[결정해설 (결정해설집4집)]
- 소득세할 주민세 및 법인세할 주민세의 가산세와 비례의 원칙 -
(헌재 2005. 10. 27. 2004헌가21, 판례집 17-2, 215;
헌재 2005. 10. 27. 2004헌가22, 판례집 17-2, 226)
김 소 연*29)
소득세할 주민세의 납부불성실가산세 산정시에 미납된 기간을 전혀 고려하지 않은 구 지방세법 제177조의2 제4항이 헌법상 비례의 원칙 및 평등의 원칙에 위반되는지 여부
법인세할 주민세의 신고의무와 납부의무 중 하나만을 불이행한 사람과 두 가지 의무 모두를 불이행한 사람을 구별하지 아니하고 동일한 율로 가산세를 부과하고, 납부불성실가산세 산정시에 미납된 기간을 전혀 고려하지 않은 구 지방세법 제177조의2 제3항이 헌법상 비례의 원칙 및 평등의 원칙에 위반되는지 여부
제177조의2(신고납부) ④ 소득세할의 납세의무자가 제177조의4 제1항의 규정에 의하여 소득세할을 신고한 후 납부하지 아니하거나 납부세액이 제178조의 규정에 의하여 산출한 세액에 미달할 때에는 제178조의 규정에 의하여 산출한 세액 또는 그 부족세액에 100분의 20을 가산한 금액을 세액으로 하여 보통징수의 방법에 의하여 징수한다.
제177조의2(신고납부) ③ 법인세할의 납세의무자가 제1항의 규정에 의한 신고납부를 하지 아니하거나 신고납부세액이 제178조의 규정에 의하여 산출한 세액에 미달할 때에는 제178조의 규정에 의하여 산출한 세액 또는 그 부족세액에 100분의 20을 가산한 금액을 세액으로 하여 보통징수의 방법에 의하여 징수한다.
당해사건의 원고는 2003. 9. 19. 수원시 권선구 입북동 소재 토지를 주식회사 넓은들에 매도한 후 같은 해 10. 24. 수원세무서장에게 양도소득세 예정신고 및 소득세할 주민세신고를 하고, 수원세무서장에게 같은 해 11. 28.과 2004. 1. 14. 2회에 걸쳐 양도소득세 188,770,970원을, 수원시 권선구청장에게 2003. 11. 28. 소득세할 주민세 18,877,090원을 각 납부하였다. 한편, 당해사건의 원고는 2003. 10. 13. 수원시 권선구 입북동에서 서울 서초구
반포동으로 주민등록 전입신고를 하였는데, 서울특별시 서초구청장이 2004. 3. 11. 소득세할 주민세의 납세지는 양도소득세 예정신고 당시 주소지이므로 서초구청장에게 소득세할 주민세를 납부하여야 함에도 불구하고 이를 납부하지 아니하였다는 이유로 3,775,410원의 가산세를 부과?고지하자, 서울행정법원에 위 가산세 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하였고, 위 법원은 구 지방세법(1999. 12. 28. 법률 제6060호로 신설된 후 2003. 12. 30. 법률 제7013호로 개정되기 전의 것) 제177조의2 제4항이 헌법에 위반된다며 직권으로 위헌심판제청을 하였다.
제청신청인은 2002. 4. 30. 법인세할 주민세 213,856,090원을 서울은행 영등포지점에 수납의뢰하는 방법으로 신고납부하면서, 제청신청인 직원의 착오로 과세관청을 위 사업장의 소재지 관할관청인 강릉시장이 아닌 인천광역시 중구청장으로 잘못 기재하였다. 그 후 인천광역시 중구청장으로부터 잘못 납부한 위 주민세액을 돌려받은 제청신청인은 2002. 5. 20. 과세관청을 강릉시장으로 수정하여 위 주민세 전액을 신고납부하였는데, 신고납부기한이 지난 후에 주민세를 신고납부하였다는 이유로 강릉시장으로부터 2002. 10. 9. 신고납부불성실가산세 42,771,210원을 부과?고지받자 춘천지방법원에 위 가산세 부과처분의 취소를 구하는 소송을 제기하여 승소하였으나, 이에 대하여 강릉시장이 서울고등법원에 항소를 제기하자 구 지방세법(2003. 12. 30. 법률 제7013호로 개정되기 전의 것) 제177조의2 제3항에 대한 위헌여부심판의 제청신청을 하였고, 위 법원은 이를 받아들여 이 사건 위헌법률심판제청을 하였다.
