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재조사
청구인들이 상가건물 및 주택을 사전증여 받을 당시 쟁점채무액(임대보증금)을 인수하였으므로 부담부증여로 보아 상속재산가액에서 차감하여야 한다는 주장의 당부

조세심판원 조세심판 | 조심2016서3286 | 상증 | 2017-05-10

[청구번호]

[청구번호]조심 2016서3286 (2017. 5. 10.)

[세목]

[세목]상속[결정유형]재조사

[결정요지]

[결정요지]청구인들이 쟁점부동산을 증여받을 당시 임대할 권리 및 임대보증금의 반환채무도 「주택임대차보호법」 및 「상가건물임대차보호법」 등에 따라 부동산의 소유권과 결합하여 승계하였다고 봄이 사회통념에 부합하므로 부동산임대공급가액명세서에서 확인되는 임대보증금을 상속세과세가액에서 차감함이 타당함

[참조결정]

[참조결정]국심2000서2353

[주 문]

OOO세무서장이 2015.12.17. 청구인들에게 한 상속세 OOO원의 부과처분은 청구인들이 증여받은 OOO 상가건물의 상가임대보증금 OOO원을 부담부증여로 하여 상속세 과세가액에서 차감하고, 청구인들이 증여받은 OOO 외 다세대주택 및 OOO 다세대주택에 대하여는 증여 당시 주택임대보증금을 재조사하여 그 결과에 따라 부담부증여로 하여 상속세 과세가액에서 차감하여 과세표준과 세액을 경정한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구인들은 아버지 OOO가 2012.7.2. 사망함에 따라 2013.01.31. 상속재산가액 OOO원에 산출세액 OOO원, 증여세액공제 OOO원, 납부세액OOO원으로 상속세신고를 하였다.

나.처분청은 청구인들의 상속세신고에 대하여 2015.12.1. 피상속인이 상속인에게 사전 증여한 금융재산 등 OOO원을 상속세과세가액에서 누락된 것을 확인하고, 2015.12.1. 상속세 OOO원을 경정·고지하였다가 사전증여재산가액에서 임대보증금 채무 OOO원을 차감하여 2015.12.17. 상속세 OOO원을 감액한 OOO원을 경정·고지하였다.

다.청구인들은 이에 불복하여 이의신청을 거쳐 2016.8.17. 이 건 심판청구를 제기하였다

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 청구인들은 피상속인 OOO로부터 2005~2010년에 걸쳐 사전증여받은 OOO 소재 부동산(지상3층, 지하1층 상가, 이하 “쟁점①부동산”이라 한다), OOO 외 OOO(다세대 주택 OOO채, 이하“쟁점②부동산”이라 한다), OOO OOO(다세대 주택 OOO채, 이하 “쟁점③부동산”이라 하고, 쟁점①·②부동산과 합하여 “쟁점부동산”이라 한다)에 대한 아래 [표] 임대보증금채무 합계 OOO원(이하 “쟁점채무”라 한다)을증여재산가액에서 공제하지 아니하고 전체 증여재산가액을 기준으로 증여세를 신고하였다.

(2) 쟁점채무는 사전증여 당시 청구인들이 실제 인수한 채무로 부담부증여에 해당하므로 상속재산가액에서 제외되어야 한다. 부담부증여인 경우 수증자가 인수한 채무액은 증여자가 유상 양도한 것으로 보아 증여재산가액에서 차감되므로 상속재산에 합산하는 사전증여재산에 해당될 여지가 없고,부담부증여가 아닌 경우당해 채무액은 증여자(피상속인)의 채무로 존재하여 상속세 과세가액 계산 시 공제가 가능하므로,부담부증여인 경우 및 부담부증여가 아닌 경우 아래 [표]와 같이 결과적으로 상속세 과세가액에는 차이가 없다.

(3) 청구인들은 쟁점부동산을 사전 증여받은 이후 임대차계약 작성시 임대인을 청구인들로 계약하였고,임차인이 변경될 때 기존 임차인의 임차보증금을 반환하여준 것도 피상속인이 아닌 청구인들이 실질적으로 이행하였으며, 현재도 실질적으로 부담하고 있는 채무로 쟁점채무에 대한 법률상 당사자이다.

