2.제조담배의 재반입시 담배소비세의 환급사유를 “제조장 또는 보세구역에서 반출된 제조담배가 포장 또는 품질의 불량등의 사유로 제조장 또는 수입판매업자의 제조담배의 보관장소로 반입된 경우”로 한정하고 있는 지방세법 제233조의9 제1항 제2호가 조세평등주의에 위배되는지 여부(적극)

3.헌법불합치결정을 하고 잠정적으로 그 효력을 지속시키는 이유

2.기본적으로 담배소비세는 담배의 소비를 과세물건으로 하는 간접소비세인데 단지 징세의 편의를 위하여 보세구역 등에서 반출될 때에 제조자 또는 수입판매업자에게 미리 이를 납부하도록 하는 것이므로, 만일 조세전가에 의하여 이를 실질적으로 부담할 소비자에게 담배가 공급되지 않고 보세구역 등으로 재반입된다면 제조자 또는 수입판매업자에게 귀책사유가 있는 등의 특별한 사정이 없는 한 원칙적으로 재반입사유의 여하를 불문하고 당해 세액을 납부자에게 환급하는 것이 담배의 소비행위를 과세물건으로 하는 담배소비세의 본질에 비추어 볼 때 당연한 것이다. 그런데 이 사건 법률조항은 재반입사유 중 포장 또는 품질의 불량의 경우에만 담배소비세의 환급을 허용하고 있는바, 재반입한 자에게 귀책사유가 있는 등의 특별한 사정이 없는 한 재반입사유를 포장 또는 품질이 불량한 경우와 그밖의 경우로 나누어, 전자의 경우에는 환급을 하여 주고 후자의 경우에는 환급을 하여주지 않는다고 하는 결정적인 차별을 할만한 본질적인 차이가 둘 사이에 존재한다고 볼 수 없으므로 위와 같은 차별은 합리적인 이유가 없는 것이다. 따라서, 이 사건 법률조항은 합리적 이유 없이 납세자를 차별한 것이 되어 헌법상 조세평등주의에 위배된다.

3.이 사건에 있어서 헌법재판소가 위헌결정 또는 단순한 헌법불합치결정만을 선고할 경우 이 사건 법률조항은 헌법재판소가 결정을 선고한 때부터 더 이상 적용할 수 없게 되고, 이 경우 그나마 포장 또는 품질의 불량등의 사유로 제조담배를 재반입하는 경우에 담배소비세의 환급을 인정하고 있는 근거규정이 효력을 잃게 됨으로써 법치국가적으로 용인하기 어려운 법적 공백이 생기게 된다. 따라서, 입법자는 이 결정에 따라 조속한 시일 내에 이 사건 법률조항을 헌법에 합치하는 내용으로 개정하여야 하고 그 개정시까지 이 사건 법률조항의 효력은, 담배소비

세의 공제 및 환급의 근거규정이 되는 범위내에서, 잠정적으로 존속한다.

재판관 하경철, 재판관 김영일, 재판관 김효종의 반대의견

2.담배소비세가 조세의 최종소비자에의 전가를 예정한 것이기는 하나, 여기서 거꾸로 조세의 전가가 이루어지지 않은 경우에는 반드시 환급되어야 한다는 논리는 성립하지 않는다. 왜냐하면 간접세이냐 직접세이냐, 소비세이냐 유통세이냐 등등의 분류는 기존의 각종 조세에 대한 강학상의 분석과 분류에 그치는 것이며, 이러한 강학상의 분류가 거꾸로 그 조세의 본질을 결정하거나 이를 변질시킬 수는 없는 것이기 때문이다. 또한 이 사건 법률조항이 외국의 입법례와 비교하여 볼 때, 지나치게 환급의 범위가 제한적이라고 볼 여지도 없지 아니하나, 담배소비세는 그 국가의 흡연율, 흡연자의 연령별·계층별 분포, 재정에의 기여도, 다른 조세와의 사이에 환급사유의 균형성 유지 등 각 국가의 고유한 사정에 따라 그 제한의 정도를 달리할 수 있는 것이다. 특히, 순수하게 영업정책상의 필요로 인한 재반입의 경우는 지방세법 제233조의9 제1항이 규정하고 있는 각 환급사유보다 구제의 필요성이 현저히 적다. 요컨대, 담배소비세의 환급규정은 환급의 합리성과 필요성의 정도가 일정한 수준까지 이른 경우를 열거하여 조세의 환급을 인정하고 있는 것이며, 이 사건 법률조항은 그 중 하나로서 국가가 조세의 성격과 목표 등 각종 정책적 요소를 고려하여 환급사유를 일정한 범위로 제한한 것으로 합리적 이유가 분명히 있는 것이라 판단되며, 따라서 헌법상 조세평등주의에

위배된다고 볼 수 없다.