소득세할 주민세의 자진납부의무의 위반정도는 미납기간의 장단과 미납
세액의 다과라는 두 가지 요소에 의하여 결정되어야 함에도 불구하고 이 사건 법률조항이 획일적으로 산출세액의 100분의 20을 납부불성실가산세로 규정한 것은 미납기간의 장단을 전혀 고려하지 아니한 것이므로 이는 현저히 합리성을 결하여 비례의 원칙에 위반된다.
지방세법에서 납세의무자에게 각종 협력의무를 이행하도록 하는 방법으로 가산세라는 행정상의 제재를 택하는 것은 입법자의 광범위한 형성재량에 해당하는 것으로서, 입법자는 납세협력의무의 종류에 따라 서로 다른 가산세율을 적용하도록 하고 있으므로 이 사건 법률조항이 일률적으로 20%의 가산세율을 규정하였다고 하여 입법자의 광범위한 재량의 범위를 벗어난 것이라 할 수 없다.
소득세할 주민세의 가산세는 과세표준이 되는 소득세와 동시에 신고하는 과정에 자칫 혼돈하기 쉬운 납세의무를 구별하여 신고납부를 이행하도록 유도하며, 상대적으로 해태하기 쉬운 소득세할 주민세 납세의무의 이행을 확보하기 위한 수단으로서, 국세에 비해 상대적으로 열세인 지방세 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 소득세할 주민세의 가산세에 있어서 의무위반기간의 장단보다는 오히려 신고납부의무 위반사실 자체에 보다 경중을 두는 세제상 정책이 필요하다. 따라서 소득세할 주민세의 납부의무 불이행시 일률적으로 100분의 20에 해당하는 가산세를 부과하도록 규정한 입법자의 결정이 합리적인 재량의 범위를 현저하게 벗어난 자의적 입법이라고 볼 수 없다.
소득세할 주민세는 소득세에 비해 현저히 낮은 세액을 납부하게 된다는 점에 비추어 납부의무 해태의 우려가 많으므로, 조세채권의 실현을 용이하
게 하기 위하여 의무위반의 정도, 기간의 장단 보다는 오히려 신고납부의무 위반사실 자체에 경중을 두는 세제상 제재조치가 필요하다. 따라서 소득세할 주민세의 납부의무 불이행시 일률적으로 100분의 20에 해당하는 가산세를 부과하도록 규정한 입법자의 결정이 합리적인 재량의 범위를 현저하게 벗어난 자의적 입법이라고 볼 수 없다.
(가) 법인세할 주민세의 자진납부의무의 위반정도는 미납기간의 장단과 미납세액의 다과라는 두 가지 요소에 의하여 결정되어야 함에도 불구하고 이 사건 법률조항이 획일적으로 산출세액의 100분의 20을 가산세액으로 규정한 것은 미납기간의 장단을 전혀 고려하지 아니한 것이므로 이는 현저히 합리성을 결하여 비례의 원칙에 위반된다.
(나) 이 사건 법률조항은 국세인 소득세 등과는 달리 신고의무와 납부의무 중 하나만을 불이행한 사람이거나 두 가지 의무 모두를 불이행한 사람을 구별하지 않고 있는데다가 자진납부의무를 불이행한 경우에 그 미납기간의 장단 또한 전혀 고려하지 않고 똑같이 산출세액의 100분의 20을 가산세로 납부하도록 규정하고 있어 성실협력의무를 불이행한 내용 및 그 정도가 다른 경우를 모두 똑같이 취급하여 평등의 원칙에 어긋난다.
이 사건 법률조항의 가산세는 신고납부협력의무를 확보할 목적이므로 미납기간의 장단은 비례의 원칙 위반 여부를 판단함에 있어 고려의 대상이 되지 않는다. 또한, 지방세인 법인세할 주민세는 엄격한 신고요건을 정하고 있는 법인세와는 달리 신고와 납부를 별개로 구분하여 제재할 실익이 없다. 따라서 이 사건 법률조항은 비례의 원칙이나 평등의 원칙에 위배되지 아니한다.