(4)쟁점부동산의 사전증여시기는 2005년, 2009년, 2010년으로 쟁점채무는사전증여당시 부가가치세 신고내용, 소득세 신고내용, 임대차계약서, 임차인 사실 확인서, 인감증명서 등에 의하여 증여당시 실제 존재하였던 채무임이 객관적으로 인정되며 쟁점채무액은 증여재산가액인 OOO원의 약 OOO%에 불과한 상황으로 단지 사전증여당시의 임대차 계약서를 보관하고 있지 아니하다고 하여 쟁점채무의 존재를 부정하는 것은 부당하다.

(5) 쟁점①부동산은 OOO역 지하철 역세권으로서 4차선 도로변 상가이고 OOO 정문과 지하철 출구를 직선으로 연결하는 동선에 위치하고 있어 공실없이 계속하여 임대하고 있었던 상황으로 임대보증금 채무액 OOO원은 2005년 부가가치세 신고로 확인되며, 2007년 귀속 종합소득세 신고시 OOO원을 청구인의 채무로 하여 관할 세무서에 신고하였다.

(6) 피상속인이 약 OOO원(10년 이내다른 사전증여재산을 포함할 경우 약 OOO원)의 쟁점부동산을증여하면서 쟁점채무를 별도로 피상속인이 부담하는 조건으로 증여하였다고 보는 것은 사회통념에도 반한다고 할 것이다.

(7) 그 간의 선결정이나 판례는 “부동산상의 피담보채무금 등은 수증자가 당해 채무액을 인수한 것으로 보아야 한다”는 것이 일관된 입장이다. 대법원은 “임대인의 지위를 승계하는 경우에는 임대차보증금의 반환채무도 부동산의 소유권과 결합하여 일체로서 이전하는 것(대법원 1996.2.27. 선고 95다35616 판결, 대법원 1995.5.23. 선고 93다47318 판결 등, 같은 뜻임)”으로 판시하고 있고, 조세심판원 역시“부동산상의 피담보채무금 둥은 그 본질적인 기능상 대물성이강하고 당해 채무액이 승계‧인수될 것이 기정사실로 예측 가능하는 등 객관적으로 인정되는 경우에는 수증자가 당해 채무액을 인수한것(국심 OOO, 2001.2.26., 같은 뜻임)으로 보아야 한다”는 취지로 결정한 바 있으며, 처분청도증여세 과세시 부담부증여로 공제하지 않은 증여 부동산의 임대보증금은 피상속인의 채무로 공제하여야 한다(국심 OOO, 2001.2.26., 같은 뜻임)고 결정하였다.

(8) 「주택임대차보호법」 제3조「상가건물임대차보호법」 제3조에 양수인은 임대인의 지위를 승계하도록 규정하고 있으므로 쟁점 채무는 법률규정에 따라 피상속인으로부터 청구인에게 승계된다.

「주택임대차보호법」 및 「상가건물임대차보호법」은 임차인 보호를 목적으로 제정된 「민법」에 대한 특별법으로서, 당사자 간에 체결된 임대채무 계약 및 임대채무의 승계약정 유무에 불구하고 양수인이 임대인의 지위를 당연 승계하는 것으로 규정하고 있다.

(9) 청구인들은 쟁점부동산을 피상속인으로부터 증여받을 당시 임대할 권리 및 임대인의 지위를 승계하였고, 임대차보증금의 반환채무인 쟁점채무도 「주택임대차보호법」 및 「상가건물임대차보호법」의 규정에 따라 부동산의 소유권과 결합하여 청구인에게 이전되었다. 따라서, 쟁점채무는 청구인들이 인수한 부담부증여에 해당하므로 상속세 과세가액에서 차감되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인들이 사전증여 받은 쟁점부동산에 대한 증여계약서를 보면 청구인들이 채무를 인수한다는 약정이 없음에 비해 2009.3.18. OOO토지 및 건물 증여계약서에는 임대보증금 OOO원을 수증자가 인수하는 것으로 부담부증여 체결하였다.