1.생략

2.제조장 또는 보세구역에서 반출된 제조담배가 포장 또는 품질의 불량등의 사유로 제조장 또는 수입판매업자의 제조담배의 보관장소로 반입된 경우

3.생략

② 생략

지방세법 제29조 제1항, 제30조 제1항, 제224조 제1항, 제225조 제1항, 제2항, 제232조 제1항(별지 참조)

헌재 2000. 8. 31. 97헌가12 , 판례집 12-2, 167

대표이사　J A T

대리인　서정 법무법인

담당변호사　김병옥 외 3인

당해사건　서울지방법원 2000가합13080 담배소비세환급

이 법률조항은 입법자가 개정할 때까지 계속 적용한다.

가. 사건의 개요

(1)청구인은 외국에서 수입하여 보세구역에 보관하고 있던 제조담배를 1997. 6. 4.부터 1997. 10. 24.까지 사이에 보세구역으로부터 반출하면서 서울특별시에 지방세법상의 담배소비세를 신고, 납부하였다. 청구인은 그 후 판매되지 않고 남아있던 제조담배를 회수하여 1999. 5. 13. 보세구역으로 재반입한 다음 외국으로 다시 수출하였다.

(2)청구인은 서울지방법원에 이미 납부했던 담배소비세 중 위 수출분에 대한 부분의 환급을 구하는 소를 제기하는 한편, “제조장 또는 보세구역에서 반출된 제조담배가 포장 또는 품질의 불량등의 사유로 제조장 또는 수입판매업자의 제조담배의 보관장소로 반입된 경우”를 담배소비세의 공제 및 환급의 사유로 정하고 있는 지방세법(1988. 12. 26. 법률 제4028호로 개정된 것)제233조의9 제1항 제2호가 헌법상 조세법률주의 및 조세평등주의에 어긋나고 재산권을 침해한다고 주장하면서 같은 법원에 위 법률조항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나 기각되자 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

나. 심판대상

이 사건의 심판대상은 지방세법(1988. 12. 26. 법률 제4028호로 개정된 것, 이하 법이라 한다)제233조의9 제1항 제2호(이하 이 사건 법률조항이라 한다)의 위헌여부이고 그 내용은 다음과 같다.

제233조의9(세액의 공제 및 환급)① 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 세액을 공제하거나 환급한다.

1.제조장 또는 보세구역에서 반출된 제조담배가 천재지변 기타 부득이한 사유로 멸실 또는 훼손된 경우

2.제조장 또는 보세구역에서 반출된 제조담배가 포장 또는 품질의 불량등의 사유로 제조장 또는 수입판매업자의 제조담배의 보관장소로 반입된 경우

3.이미 신고납부한 세액이 초과 납부된 경우

관련조항의 내용은 별지의 1과 같다.

2.청구인들의 주장, 위헌제청신청 기각이유 및 관계기관의 의견 요지

가. 청구인의 주장

(1)이 사건 법률조항은 재반입에 의한 세액의 환급사유를 포장 또는 품질의 불량으로 인한 재반입만으로 한정하는 것인지 또는 그와 같은 경우를 환급이 되는 재반입사유의 하나로 예시하는 것인지 불명확하여 과세요건명확주의에 위배된다.

(2)소비되지 않은 담배가 포장 또는 품질의 불량 이외의 사유로 보세구역 등에 재반입된 경우에 소비세를 환급하지 않는 것은 조세평등주의에 어긋난다.

(3)담배소비세는 간접세로서 담배의 소비행위에 대하여 부과되는 조세인데 단지 징세의 편의를 위하여 보세구역 등으로부터 반

출하는 때에 이를 미리 납부시키는 것 에 불과할 뿐이므로 담배가 소비되지 않고 보세구역 등으로 다시 반입된 경우에는 소비를 전제로 미리 납부한 세금을 당연히 돌려주어야 하고 그렇지 않으면 실질과세의 원칙에 어긋나고 재산권을 침해하는 것이 된다.

나.서울지방법원의 위헌제청신청 기각이유：별지의 2와 같다.