2004헌가21과 대체로 같다.
가. 소득세할 주민세의 가산세는 지방세법상의 납세의무자에게 부여된 협력의무위반에 대한 책임을 묻는 행정적 제재를 조세의 형태로 구성한 것이다. 즉, 가산세는 오직 형식에 있어서만 조세일 뿐이고 본질에 있어서는 본세의 징수를 확보하기 위한 수단이므로 가산세의 부담은 세법상의 의무위반의 내용과 정도에 따라 달리 결정되어야 한다. 소득세할 주민세의 자진납부의무 위반정도는 미납기간의 장단과 미납세액의 다과라는 두 가지 요소에 의하여 결정되어야 함에도 불구하고 구 지방세법 제177조의2 제4항이 산출세액의 100분의 20을 가산세로 획일적으로 규정하여 의무위반의 정도를 결정하는 두 가지 요소 중 미납세액만을 고려하고 또 하나의 요소인 미납기간의 장단을 전혀 고려하지 아니한 것은 의무위반의 정도와 부과되는 재제 사이에 적정한 비례관계를 결한 것으로서 헌법상 비례의 원칙에 위배된다.
나. 가산세는 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재이지만, 가산세도 세금의 하나이므로 합리적인 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 않는 바, 자진납부의무를 불이행한 사람들에 대하여 그 미납기간의 장단을 전혀 고려하지 않고 똑같이 취급하고 있는 것은 헌법상 평등의 원칙에도 어긋난다.
가. 법인세할 주민세의 가산세는 지방세법상의 납세의무자에게 부여된 협력의무위반에 대한 책임을 묻는 행정적 제재를 조세의 형태로 구성한 것이다. 즉, 가산세는 오직 형식에 있어서만 조세일 뿐이고 본질에 있어서는
본세의 징수를 확보하기 위한 수단이므로 가산세의 부담은 세법상의 의무위반의 내용과 정도에 따라 달리 결정되어야 한다. 법인세할 주민세의 자진납부의무 위반정도는 미납기간의 장단과 미납세액의 다과라는 두 가지 요소에 의하여 결정되어야 함에도 불구하고 구 지방세법 제177조의2 제3항이 산출세액의 100분의 20을 가산세로 획일적으로 규정하여 의무위반의 정도를 결정하는 두 가지 요소 중 미납세액만을 고려하고 또 하나의 요소인 미납기간의 장단을 전혀 고려하지 아니한 것은 의무위반의 정도와 부과되는 재제 사이에 적정한 비례관계를 결한 것으로서 헌법상 비례의 원칙에 위배된다.
나. 가산세는 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재이지만, 가산세도 세금의 하나이므로 합리적인 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 않는 바, 구 지방세법 제177조의2 제3항의 ‘신고납부의무’는 법인세할 주민세의 과세표준과 세액을 신고할 의무와 법인세할 주민세의 세액을 납부할 의무라는 두 가지 의무를 가리키는 것인데도 불구하고, 구 지방세법 제177조의2 제3항이 두 가지 의무 중 하나만을 불이행한 사람과 두 가지 의무 모두를 불이행한 사람을 구별하지 아니하고, 또한 자진납부의무를 불이행한 자들 사이에서도 그 미납기간의 장단을 전혀 고려하지 않고 똑같이 취급하고 있는 것은 헌법상 평등의 원칙에 어긋난다.
주민세는 지방자치단체가 행정서비스를 제공하기 위하여 필요한 경비의 부담을 널리 주민들에게 분담하도록 하는 조세로서 지방자치단체가 재원조달을 위해 부과하는 지방세의 일종이며, 지방세의 분류 중 징수목적에 따른 분류인 보통세와 목적세 중 보통세에 속하고 과세권자인 지방자치단체의 유형에 따른 분류에는 시ㆍ군세에 속한다. 주민세는 지방자치단체로부
터 행정서비스를 받고 있다는 것에 착안하여 널리 그 부담을 분담하도록 하는 성격을 가지고 있다는 점에서 소득의 재분배를 주된 기능으로 하는 소득세와는 성격을 달리한다.
