 납입하였던 것이므로 오OOO의 긴급 사업자금이 필요할 때 별도 승낙 없이도 청구인의 소유 부동산을 처분하여 그 처분대가를 받아 사업자금으로 쓰도록 하되, 처분대가에 대하여는 장래 청구인이 OOO주식회사로부터 임차보증금을 회수할 때에 이를 오OOO이 납입한 금액에서 차감·정산한 후 그 나머지 금액만을 반환하기로 하고, 임대차기간이 끝날 때까지 오OOO의 긴급 사업자금이 필요치 않을 경우에는 청구인이 OOO주식회사로부터 위 임차보증금을 회수한 즉시 반환하도록 하겠다는 내용이 나타난다.

(다) 양도인 청구인과 양수인 오OOO 사이에 2014.10.31. 작성한 채권양도계약서에는 청구인이 채무자 OOO주식회사에 대하여 가지고 있는 쟁점부동산의 임대차보증금반환채권을 오OOO에게 양도하기로 하는 내용이 나타난다.

(라) 오OOO은 2013.10.19. 대출갱신을 할 때 증여의심을 받을 것이 예견되었더라면 청구인과의 공동대출로 갱신하는 것도 가능하였다는 주장과 함께 OOO의 기업여신상품설명서와 기한연장 등 추가약정서(2013.10.21.)를 제출하였다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 이 건 임차권의 명의신탁에 따라 쟁점금액이 종국적으로 부모에게 귀속되어야 할 금액이므로 청구인에게 증여는 이루어지지 않았다고 주장하나, 관련 임대차계약서에 임차인이 청구인으로 기재되어 있는 점, 쟁점부동산에 대한 임차보증금 납부내역에 청구인의 자금과 부모인 이OOO·오OOO의 자금이 섞여 있어 실제 임차권자가 이OOO·오OOO인지 불분명한 점, 처분청 조사 당시 청구인이 임차보증금을 증여받은 사실을 시인하였다가 심판청구시 명의신탁이라고 주장하여 일관성이 없는 점, 청구인이 제시한 임차보증금 반환약속 서면에 첨부된 인감증명서의 발급번호와 발급일자가 보증금 변경 임대차계약서 작성시 OOO주식회사에 제출한 인감증명서와 동일하여 약속서면을 신뢰할 수 없는 점 등에 비추어 쟁점금액을 부모로부터 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.