다. 행정자치부장관의 의견：별지의 3과 같다.

라. 서울특별시장의 의견：별지의 4와 같다.

3. 판　단

가. 과세요건명확주의를 위배한 것인지 여부

법 제233조의9는 담배소비세의 공제 및 환급사유를 3개로 나누어 규정하면서 그 제1호에서는 ‘멸실 또는 훼손’을, 제3호에서는 ‘초과납부’를 각 규정하고 그와 함께 이 사건에서 문제되고 있는 제2호에서는 ‘포장 또는 품질의 불량 등’을 들고 있는데 그 규정형식이 이처럼 공제 및 환급사유를 구체적 성질에 따라 3개의 경우로 나누어 한정적으로 열거하고 있는 점, 제2호의 규정이 제시하는 기준이 ‘포장 또는 품질의 불량’이라는 하나의 단일한 문언뿐이고 제1호에서 사용한 ‘기타’라는 말 같은 것을 쓰고 있지 않다는 점, 담배소비세는 보세구역 등에서 반출될 때 이미 그 납세의무가 성립되고 신고ㆍ납부에 의하여 확정되며 환급은 예외적인 일이라는 점, 그리고 조세법은 문언에 따라 엄격하게 해석하는 것이 일반원칙이라는 점 등에 비추어 보면 제2호의 이 사건 법률조항은 보세구역 등에 재반입되어 환급의 대상이 되는 사유를 포장 또는 품질의 불량으로 한정하고 있음이 명백하고 이곳에서 사용된 ‘등’이라는 말도 불량을 일으킨 분야가 포장과 품질이

라는 두개 분야로서 복수(複數)임을 표상하는 것일 뿐 ‘기타’라는 의미로 쓰인 것은 아님이 분명하므로, ‘포장 또는 품질의 불량 등’이 재반입사유의 한 예시라고는 볼 수는 없다.

그러므로 이 사건 법률조항 자체는 과세요건의 명확을 요구하는 헌법의 원칙에 어긋나는 것이 아니다.

나. 조세평등주의를 위배한 것인지 여부

기본적으로 담배소비세는 담배의 소비를 과세물건으로 하는 간접소비세이고 개별소비세인데 단지 징세의 편의를 위하여 보세구역 등에서 반출될 때에 제조자 또는 수입판매업자에게 일괄하여 미리 이를 납부하도록 하는 것이므로 전가에 의하여 이를 실질적으로 부담할 소비자에게 만일 담배가 공급되지 않고 보세구역 등으로 재반입된다면 제조자 또는 수입판매업자에게 귀책사유가 있는 등의 특별한 사정이 없는 한 원칙적으로 재반입사유의 여하를 불문하고 당해 세액을 납부자에게 환급하는 것이 담배의 소비행위를 과세물건으로 하는 담배소비세의 본질에 비추어 볼 때 당연한 것이다. 법 제233조의9 제1호가, 보세구역 등에서 반출된 담배가 부득이한 사유로 멸실 또는 훼손된 경우에 세금을 환부하도록 규정한 것도 실은 과세물건인 담배의 소비행위가 존재하지 않기 때문이라는 당연한 이유에 근거하는 것임을 생각할 때 제2호의 경우도 그와 동일한 이치로 이해할 수 있는 것이다.

보세구역 등으로 담배를 재반입한 제조자 또는 수입판매업자에게 귀책사유가 있는 등의 특별한 사정이 없는 한 재반입사유를 포장 또는 품질이 불량한 경우와 그밖의 경우로 나누어, 전자의 경우에는 환급을 하여 주고 후자의 경우에는 환급을 하여주지 않

는다고 하는 본질적이고도 결정적인 차별을 할만한 무슨 본질적인 차이가 둘 사이에 과연 존재하는 것인지 살펴볼 때에 그와 같은 차이는 찾아볼 수 없으므로 위와 같은 차별은 합리적인 이유가 없는 것이다. 담배의 판매부진 등으로 생긴 판매잔량을 수시로 보세구역 등으로 재반입하여 환급을 하게 되면 조세채권을 확정할 수 없어 조세혼란이 초래된다고 말할지 모르지만 이러한 사유는 위 두가지 경우의 차별을 합리화할 만한 본질적인 문제가 되지 못한다.