이러한 주민세는 균등할과 소득할로 구분되는데, 균등할은 인두세(人頭稅)의 성격을 가진 조세로서 주민이라고 호칭되는 지방자치단체의 구성원인 회원의 자격으로서 그가 속한 단체에 납부하는 최소한도의 기본회비에 해당한다고 할 수 있다. 소득할은 소득의 정도에 따라 부담하는 조세로서 소득세할ㆍ법인세할ㆍ농지세할로 나누어지는데 이는 각각 그 과세표준을 소득세액, 법인세액, 농지세액으로 하고 있어 이들 조세의 부가세적 성격이 있기는 하지만 근원적으로는 주민이라는 데 착안해서 소득의 정도에 따라 지역사회비용을 능력에 맞게 분담시킨다는 데 그 기조를 두고 있다.
주민세는 1973. 3. 12. 지방세법 개정(법률 제2593호)시 신설되어 1973. 4. 1.부터 시행되었다.
소득세할 주민세는 1994. 12. 22. 법률 제4794호(1995. 1. 1.부터 시행됨)로 개정되기 이전까지는 부과과세방식으로 징수하였으나, 위 개정으로 신고납부방식으로 바뀌었다. 위 법률 제4794호에서는 소득세할 주민세의 신고납부기한을 ‘소득세법에 의한 신고기한 내에’라고만 규정하여 양도소득세의 경우 예정신고와 확정신고 어느 것에 의할지가 명확하지 않았으나, 1995. 12. 6. 법률 제4995호로 개정된 지방세법에서 양도소득세를 예정신고하는 경우에는 신고일부터 30일 이내에, 예정신고를 제외한 소득세법에 의한 일반신고납부의 경우는 신고기간의 만료일부터 30일 이내에 주민세를 신고납부하도록 하여 예정신고와 확정신고를 구분하여 따로 규정하였으며, 그 이후 1997. 8. 30. 법률 제5406호로 개정된 지방세법에서 위 예정신고의 경우도 ‘신고일’이 아닌 ‘신고기간의 만료일’부터 30일 이내로 개정되었다. 그 후 1999. 12. 28. 법률 제6060호로 소득세할 주민세의 징수방법을 소득세 부과의 예에 따라 소득세와 함께 신고하고 소득세의 납세지를 관할하는
시장ㆍ군수에게 납부하도록 개정함에 따라 ‘신고기간의 만료일까지’ 소득세할 주민세를 신고납부하도록 개정하였다(제177조의2 제2항, 2001. 5. 1.부터 시행).
법인세할 주민세는 1993. 12. 27. 법률 제4611호(1994. 1. 1.부터 시행됨)로 개정되기 이전까지는 부과과세방식으로 징수하였으나, 위 개정으로 신고납부방식으로 바뀌었다. 위 개정 당시에는 법인세의 신고기간만료일부터 30일이내, 법인세의 세액이 결정 또는 경정된 경우에는 그 결정일 또는 경정일부터 30일이내에법인세할 주민세를 신고납부하도록 하였으나, 1994. 12. 22. 법률 제4794호 개정으로 당해 사업연도 종료일부터 120일내(2000. 12. 29. 법률 제6312호로 사업연도 종료일부터 ‘4월내’로 개정)에 신고납부하도록 하였다.
소득세할 주민세의 확정방식이 1994. 12. 22., 법인세할 주민세의 확정방식이 1993. 12. 27. 각 신고납부방식으로 바뀜에 따라 신고납부불성실가산세에 관한 규정도 신설되어 소득세할 주민세 또는 법인세할 주민세의 납세의무자가 정해진 기한 내에 주민세를 신고납부하지 않거나 신고납부세액이 산출세액에 미달할 때에는 산출세액 또는 부족세액의 100분의 20을 가산한 금액을 보통징수의 방법으로 징수하도록 하였다. 그 후 1999. 12. 28. 소득세할 주민세를 소득세와 함께 신고하도록 개정함에 따라 소득세할 주민세에 대하여는 신고불성실가산세에 관한 부분은 삭제되고 납부불성실가산세에 관한 부분만 남게 되었다.
