가. 청구법인은 2001.9.30.부터 주택건설업을 영위하는 법인으로, 2017년부터 2018년까지 OOO에 공동주택(아파트) 28세대와 오피스텔 42호(이하 “쟁점①부동산”이라 한다), OOO1에 오피스텔 70호(이하 “쟁점②부동산”이라 하고, 상기 2개 부동산 중 오피스텔 112호를 합하여 “쟁점오피스텔”이라 한다)를 신축․분양한 후, 2017년 제1기～2018년 제1기 부가가치세 신고시 쟁점오피스텔을 「조세특례제한법」 (이하 “조특법”이라 한다) 제106조 제1항 제4호의 부가가치세가 면제되는 국민주택에 해당한다고 보아 그 건설용역 공급가액에 대하여 매출과세표준으로 신고하지 아니하였다.

나. OOO국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2019.5.28.부터 2019.7.26.까지 청구법인에 대한 세무조사를 실시한 결과, 오피스텔은 업무시설로 「주택법」에 따른 주택에 해당하지 아니하여 쟁점오피스텔은 조특법 제106조 제1항 제4호에 따른 부가가치세 면제대상인 국민주택으로 볼 수 없으므로 청구법인이 쟁점오피스텔의 분양수입금액에 대한 부가가치세를 신고누락한 것으로 보아 과세자료를 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2019.9.9. 청구법인에게 아래 ＜표1＞과 같이 2017년 제1기∼2018년 제1기 부가가치세 합계 OOO원OOO을 경정․고지하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2019.10.8. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 쟁점오피스텔은 건축 및 신축 단계부터 부엌․화장실 및 거실 등을 갖춘 주거용으로 공급되었고, 청구일 현재도 주거용으로 사용하고 있으며, 수분양자와의 분양계약서에 의하면, “쟁점오피스텔은 주거용으로 시공하여 분양하므로 부가가치세 환급대상이 아니다”라는 특약사항이 있고, 청구법인은 쟁점오피스텔을 오피스텔이 아닌 주택용으로 분양하면서 수분양자를 위해 오피스텔과 주택 간의 취득세 차액분을 부담하였으므로 실질과세의 원칙에 따라 쟁점오피스텔은 전용면적 85㎡ 이하의 국민주택으로서 부가가치세 면제대상에 해당한다.

(2) 쟁점오피스텔의 공급이 부가가치세 과세 대상이라고 하더라도 청구법인이 쟁점오피스텔을 주택으로 보아 부가가치세를 신고하지 아니한 데에 정당한 사유가 있으므로 세금계산서 미발급가산세는 취소되어야 한다.

(가) 조세심판원은 청구법인이 쟁점오피스텔을 신축하여 분양할 당시에는 오피스텔의 공급에 대하여 실질과세원칙에 따라 부가가치세를 과세하지 않는다는 입장을 취하였다가 2017.12.20. 조세심판관합동회의 결정(조심 2017서991)에 따라 종전의 결정을 변경하여 공부상 업무시설로 허가받은 오피스텔은 「주택법」상의 주택이 아니어서 부가가치세 과세대상이라는 결정을 하였다.

(나) 청구법인은 주거용 오피스텔의 공급에 대한 면세여부는 과세관청의 질의회신, 예규, 조세심판원의 결정례가 서로 달라 상급심인 조세심판원의 결정에 따라 쟁점오피스텔의 공급을 부가가치세 면제대상으로 보아 신고하지 아니하였다.

(다) 따라서 청구법인이 2017.12.20. 조세심판관합동회의 결정 이전의 기존 결정례를 신뢰하여 주거용 오피스텔을 국민주택에 해당하는 것으로 보아 부가가치세를 신고하지 않은데 대해 정당한 사유가 있으므로 위 ＜표1＞에 고지된 가산세 중 적어도 조세심판관합동회의 결정일인 2017.12.20. 이전에 공급한 오피스텔 관련 세금계산서 미발급가산세는 취소되어야 한다(2017년 제2기 부가가치세 과세기간에 공급한 오피스텔 72건 중 1건과 2018년 제1기 부가가치세 과세기간에 공급한 17건은 2017.12.20. 이후에 공급되었으므로 관련 미발급가산세에 대하여는 불복 제외).

나. 처분청 의견

(1) 주택신축판매업에서 ‘주택’이란 본래부터 주거용으로 사용될 목적으로 신축된 것으로, 오피스텔과 같이 그 공부상의 용도를 ‘업무시설’ 등으로 하여 신축된 건축물은 설사 그것이 사후에 주거용으로 사용되었다 하더라도 위 주택신축판매업에서의 주택에 해당하지 아니하는바(대법원 2010.7.29. 선고 2009두522 판결 외 다수), 쟁점오피스텔은 업무시설(오피스텔)로 건축허가 및 사용승인을 받아 공급되었으므로 조특법에서 규정하는 부가가치세 면제대상에 해당하지 아니한다.