그럼에도 불구하고 이 사건 법률조항이 재반입사유 중 포장 또는 품질의 불량이라는 하나의 경우에만 환급을 허용하고 그밖의 경우에는, 담배의 소비행위라는 과세물건이 없음에도 불구하고, 일체 이를 불허하는 것은 보세구역 등에서 담배를 반출하였다가 다시 이를 보세구역 등으로 재반입한 납세자들 가운데 포장 또는 품질의 불량이라는 사유 이외의 사유로 재반입한 납세자를 합리적인 이유없이 차별하는 것이 되어 헌법에 위반되고, 종국적으로는 담배의 소비행위라는 과세물건이 없음에도 불구하고 담배소비세를 부과한 셈이 되어 결과에 있어 실질과세의 원칙에도 어긋난다.

다. 헌법불합치

법률이 헌법에 위반되는 경우, 헌법의 규범성을 보장하기 위하여 원칙적으로 그 법률에 대하여 위헌결정을 하여야 하는 것이지만, 위헌결정을 통하여 법률조항을 법질서에서 제거하는 것이 법적 공백이나 혼란을 초래할 우려가 있는 경우에는 위헌조항의 잠정적 적용을 명하는 헌법불합치결정을 할 수 있다. 다시 말하면, 위헌적인 법률조항을 잠정적으로 적용하는 것이, 단순위헌결정으

로 말미암아 발생하는 법적 공백의 혼란을 피하기 위하여 오히려 헌법적으로 더욱 바람직하다고 판단되는 경우에는, 입법자가 합헌적인 방향으로 법률을 개선할 때까지 위헌적인 법규정을 당분간 존속시켜 잠정적으로 그 적용을 허용할 필요가 있다(헌재 1999. 10. 21. 97헌바26 , 판례집 11-2, 383, 417-418; 헌재 2000. 8. 31. 97헌가12 , 공보 49, 726 참조).

이 사건의 경우 헌법재판소가 위헌결정 또는 단순한 헌법불합치결정만을 선고할 경우 이 사건 법률조항은 헌법재판소가 결정을 선고한 때부터 더 이상 적용할 수 없게 된다. 이 경우 그나마 포장 또는 품질의 불량으로 제조담배를 재반입하는 경우에 담배소비세의 공제 및 환급을 인정하고 있는 근거규정이 효력을 잃게 됨으로써 법치국가적으로 용인하기 어려운 법적 공백이 생기게 된다.

그러므로 이 사건 법률조항의 효력을 당장 상실하게 하거나 적용을 중지하도록 하는 것은 이 사건 법률조항의 잠정적용을 명하는 경우와 비교할 때 더 위헌적인 상황을 초래한다 할 것이므로 입법자가 합헌적인 방향으로 법률을 개선할 때까지 이 사건 법률조항을 존속하게 하여 이를 적용하게 할 필요가 있다고 판단된다. 따라서 입법자는 이 결정에 따라 조속한 시일 내에 이 사건 법률조항을 헌법에 합치하는 내용으로 개정하여야 하고 그 개정시까지 이 사건 법률조항의 효력은, 담배소비세의 공제 및 환급의 근거규정이 되는 범위내에서, 잠정적으로 존속한다.

4. 결　론

그렇다면 이 사건 법률조항은 헌법에 합치하지 아니하지만 새

로운 입법이 이루어질 때까지 잠정적으로 이를 적용하도록 명하기로 하여 주문과 같이 결정한다. 이 결정에 대하여는 재판관 하경철, 재판관 김영일, 재판관 김효종의 아래 5.와 같은 반대의견이 있는 외에는 나머지 재판관 전원의 의견이 일치된다.

5.재판관 하경철, 재판관 김영일, 재판관 김효종의 반대의견

우리는 이 사건 법률조항이 조세평등주의에 위배되어 헌법에 위반된다는 다수의견에 대하여 다음과 같은 이유로 반대한다.

가. 담배소비세의 본질

담배소비세가 조세의 최종소비자에의 전가를 예정한 것이기는 하나, 여기서 거꾸로 조세의 전가가 이루어지지 않은 경우에는 반드시 환급(“공제”를 포함하는 의미로 사용한다. 이하 같다)되어야 한다는 논리는 성립하지 않는다. 왜냐하면 간접세이냐 직접세이냐, 소비세이냐 유통세이냐 등등의 분류는 기존의 각종 조세에 대한 강학상의 분석과 분류에 그치는 것이지, 이러한 강학상의 분류가 거꾸로 그 조세의 본질을 결정하거나 이를 변질시킬 수는 없는 것이기 때문이다.