그 후 2003. 12. 30. 법률 제7013호 지방세법 개정으로 소득세할 주민세의 납부불성실가산세에 대하여 산출세액에 1일 10,000분의 3의 가산율과 납부지연일자를 곱하여 산출한 납부불성실가산세를 보통징수의 방법으로 징수하도록 하여 미납세액 뿐만 아니라 미납일수를 함께 고려하여 산출하도록 개정하였고, 법인세할 주민세에 대하여도신고의무와 납부의무를 구분
하여 규정하고 신고불성실가산세와 납부불성실가산세를 따로 규정하면서 납부불성실가산세는 미납세액 뿐만 아니라 미납일수를 함께 고려하여 산출하도록 개정하였다. 이와 같은 개정은 취득세 신고납부의무 불이행에 대하여 일률적으로 20%의 가산세를 부과하도록 규정한 구 지방세법 제121조 제1항에 대한 헌법불합치결정(헌재 2003. 9. 25. 2003헌바16, 판례집 15-2상, 291) 이후 신고납부 세목인 취득세, 등록세, 레저세, 주행세, 담배소비세 등에 관하여 신고의무와 납부의무를 구분하여 규정하고, 가산세도 신고불성실가산세와 납부불성실가산세를 구분하여 규정하면서 납부불성실가산세는 미납세액과 미납일수를 함께 고려하여 산출하도록 하는 지방세법 개정작업의 일환으로 이루어진 것이다.
조세법은 조세행정의 편의와 징세비용의 절감 및 세수의 용이한 적기(適期)확보를 실현하기 위하여 납세자에게 본래적 의미의 납세의무 이외에 과세표준신고의무, 성실납부의무, 원천징수의무, 과세자료제출의무 등 여러 가지 협력의무를 부과하면서 동시에 이러한 협력의무의 이행을 확보하기 위하여 성실한 의무이행자에 대하여는 세제상의 혜택을 부여하고, 의무위반자에 대하여는 가산세 등의 제재를 가하고 있다.1)
국세기본법은 “가산세라 함은 세법에 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 그 세법에 의하여 산출한 세액에 가산하여 징수하는 금액을 말한다.”고 정의하고(제2조 제4호 본문) “정부는 세법에 규정하는 의무를 위반한 자에 대하여 세법이 정하는 바에 의하여 가산세를 부과할 수 있다”(제47조 제1항)고 규정하면서 “가산세는 당해 세법이 정하는 국세의 세목으로 한다”(제47조 제2항 본문)고 하여 가산세가 세금의 형태로 과징되는 것임을 밝히고 있고, 지방세법 제82조는 지방세의 부과와 징수에 관하여 국세기본법과 국세징수법을 준용한다고 규정하고 있으며, 지방세법 제1조 제1항 제13의2호에서 “가산세”를 국세기본법 제2조 제4호와 같은 내용
으로 정의하고 있다. 그러므로 부과처분에 의한 본세의 납부기한을 도과하는 경우에 고지세액에 가산하여 징수하는 금액인 가산금과 달리 가산세는 국세기본법과 지방세법의 체계상으로는 조세의 한 종목으로 구성되어 있는 것이다.
이와 같이 가산세는 그 형식이 세금이기는 하나 그 법적 성격은 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고ㆍ납부의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재이다.2)
그러므로 소득세할 주민세의 납부의무는 위에서 본 납세자에게 부여된 협력의무의 하나인 성실납부의무에, 법인세할 주민세의 신고납부의무는 과세표준신고의무, 성실납부의무에 해당하는 것이고, 이 사건 법률조항들의 가산세는 이러한 과세표준신고의무, 성실납부의무의 실효성을 확보하기 위하여 의무위반자에 대하여 세금의 형식으로 제재를 가함으로써 장래의 위반행위를 예방하는 기능을 가지고 있다 할 것이다.
국세통칙법에서 규정하고 있는 국세에 대한 가산세는 과소신고의 경우 10%(제65조), 무신고의 경우 15%(제66조), 무납부 또는 과소납부의 경우 무납부 또는 과소납부세액의 10%(제67조)의 가산세가 부과된다. 그러나 과세표준의 신고 또는 세액산정의 기초사실을 은폐 또는 가장을 하는 경우에는 과소신고의 경우 35%, 무신고의 경우 40%, 무납부 또는 과소납부의 경우 35%의 중가산세가 부과된다(제68조).
이와 같이 일본은 신고불성실가산세와 납부불성실가산세의 구별은 있으나, 납부불성실가산세의 경우 미납기간은 가산세 부과에 있어서 고려의 대상이 되지 않는다.