(2) 쟁점오피스텔은 관련 법령상 명백히 부가가치세 과세대상이므로 가산세 감면의 정당한 사유가 있다는 청구주장을 받아들일 수 없다.

(가) 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별세법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상의 제재로서, 납세자의 고의․과실은 고려되지 아니하고 법령의 부지․착오 등은 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당되지 않는다(대법원 2013.5.23. 선고 2013두1829 판결 외 다수).

(나) 조세심판원은 이미 2017.9.22. 조심 2017중897 사건에서 오피스텔은 부가가치세 면제대상인 주택에 해당되지 않는다는 취지로 결정하였고, 과세관청에서는 그 이전에 유사사건에 대하여 부가가치세 면제대상에 해당하지 않는 것으로 판단하여 부가가치세 부과결정을 하였으므로 청구법인은 오피스텔이 부가가치세 과세대상에 해당되거나 적어도 세법상 문제가 있다는 점을 충분히 알 수 있었을 것으로 보이며, 2017.12.20. 조세심판관합동회의 결정 이전의 공급분(2017년 제2기분)에 대하여도 확정신고기한인 2018.1.25.까지 세금계산서를 발행할 수 있었고, 이 경우 가산세는 미발급가산세(공급가액의 2%)에서 지연발급가산세(공급가액의 1%)로 경감될 수 있었음에도 청구법인은 세금계산서를 발행하지 않고 부가가치세 신고도 하지 아니하였다.

(다) 청구법인은 기존 심판결정례를 신뢰하였다고 하나, 원칙적으로 심판결정의 기속력은 해당 사건에만 그 효력이 미치는 것이고, 당시 기획재정부 등 관계기관에서 일관되게 과세대상이라고 판단하고 있었으며, 다른 많은 납세자들이 관련 법령에 따라 부가가치세를 거래징수하여 신고하였던 실정을 고려하면, 종전의 심판결정례만을 유리하게 확대해석하여 임의로 세금계산서를 발행하지 않은 것이므로 가산세를 면제할 정당한 이유가 있다고 보기 어렵고, 최근 법원에서도 “조세심판원의 일부 결정이 있었다는 사정만으로 오피스텔의 공급에 대한 부가가치세 신고․납부 의무를 게을리한 것을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 보기 어렵다”고 판시(인천지방법원 2018.11.29. 선고 2017구합55316 판결 참조)하였으므로 쟁점오피스텔이 부가가치세가 면제되는 주택에 해당된다고 판단한 것은 법령의 부지․착오 또는 자의적인 판단에 기한 것이어서 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 보기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점오피스텔이 부가가치세 면제대상인지 여부

② 2017.12.20. 이전의 오피스텔 공급분에 대하여 세금계산서 미발급가산세를 감면할 정당한 사유가 있다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 국세기본법(2016.12.20. 법률 제14382호로 개정된 것)

제48조(가산세 감면 등) ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조 제1항에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.

(2) 부가가치세법(2016.12.20. 법률 제14387호로 개정된 것)

제4조(과세대상) 부가가치세는 다음 각 호의 거래에 대하여 과세한다.

1. 사업자가 행하는 재화 또는 용역의 공급

2. 재화의 수입

제15조(재화의 공급시기) ① 재화가 공급되는 시기는 다음 각 호의 구분에 따른 때로 한다. 이 경우 구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

1. 재화의 이동이 필요한 경우 : 재화가 인도되는 때

2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우 : 재화가 이용가능하게 되는 때

3. 제1호와 제2호를 적용할 수 없는 경우 : 재화의 공급이 확정되는 때

제34조(세금계산서 발급시기) ① 세금계산서는 사업자가 제15조 및 제16조에 따른 재화 또는 용역의 공급시기에 재화 또는 용역을 공급받는 자에게 발급하여야 한다.

제60조(가산세) ② 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하면 각 호에 따른 금액을 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다. 이 경우 제1호 또는 제2호가 적용되는 부분은 제3호부터 제5호까지를 적용하지 아니하고, 제5호가 적용되는 부분은 제3호 및 제4호를 적용하지 아니한다.

1. 제34조에 따른 세금계산서의 발급시기가 지난 후 해당 재화 또는 용역의 공급시기가 속하는 과세기간에 대한 확정신고 기한까지 세금계산서를 발급하는 경우 그 공급가액의 1퍼센트

2. 제34조에 따른 세금계산서의 발급시기가 지난 후 해당 재화 또는 용역의 공급시기가 속하는 과세기간에 대한 확정신고 기한까지 세금계산서를 발급하지 아니한 경우 그 공급가액의 2퍼센트. 다만, 제32조 제2항에 따라 전자세금계산서를 발급하여야 할 의무가 있는 자가 전자세금계산서를 발급하지 아니하고 제34조에 따른 세금계산서의 발급시기에 전자세금계산서 외의 세금계산서를 발급한 경우에는 그 공급가액의 1퍼센트로 한다.