뿐만 아니라, 담배소비세에 있어서 그 환급의 사유가 매우 제한되어 있어 일부 판매하지 못한 담배에 대하여도 담배소비세를 환급받지 못하는 경우가 생길 수 있다고 하더라도, 청구인과 같은 수입판매업자는 소비자에게 다시 그로 인한 원가의 상승분까지 고려한 후 판매가격을 신고(담배의 판매가격은, 수입판매업자가 재정경제부장관에 신고하고 재정경제부장관이 이를 공고함으로써 정해진다－담배사업법 제18조 제2항, 제3항)함으로써 궁극적으로는 소비자에게 그 부담을 전가할 수 있을 것이고 추가전가된 부담부분 역시

여전히 소비자의 소비행위에 착안하여 과세되고 있음에는 차이가 없다.

따라서 이 사건 법률조항으로 인하여 담배가 소비되지 않은 경우에도 담배소비세가 과세되는 점이 부당하다는 청구인의 주장에 대하여, 그것이 본질적으로 간접세이고 소비세라는 점을 근거로 이를 수긍하는 듯한 다수의견에는 선뜻 동의할 수 없다. 담배소비세는 강학상의 간접세 및 소비세의 한 종류라는 분석이 선행되어 존재하는 것이 아니라, 담배의 소비를 억제하고 부가가치세의 역진성을 보완하는 한편, 재정수요를 충족시키는 등 일정한 국가적 목적을 가지고 독자적인 과세체계를 지닌 고유의 조세형태인 것이며, 이러한 고유한 성질을 가진 담배소비세가 과연 조세평등주의에 위배되는지는 나아가 살펴보아야 할 별개의 문제인 것이다.

나. 다른 납세의무자와의 차별

(1)앞에서 본 담배소비세의 본질론에서 출발하는 논거 이외에도, 이 사건 법률조항이 외국의 입법례와 비교하여 볼 때, 지나치게 환급의 범위가 제한적이라고 볼 여지도 없지 아니하나, 담배소비세는 그 국가의 흡연율, 흡연자의 연령별·계층별 분포, 재정에의 기여도, 다른 조세와의 사이에 환급사유의 균형성 유지 등 각 국가의 고유한 사정에 따라 그 제한의 정도를 달리할 수 있는 것이고, 비록 선진외국의 예보다 담배소비세의 환급사유를 제한하고 있다고 하더라도 이를 들어 막바로 지나친 제한으로 단정하고 조세평등주의 위배로 직결시킬 문제는 아니다. 이는 담배소비세의 유무, 과세범위, 세율, 면세대상 등에 있어 다른 외국의

경우와 상당한 차이가 있다고 하여 그들 차이가 있는 부분 모두를 조세평등주의에 위배된다고 단정할 수 없는 것과 마찬가지 이치이다.

(2)또 특별소비세법 및 주세법의 각 관련조항과 이 사건 법률조항을 비교하여 볼 때, 특별소비세법은 “수출”과 “변질”을, 주세법이 “변질”을 각 환급사유로 하고 있음에도 이 사건 법률조항은 “수출”은 물론 “변질”도 이를 환급사유로 포함시키지 않아 균형을 잃은 지나친 제한이라고 볼 여지도 있으나, 먼저 “수출”에 관하여 살피건대, 특별소비세는 주로 사치품에 과세되는 것인 반면, 주세나 담배소비세가 술과 담배에 대한 것임을 볼 때, 국민건강에 직접적으로 해악을 미치는 술이나 담배에 대한 환급사유가 사치품보다 엄격한 것은 소비억제라는 국가적 목적이 후자의 경우에 더욱 절실하다는 점에서 그 차별에 합리적 이유가 있음을 부인할 수 없다.