소득, 상속, 증여에 관련된 세무신고서를 기한내 제출하지 않은 경우 매월 무신고세액의 5%의 가산세를 부과하되 총 25%를 초과할 수 없다. 무신고가 정당한 사유에 기인했거나 고의적인 태만이 아닌 경우에는 부과하지 아니한다(26 U.S.C.A. §6651(a)(1)). 그러나 무신고가 사위(fraud)에 의한 경우에는 신고기한 경과 후 매월 무신고세액의 15%를 가산세로 부과하되 총 75%를 초과할 수 없다(26 U.S.C.A. §6651(f)).
납세자가 자진신고세액 또는 고지세액을 기한내 납부하지 않은 경우 매월 과소납부세액의 0.5%를 가산세로 부과하되 총 25%를 초과할 수 없다. 과소납부가 정당한 사유에 기인했거나 고의적인 태만이 아닌 경우에는 부과하지 아니한다(26 U.S.C.A. §6651(a)(2)). 그러나 사위에 의해 조세를 과소납부한 경우에는 과소납부세액의 75%를 가산세로 부과한다(26 U.S.C.A. §6663(a)).
개인소득세 등에 대한 신고 및 납부에 관련된 가산세는 다음과 같다.3)
지연(무)납부 : 평균대출이자율을 감안한 이자세
과소(무)신고 : 최고 세액의 100%(정황에 따라 경감 가능)
지연(무)납부 : 부과통지서발송 이전 : 월 1%, 부과통지서 발송 이후 :
월 1.5%
지연(무)신고 : 세액의 10%
지연(무)납부 : 소득세 및 지방세 : 10%, 기타세 : 5% + 월 0.75%
지연(무)신고 : 월 0.75% 이자세 + 10%(기간이 경과할수록 40%, 80%)
과소신고 : 월 0.75% 이자세(선의인 경우) + 40%(악의인 경우), 80%(사위)
소득세할 주민세 및 법인세할 주민세의 가산세는 지방세법상의 납세의무자에게 부여된 협력의무위반에 대한 책임을 묻는 행정적 제재를 조세의 형태로 구성한 것이다. 그러므로 가산세는 오직 형식에 있어서만 조세일 뿐이고 본질에 있어서는 본세의 징수를 확보하기 위한 수단이다. 따라서, 본세가 원칙적으로 납세의무자의 담세력을 바탕으로 하여 그 부담이 결정되어야 하는데 비하여, 가산세의 부담은 세법상의 의무위반의 내용과 정도에 따라 달리 결정되어야 한다. 원래 의무위반에 대한 책임의 추궁에 있어서는 의무위반의 정도와 부과되는 제재 사이에 적정한 비례관계가 유지되어야 하므로, 조세의 형식으로 부과되는 금전적 제재인 가산세 역시 의무위반의 정도에 비례하는 결과를 이끌어내는 그러한 비율에 의하여 산출되어야 하고, 그렇지 못한 경우에는 비례의 원칙에 어긋나서 재산권에 대한 침해가 되기 때문이다.4)
이 사건 법률조항들은 신고납세제도를 채택하고 있는 소득세할 주민세 및 법인세할 주민세에 있어서 납세의무자의 성실한 신고 또는 성실한 신고와 납부를 유도하기 위한 것으로서 그 목적의 정당성이 인정된다. 또한 이러한 입법목적을 달성하기 위하여 의무위반자에 대하여 납세자가 납부하여
야 할 세액의 일정 비율에 상당한 금액을 추가하여 납부하도록 하는 제재방법은 적절하다고 할 것이다.
그런데, 소득세할 주민세 및 법인세할 주민세의 자진납부의무의 불이행이라는 상황은 법정기한의 다음날부터 자진납부일 또는 납세고지에 의해 징수하는 시점까지의 기간동안 계속되는바, 그 기간은 구체적 사안에 따라 단기간이 될 수도 있고 상당히 장기간이 될 수도 있으므로 자진납부의무의 위반정도는 미납기간의 장단과 미납세액의 다과라는 두 가지 요소에 의하여 결정된다고 할 것이다. 그러므로 이러한 두 가지 결정요소를 반영하여 가산세를 산출하여야 함에도 불구하고 이 사건 법률조항들이 산출세액의 100분의 20을 가산세로 획일규정한 것은 의무위반의 정도를 결정하는 두 가지 요소 중 미납세액만을 고려하고 또 하나의 요소인 미납기간의 장단은 전혀 고려하지 아니한 것으로서 이는 입법자에게 가장 덜 침해적인 수단을 요구하는 최소침해성 원칙에 반한다.