(3) 조세특례제한법(2016.12.20. 법률 제14390호로 개정된 것)

제106조(부가가치세의 면제 등) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급에 대해서는 부가가치세를 면제한다. 이 경우 제1호부터 제3호까지, 제4호의5 및 제9호는 2018년 12월 31일까지 공급한 것에만 적용하고, 제4호의2, 제5호, 제9호의2, 제9호의3, 제11호 및 제12호는 2017년 12월 31일까지 공급한 것에만 적용하며, 제8호 및 제8호의2는 2014년 12월 31일까지 실시협약이 체결된 것에만 적용한다.

4. 대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역(대통령령으로 정하는 리모델링 용역을 포함한다)

(4) 조세특례제한법 시행령(2017.1.10. 대통령령 제27771호로 개정된 것)

제51조의2(자기관리부동산투자회사 등에 대한 과세특례) ③ 법 제55조의2제4항에서 "대통령령으로 정하는 규모"란 「주택법」에 따른 국민주택 규모(기획재정부령이 정하는 다가구주택의 경우에는 가구당 전용면적을 기준으로 한 면적을 말한다)를 말한다.

제106조(부가가치세 면제 등) ④ 법 제106조 제1항 제4호에서 "대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역"이란 다음 각 호의 것을 말한다.

1. 제51조의2 제3항에 규정된 규모 이하의 주택

(5) 주택법(2016.1.19. 법률 제13805호로 전부개정된 것)

제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. "주택"이란 세대(世帶)의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 단독주택과 공동주택으로 구분한다.

4. "준주택"이란 주택 외의 건축물과 그 부속토지로서 주거시설로 이용가능한 시설 등을 말하며, 그 범위와 종류는 대통령령으로 정한다.

5. "국민주택"이란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택으로서 국민주택규모 이하인 주택을 말한다.

가. 국가·지방자치단체, 「한국토지주택공사법」에 따른 한국토지주택공사(이하 "한국토지주택공사"라 한다) 또는 「지방공기업법」 제49조에 따라 주택사업을 목적으로 설립된 지방공사(이하 "지방공사"라 한다)가 건설하는 주택

나. 국가·지방자치단체의 재정 또는 「주택도시기금법」에 따른 주택도시기금(이하 "주택도시기금"이라 한다)으로부터 자금을 지원받아 건설되거나 개량되는 주택

6. "국민주택규모"란 주거의 용도로만 쓰이는 면적(이하 "주거전용면적"이라 한다)이 1호(戶) 또는 1세대당 85제곱미터 이하인 주택( 「수도권정비계획법」 제2조 제1호에 따른 수도권을 제외한 도시지역이 아닌 읍 또는 면 지역은 1호 또는 1세대당 주거전용면적이 100제곱미터 이하인 주택을 말한다)을 말한다. 이 경우 주거전용면적의 산정방법은 국토교통부령으로 정한다.

(6) 주택법 시행령(2016.11.22. 대통령령 제27602호로 개정된 것)

제4조(준주택의 종류와 범위) 법 제2조 제4호에 따른 준주택의 종류와 범위는 다음 각 호와 같다.

4. 「건축법 시행령」 별표 1 제14호 나목2)에 따른 오피스텔

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점오피스텔의 집합건축물대장 현황은 아래 ＜표2＞와 같다.

(2) 청구법인은 쟁점오피스텔이 부가가치세가 면제되는 국민주택에 해당한다고 보아 2017년 제1기～2018년 제1기 부가가치세 신고시 매출과세표준으로 신고하지 아니하였으나, 처분청은 쟁점오피스텔을 부가가치세 과세대상으로 보아 청구법인에게 이 건 처분을 하였다.

(3) 청구법인이 제출한 증빙서류의 주요내용은 다음과 같다.

(가) 쟁점오피스텔의 건축허가서 및 사용승인서의 주용도에 ‘업무시설(오피스텔)’로 기재되어 있다.

(나) 쟁점오피스텔의 평면도 등에 의하면, 쟁점오피스텔이 ‘거실, 방, 주방’ 등으로 구성된 것으로 나타난다.

(다) 쟁점오피스텔의 분양계약서(쟁점①부동산 201호 오피스텔)의 특약사항을 보면, “오피스텔 세대는 주거용으로 시공하여 분양하는 것이므로 부가가치세 환급 대상이 아니며, 입주자는 해당 관청에 주거용으로 등록하는 경우 시행사에 관련 서류를 제출하여야 한다”고 기재되어 있다.