다음으로, 주세와 담배소비세에 규정상 차이가 있는 “변질”에 관하여 보건대, 여기에 “엄격해석의 원칙”을 적용하더라도 “변질”은 이 사건 법률조항이 규정하고 있는 “품질의 불량”에 함입될 수 있다고 생각된다. 왜냐하면, 품질의 불량은 반출당시에도 존재하였으나, 미처 발견하지 못하였던 품질의 불량만을 의미한다고는 볼 수 없고, 그 이후의 사정으로 말미암아 품질이 불량하게 된 경우, 즉 변질의 경우를 포함한다고 볼 수 있을 것일진대, 담배의 변질로 인한 품질불량은 환급사유로 인정될 것이기 때문이다. 다시 말하면, 비록 특별소비세법이나 주세법이, 이 사건 법률조항과 달리, “변질”을 “품질불량”과 별개의 환급사유로 열거

하고 있지만, 담배가 변질됨으로써 품질이 향상된다거나 그대로 유지될 리 없는 것이고, 또 이 사건 법률조항이 굳이 품질불량의 원인까지도 제한하고 있지 않으므로, 품질불량이 변질로 인하여 초래된 것이라고 하여 이를 “품질의 불량” 사유에서 굳이 제외된다고 볼 것은 아니다(위헌제청신청기각법원도 기각이유에서, “특별한 사유도 없이 영업정책상의 필요에 따라 다시 수출하기 위하여 보세구역으로 재반입하는 경우를 이 사건 법률조항이 규정하는 사유에 포함된다고 볼 수 없다”고 한 것이지, “변질”의 경우까지 포함되지 아니한다고 하지는 않았다). 따라서 담배소비세가 주세와 환급사유에 있어서의 차등을 두고 있다고 할 수 없다.

다. 조세평등주의에의 위배여부

이 사건 법률조항이 과연 “합리적인 이유없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별”함으로써 조세평등주의에 위배되는지 여부를 본다.

이 사건 청구인은 반출한 담배가 소비되지 않은 경우에 담배소비세를 환급하여 주어야 하며, 그렇지 않으면 위헌이라고 주장한다. 그는 소비되지 않은 모든 경우, 구체적으로는 반출하였던 담배가 오랫동안 판매되지 않아 향기와 신선도가 저하되고 소비자의 기호가 변화되어 더 이상의 판매가 곤란하여 제3국에로 수출한 경우에도 담배소비세를 환급받을 수 있어야만 합헌이라는 것이다.

그런데 청구인이 주장하는 “향기와 신선도 등 품질저하의 경우”와 소비자의 기호변화로 판매가 곤란하다고 수입판매업자가 판단한다는 사정과 같이 순수하게 “영업정책상의 필요로 인한 경

우”는 이를 구분하여 살펴볼 필요가 있다. 즉 전자의 경우 담배가 변질되어 품질불량의 정도에 이르렀다면, 이를 주장·입증하여 이 사건 법률조항의 적용을 받아 담배소비세를 환급받을 수 있는 것이다. 또한 품질이 불량한 담배는 파손·오염된 담배에 해당되면, 법률상 판매가 금지(담배사업법 제20조 제1항, 제28조 제3항 제3호)되므로, 국가가 한편으로 소비자에의 판매를 금지하면서 동시에 그에 대한 조세를 부과하는 것이 부당하다는 점에서도 환급의 필요성이 인정된다.

그러나, 후자는 환급사유로 인정해 주어야 할 필요성이 전자보다 훨씬 덜하다. 이 사건 법률조항이 포함된 지방세법 제233조의9(세액의 공제 및 환급)가 규정한 환급사유들을 보건대, ① 제1항 제1호 천재지변의 경우는 비상사태가 발생한 경우이므로 국가가 재해구호차원에서라도, ② 같은 항 제2호 이 사건 법률조항이 정하고 있는 사유인 포장 또는 품질의 불량은 보세구역에서의 반출시점에서 수입업자가 이를 발견하였다면, 당연히 반출하지 아니하여 애당초 납세가 이루어지지 않았을 것이거나, 반출후에라도 품질(포장 포함)이 불량한 담배는 사실상 판매가 불가능할 뿐만 아니라 법률상 판매가 금지되는 것이므로, ③ 같은 항 제3호 세액의 초과납부의 경우는 같은 법 제45조 이하의 과오납금의 처리 규정에 따라 환부되거나 그렇지 않더라도 부당이득의 법리에 따라 당연히 반환되어야 할 것이므로, 각 이를 환급대상으로 삼아야 할 당위성이 매우 큰 것임에 비하여, 반출 당시에는 수입판매업자가 당연히 소비자에게 판매하여 이익을 남길 것으로 기대하였다가 그 기대와는 달리 소비자의 기호를 맞추지 못하는 등

그의 책임과도 연관되는 이유로 판매가 부진하여 재고가 남는 결과를 빚었다는 사정은 앞에서 본 제1호 내지 제3호의 각 환급사유보다는 구제의 필요성이 현저히 적은 것이다.