또한, 이 사건 법률조항들에 의한 가산세의 부과는 납세의무자의 성실한 납부의무의 이행 또는 성실한 신고납부의무의 이행을 확보하고자 하는 공익을 추구하고 있다. 그런데 이 사건 법률조항들은 의무위반의 정도가 상당히 가벼운 납세의무자에게도 그 위반의 정도가 무거운 납세의무자와 동일한 가산세율을 적용하고 있다. 그리하여 미납기간이 상당히 단기인 납세의무자는 의무위반의 정도를 넘는 금전적 부담을 지게 됨으로써 그가 입게되는 불이익이 이 사건 법률조항들이 추구하는 공익과 비교형량해 볼 때 결코 작다고 할 수 없으므로 법익 균형성 원칙에도 반한다.
그렇다면 이 사건 법률조항들은 의무위반의 정도와 부과되는 제재 사이에 적정한 비례관계를 유지하고 있지 않으므로 비례의 원칙에 위배된다.
헌법 제11조 제1항은 모든 국민은 법 앞에 평등하고 누구든지 합리적 이유 없이는 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다는 평등의 원칙을 선언하고 있다. 이와 같은 평등의 원칙이 세법영역에서 구현된 것
이 조세평등주의로서 조세의 부과와 징수에 있어서 합리적인 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 헌법상 허용되지 아니한다.5)
법인세할 주민세의 ‘신고납부의무’라는 것은 법인세할 주민세의 과세표준과 세액을 신고할 의무와 법인세할 주민세의 세액을 납부할 의무라는 두 가지 의무를 가리키는 것인데, 이 사건 법률조항은 이러한 두 가지 의무 중 하나만을 불이행한 사람과 두 가지 의무 모두를 불이행한 사람을 구별하지 아니하고 똑같이 산출세액의 100분의 20을 가산세로 납부하도록 규정하고 있다. 또한 자진납부의무를 불이행한 사람들 사이에서도 그 미납기간의 장단을 전혀 고려하지 않고 이들을 똑같이 취급하고 있다.
이것은 성실협력의무를 불이행한 정도가 완전히 또는 상당히 다를 수 있는 두 사람을 언제나 똑같이 취급하는 것인데, 이와 같이 “서로 다른 것을 같게 취급하여야 할” 무슨 합리적인 이유를 찾아보기 어렵다. 이러한 취급은 사무처리상의 편의를 조세당국에 제공할 것이지만 구별취급에 따르는 사무처리상의 불편의 정도라는 것이 이 경우에는 성질상 그렇게 클 수가 없는 것임에 비추어 이러한 사정은 서로 다른 것은 다르게 취급할 것을 명하는 헌법상의 평등의 원칙을 지키지 않아도 좋을 합리적인 사유가 되지 못한다.
만일 신고의무와 납부의무가 그 불이행을 하나로 묶어 일회적으로 취급하여도 좋을 만큼 그 성질이 동일한 것이라고 한다면 이 사건 법률조항의 일회적 처리는 나름대로 합리성을 가질 소지가 없지 않을 것이다. 그러나 그 성질을 동일한 것이라고는 볼 수 없다.
왜냐하면 과세표준과 세액의 신고의무는 납세의무자가 과세요건사실을 과세당국에 신고하여 스스로 자기가 부담할 조세채무를 확정하도록 하여 납세자의 권리를 보호하려는 것과 함께 납세의무 확정을 위하여 투입될 국가나 지방자치단체의 행정력을 절감하려는 데에 그 목적이 있음에 반하여, 세액의 자진납부의무는 납세자에게 스스로 확정한 조세채무를 법정기한내
에 이행하도록 하여 국가나 지방자치단체의 재원을 적기에 확보하려는 데에 그 목적이 있어 그 의무부여의 취지가 다르고, 따라서 그 의무불이행이 국가 등의 과세권 행사에 미치는 영향에도 차이가 있기 때문이다. 따라서 신고의무와 납부의무 모두를 불이행한 사람과 신고의무와 납부의무 중 하나만을 불이행한 사람을 똑같이 취급하는 것은 합리적인 이유가 없는 것이다.