(라) 청구법인은 쟁점오피스텔이 주거용으로 건축․분양되었다는 증빙으로 난방 및 배관공사 계약서 및 견적서, 씽크대 및 가구공사 계약서 및 견적서, 도시가스 사용계약서, 전기시설 부담금청구서(주택용전력) 등을 제출하였다.

(마) 또한, 청구법인은 종전의 입장을 변경하여 주거용 오피스텔에 대하여 부가가치세 과세대상이라고 판단한 조세심판관합동회의(2017.12.20.) 이전에 분양이 완료된 건에 대하여는 세금계산서 미발급가산세를 면제해야 한다고 주장하며, 아래 ＜표3＞의 쟁점오피스텔 분양현황, 2017.12.27. OOO과 체결한 쟁점②부동산의 301호 오피스텔 분양계약서OOO 등을 제출하였다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여

(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에 부합한다고 할 것이다(대법원 1998.3.27. 선고 97누20090 판결, 같은 뜻임).

조특법 제106조의 제1항 제4호, 같은 법 시행령 제51조의2 제3항 및 제106조 제4항 제1호에서 「주택법」에 따른 국민주택 규모 이하의 주택 및 그 주택의 건설용역에 대해서는 부가가치세를 면제한다고 규정하고 있고, 「주택법」 제2조 제1호, 제5호 및 제6호에서 “주택”이란 세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물 및 그 부속토지로, “국민주택”은 주거전용면적 85제곱미터(읍 또는 면 지역은 100제곱미터) 이하인 주택으로 각각 규정하고 있으며, 「주택법 시행령」제4조 제4호에서「건축법 시행령」에 따른 오피스텔을 준주택으로 분류하여 주택과는 별도로 규정하고 있으므로 조특법에서 부가가치세가 면제되는 국민주택 규모 이하의 주택은 「주택법」에 따른 주택에 해당되는 것 중 그 주거전용 면적이 85㎡(읍・면 지역은 100㎡)이하인 것만을 의미하는 것으로 보아야 할 것인 점, 「부가가치세법」 제15조 제1항에서 재화의 공급시기는 원칙적으로 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 때로 규정하고 있어 부가가치세의 납세의무는 재화의 공급시점에 결정되어야 하고 공급시기 이후 사용자의 사용상황에 따라 사후적으로 결정될 수 없는 것인바, 청구법인은 쟁점오피스텔을 업무시설로 분류하여 관련 법령에 따라 건축허가 및 사용승인을 받은 사실이 나타나고, 쟁점오피스텔이 실제 주거용으로 사용하고 있다고 하더라도 「주택법」에서 오피스텔을 주택이 아닌 준주택으로 별도로 분류하고 있는 이상 「주택법」에 따른 주택을 공급한 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 쟁점오피스텔의 공급이 부가가치세가 면제되는 국민주택의 공급에 해당하지 아니한 것으로 보아 이 건 부가가치세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2017서991, 2017.12.20. 조세심판관합동회의, 같은 뜻임).

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 세법상 가산세는 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법해석상 견해의 대립이 있는 등으로 인해 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리 한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 과할 수 없다 할 것인바(대법원 2002.8.23. 선고 2002두66 판결, 같은 뜻임), 그 동안 이 건의 쟁점과 유사한 ‘공부상의 용도가 업무시설인 오피스텔의 공급이 조특법 제106조 제1항 제4호에 따른 국민주택의 공급에 해당하여 부가가치세의 면제가 적용되는지 여부’에 대하여 납세자와 과세관청 간에 세법해석상 견해의 대립이 있었고, 이러한 견해의 대립이 납세의무자의 관련 법률에 대한 부지 또는 오해의 범위를 넘는 것이어서 우리 원도 위 면세적용 여부에 대한 결정이 엇갈리다가, 2017.12.20. 조세심판관합동회의 결정으로 ‘오피스텔의 공급이 위 국민주택의 공급에 해당하지 아니하는 것’으로 판단한 점 등에 비추어 쟁점오피스텔 중 위 조세심판관합동회의 결정(2017.12.20.)이 있기 전에 공급한 오피스텔은 위와 같이 부가가치세 면제대상인 국민주택으로 인정한 심판결정례를 신뢰하여 세금계산서를 발급하지 아니한 것으로 보이므로 이에 대하여 청구법인에게 책임이 있다고 보기는 어렵다 하겠다.

따라서, 처분청이 조세심판관합동회의 결정(2017.12.20.)이 있기 전의 오피스텔 공급에 관하여 세금계산서 미발급가산세를 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.