담배소비세의 환급규정은 이렇게 환급의 합리성과 필요성의 정도가 일정한 수준까지 이른 경우를 열거하여 조세의 환급을 인정하고 있는 것이며, 이 사건 법률조항은 그 중 하나로서, 그 과세요건이 명확할 뿐만 아니라, 국가가 조세의 성격과 목표 등 각종 정책적 요소를 고려하여 환급사유를 일정한 범위로 제한한 것으로 합리적 이유가 분명히 있는 것이라 판단되고, 반면 사유여하를 묻지 않고 모든 보세구역 재반입의 경우까지도 이를 확장하지 아니하면, 합리적 이유가 없는 차별이 된다는 다수의견은 국가의 조세정책상의 재량을 지나치게 축소하고, 주세법과의 형평성까지도 오히려 해치게 되는 것이어서 찬동할 수 없다.

결론적으로 우리는 이 사건 법률조항은 상당한 합리적 이유를 가지고 비교적 정치한 고려하에 입법된 것이라고 보며, 가사 거기에 개선할 점이 있다면, 이는 국가의 조세정책의 변경에 의하여 해결하면 되는 것일 뿐, 이로써 꼭히 조세평등주의에 위배되어 위헌이라고까지 단정할 것은 못된다고 보는 것이다.

1. 지방세법 관련조항

제29조(납세의무의 성립시기)①지방세를 납부할 의무는 다음 각호의 시기에 성립한다.

1.～ 9.(생략)

10.담배소비세：제조담배를 제조장 또는 보세구역으로부터 반출하거나 국내로 반입하는 때

11.(이하 생략)

제30조(납세의무의 확정)①지방세는 다음 각호에 해당하는 때에 그 세액이 확정된다.

1.납세의무자가 과세표준과 세액을 지방자치단체에 신고납부하는 지방세에 있어서는 이를 신고납부하는 때

2.(이하 생략)

제224조(과세대상)①담배소비세의 과세대상은 제조담배로 한다.

②(이하 생략)

제225조(납세의무자)①제조자는 제조장으로부터 반출한 제조담배에 대하여 담배소비세를 납부할 의무가 있다.

②수입판매업자는 보세구역으로부터 반출한 제조담배에 대하여 담배소비세를 납부할 의무가 있다.

③(이하 생략)

제232조(과세면제)①제조자 또는 수입판매업자가 제조담배를 다음 각호의 용도에 제공하는 경우에는 담배소비세를 면제한다.

1. 수출

2.국군·전투경찰·교정시설경비교도 및 주한외국군에의 납품

3. 보세구역에서의 판매

4. 외항선 및 원양어선의 선원에 대한 판매

5.국제항로에 취항하는 항공기 또는 여객선의 승객에 대한 판매

6. 시험분석 및 연구용

7. 기타 대통령령이 정하는 것

②(이하 생략)

2. 서울지방법원의 위헌제청신청 기각이유

가.위헌제청신청인은 이 사건 법률조항이 과세요건명확주의에 위배된다고 주장하고 있으나, 지방세법은 담배수입판매업자는 보세구역으로부터 반출한 제조담배에 대하여 담배소비세를 납부할 의무가 있고(제225조 제2항), 그 납세의무는 제조담배를 제조장 또는 보세구역으로부터 반출하거나 국내로 반입하는 때에 성립하고(제29조 제1항), 납세의무자가 과세표준과 세액을 지방자치단체에 신고납부하는 때에 확정된다(제30조 제1항 제1호)고 규정하고 있으며, 다만 제233조의9 제1항 제1호 내지 제3호에 해당하는 경우에 한하여 세액을 공제하거나 환급한다고 규정하고 있는 점, 이 사건 법률조항은 제조장 또는 수입판매업자의 제조담배 보관장소로 반입됨으로 인하여 담배소비세가 공제 내지 환급될 수 있는 사유를 담배가 사실상 판매될 수 없는 대표적인 경우인 “포장 또는 품질의 불량” 등으로 한정하고 있는 점, 그리고 위 조항에 상응하는 특별소비세법 제20조 제2항 제3호는 “판매장 또는 제조장으로부터 판매 또는 반출된 과세물품을 품질불량·변질·자연재해 기타 대통령령이 정하는 사유로 동일한 판매장·제조장 또는 하치장에 환입한 것”이라 규정하고 있는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 법률조항은 포장 또는 품질의 불량 등으로 제조담배를

사실상 판매할 수 없어서 그 제조담배를 수입판매업자의 보관장소로 재반입하는 경우에 담배소비세를 공제 내지 환급하겠다는 취지로 해석될 뿐, 당해사건과 같이 국내판매를 위하여 보세구역에서 반출하였다가 영업정책상의 필요에 따라 다시 수출하기 위해 보세구역으로 재반입하는 경우까지 담배소비세를 공제 내지 환급하겠다는 취지로는 해석되지 아니하므로 과세요건명확주의에 위배된다고 볼 수 없다.