또한 금전납부의무의 불이행에 대한 책임의 추궁에 있어서는, 그것이 조세채무이든 민사채무이든 가릴 것 없이 불이행기간에 비례하여 책임의 정도를 결정하는 것이 법의 일반원리라고 할 것인데, 소득세할 주민세의 가산세 및 법인세할 주민세의 가산세라고 하는 금전납부의무의 불이행책임을 묻는 경우에는 특히 이러한 법의 일반원리가 배제되어야 할 아무런 합리적인 사정도 존재하지 않는다. 그러므로 의무불이행 기간의 장단을 고려하지 않고 동일하게 취급하는 것은 평등의 원칙에도 어긋난다.6)
이 사건 법률조항들이 비례의 원칙 및 평등의 원칙에 어긋나 위헌이라 하더라도 그 주문을 단순위헌으로 할 것인지, 헌법불합치로 할 것인지에 대하여는 재판관들 사이에 견해가 나뉘었다.
다수의견은 위 사건에서 단순위헌을 선고한다 하더라도 단순위헌의 선고에 통상 수반되는 정도의 법적 혼란과 공백을 훨씬 넘는 보다 큰 혼란과 공백이 야기된다고는 볼 수 없으므로 헌법불합치를 선고하지 않으면 아니 될 사정이 있다고 할 수 없고, 단순위헌을 선고한다고 하여 이 조항의 경우에 국회의 입법재량이 제한되는 것도 아니므로 단순위헌을 선고하여야 한다고 하였다. 반면 헌법불합치의견은 이 사건 법률조항들에 대하여 단순위헌을 선고하여 그 효력을 상실시킬 경우에는 가산세를 부과할 수 없게 되는 법적 공백이 생겨 지방세 수입을 감소시키는 등 지방자치단체의 재정에 상당한 영향을 주게 되고, 이미 가산세를 납부한 사람과 그렇지 아니한 사람 사이에 형평의 문제를 일으켜 법적 혼란을 야기하므로 그 위헌성은
국회가 선택가능한 다양한 입법수단 중에서 재량으로 결정하여 제거하는 것이 바람직하다고 하였다.
생각건대, 법률이 헌법에 위반되는 경우 헌법의 규범성 보장을 위해서는 그 법률에 대하여 위헌결정을 하는 것이 원칙이고 헌법불합치결정은 어디까지나 예외적인 결정유형인 점, 모든 위헌결정의 경우 국가로부터 위헌적인 부당한 부담을 받았지만 더 이상 그 구제를 구할 수 없는 인적 집단과 위헌결정의 혜택을 받아 위헌적 부담으로부터 면제되는 인적 집단이 형성된다는 점에서 미납세자와 기납세자와의 형평의 문제는 위헌결정의 필연적 결과라는 점을 고려할 때7)다수의견이 타당하다고 생각된다.
헌법재판소는 2003. 9. 25. 취득세의 가산세에 관한 지방세법 제121조 제1항 위헌소원 사건에서 “법정기한 내에 취득세 신고를 하였으나 납부하지 않는 자에 대하여 신고와 납부의무를 모두 이행하지 않는 자와 동일한 율로 가산세를 부과하고, 또한 가산세 산정시에 취득세가 미납된 기간을 전혀 고려하지 않은 지방세법 제121조 제1항이 비례의 원칙과 평등의 원칙에 위반된다”하여 헌법불합치결정을 선고한 바 있다.8)이 사건 결정은 소득세할 주민세 및 법인세할 주민세에 대하여도 취득세와 같이 가산세 산정에 있어 신고의무와 납부의무를 구별하고 미납기간의 장단을 고려하여야 함을 밝힌 것이라 할 수 있다. 그러나 이러한 법리가 신고납부방식의 지방세에 대하여 일률적으로 적용된다고 단언할 수는 없는바, 각 지방세의 특성을 고려하여 신중하게 판단하여야 할 문제라고 할 것이다.