나. 위헌제청신청인은 자신의 영업상의 필요에 의하여 담배소비세가 면제되는 수출이나 보세구역에서의 판매 등이 아닌 담배소비세가 부과되는 국내 판매를 위해 위 면제의 혜택을 포기한 채 제조담배를 보세구역으로부터 반출하면서 세액을 신고납부함으로써 그 납세의무를 적법하게 확정시킨 후, 특별한 사유도 없이 단순히 자신의 영업정책상의 필요에 따라 새로운 제조담배를 수입·판매하기 위해 이미 보세구역으로부터 반출한 제조담배를 보세구역에 재반입, 이를 다시 수출하겠다는 것인바, 이 사건 법률조항이 이러한 경우를 담배소비세의 공제 내지 환급대상에서 제외하였다고 하여 이것이 조세평등의 원칙, 실질과세원칙 및 재산권보장의 원칙 등에 위배된다고 볼 수 없다.

3. 행정자치부장관의 의견

가.이 사건 법률조항의 취지는 제조담배를 사실상 판매할 수 없어서 그 제조담배를 수입판매업자의 보관장소로 재반입하는 경우에 한하여 담배소비세를 공제 내지 환급하겠다는 것이 분명하며, 청구인의 경우와 같이 국내판매를 위하여 보세구역에 반출하였다가 영업정책상의 필요에 따라 다시 수출하기 위해 보세구역

으로 재반입하는 경우까지 담배소비세를 공제 내지 환급하겠다는 취지로 확대해석될 수 없으므로 과세요건명확주의에 위배된다고 볼 수 없다.

나.담배소비세는 개별소비세로서 주세와 마찬가지로 그 소비로 인해 부담하여야 하는 사회적 비용을 부담시키는 이른바 소비억제세인바, 다른 물품 등의 소비행위에 대한 과세와 달리 볼 여지가 있다. 또한, 간접세인 소비세의 경우 소비자에게 직접 과세하는 것이 아니라 조세가 소비자에게 전가되는 것을 전제로 하여 판매업자에게 과세하는 것이 일반적이며, 대표적 소비세인 특별소비세 및 주세 등도 과세대상 물품을 판매, 출고, 제조장 또는 보세구역으로부터 반출시 납세의무가 성립되어 판매업자에게 과세하고 있는바, 청구인의 경우같이 보세구역으로부터 제조담배를 반출하였다가 영업정책상의 필요에 따라 다시 보세구역으로 재반입하여 재수출한 경우까지 포함하여 담배소비세를 환급할 경우에 제조담배의 판매부진 등으로 인한 판매잔량에 대하여 수시로 보세구역 또는 제조장으로 반입하여 환급을 함으로써 조세채권을 확정할 수 없어 조세혼란을 초래할 뿐만 아니라 같은 소비세인 국세의 특별소비세·주세 등과의 형평성에도 맞지 아니하므로, 이 사건 법률조항은 조세평등주의에 어긋나지 아니할 뿐만 아니라 헌법상 재산권 보장을 침해한다고 볼 수 없다.

4. 서울특별시장의 의견

수입판매업자가 영업상의 필요에 의해 수입담배를 보세구역이 아닌 국내에 판매하기 위하여 담배소비세 면제의 혜택을 포기한 채 보세구역으로부터 이를 반출하면서 납세의무가 성립하여 세액

을 신고납부함으로써 이미 그 납세의무가 적법하게 확정된 이상, 다시 영업정책의 변경으로 이를 보세구역에 재반입하여 재수출한 경우에는 공제·환급에 해당하지 않으며, 따라서 지방세법 관련규정에서 이미 적법하게 확정된 조세채권을 납세의무자의 임의적 영업사유로 인한 재반입의 경우에도 세액의 공제 및 환급 규정을 적용하여야 한다는 청구인의 주장은 관련 지방세법 규정을 자의적으로 확대 해석한 것이다.