(2) 「상속세 및 증여세법」 제47조 제1항은 “증여세 과세가액은 증여일 현재 이 법에 따른 증여재산가액을 합친 금액에서 그 증여재산에 담보된 채무로서 수증자가 인수한 금액을 뺀 금액으로 한다”고 규정하고 있고, 같은 조 제3항은 “제1항을 적용할 때 배우자 간 또는 직계존비속 간의 부담부증여에 대해서는 수증자가 증여자의 채무를 인수한 경우에도 그 채무액은 수증자에게 인수되지 아니한 것으로 추정한다. 다만, 그 채무액이 국가 및 지방자치단체에 대한 채무 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 객관적으로 인정되는 것인 경우에는 그러하지 아니하다”고 규정하고 있는바, 이는 배우자 또는 직계존비속간의 부담부증여에 편승한 증여세의 면탈을 방지하고자 함에 그 목적이 있는 것이므로 배우자 또는 직계존비속간의 부담부증여에 있어서 수증자가 인수하는 증여자의 채무가 위 단서 조항의 채무에 해당되어 공제대상이 되는지의 여부는 당해 증여당시를 기준으로 하여 판단되어야 할 것이다(대법원 1988.5.24. 선고 87누1242 판결) 라고 판시한 사실로 볼 때, 증여당시 채무를 인수한다는 조건이 없는 증여계약서로 볼 때 청구인들이 쟁점채무를 인수하였다고 볼 근거가 없다.

(3) 청구인들이 증여계약서에는 없지만 사실상 증여자의 채무를 인수하였다면 「상속세 및 증여세법 시행령」 제10조【채무의 입증방법 등】에 규정된 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류를 제출하여야 하나 청구일 현재에도 제출하지 않고 있으며, 증여세 신고시나 처분청이 증여세를 결정할 당시에 임대보증금 관련 서류를 제출하였다면 확인이 가능한 채무를 6 10년이 지나서 부담부증여라고 주장함은 증여당시 진정한 임대보증금이 얼마였는지 확인이 불가능하다.

(4) 청구인들은 부동산 임대차계약서, 사실확인서, 인감증명서, 신분증 명서 사본 등 증빙서류에 의하여 피상속인이 상속개시일 당시 부담하고 있는 피상속인의 채무임이 명백히 확인되는 임대차보증금 채무이며, 상속인이 승계하여 지금 현재도 부담하고 있는 채무라고 주장하나, 쟁점①부동산은 2005.4.7. 증여가 되었음에도 증빙서류는2007년 2014년에 체결된 임대차계약서를 제출하였고, 쟁점②부동산은 2009.4.28.증여가 되었음에도 증빙서류는 2011년 2014년에 체결된 임대차계약서를 제출함으로써 증여당시 진정한 임대보증금의 금액과 채권자를 알수 없어 설령 쟁점채무를 청구인들이 부담하고 있다고 하더라도 임대보증금이 수천만원 인상되는 부동산시장 상황을 볼 때 증여당시 채무가 아닌 수년 후의 임대차계약서로 채무가액을 추정하여 인정하기는 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구인들이 상가건물 및 주택을 사전증여 받을 당시 쟁점채무액(임대보증금)을 인수하였으므로 부담부증여로 보아 상속재산가액에서 차감하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련법령

(1) 상속세 및 증여세법(2011.12.31. 법률 제11130호로 일부 개정된 것) 제13조【상속세 과세가액】① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다. 1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액 2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액

제14조【상속재산의 가액에서 빼는 공과금 등】① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.

1. 공과금

2. 장례비용

3. 채무(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)

제47조【증여세 과세가액 】① 증여세 과세가액은 증여일 현재 이 법에 따른 증여재산가액을 합친 금액[제31조 제1항 제3호, 제40조 제1항 제2호 및 제3호, 제41조의3, 제41조의5, 제42조의3, 제45조의3 및 제45조의4에 따른 증여재산(이하 "합산배제증여재산"이라 한다)의 가액은 제외한다]에서 그 증여재산에 담보된 채무(그 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령으로 정하는 채무를 포함한다)로서 수증자가 인수한 금액을 뺀 금액으로 한다.

② 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다. 다만, 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다.

③ 제1항을 적용할 때 배우자 간 또는 직계존비속 간의 부담부증여(부담부증여, 제44조에 따라 증여로 추정되는 경우를 포함한다)에 대해서는 수증자가 증여자의 채무를 인수한 경우에도 그 채무액은 수증자에게 인수되지 아니한 것으로 추정한다. 다만, 그 채무액이 국가 및 지방자치단체에 대한 채무 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 객관적으로 인정되는 것인 경우에는 그러하지 아니하다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2013.2.15. 법률 제24358호로 일부 개정되기 전의 것) 제10조【채무의 입증방법 등】① 법 제14조제4항에서 "대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것"이란 상속개시 당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각 호의 어느 하나에 따라 증명되는 것을 말한다.

1. 국가·지방자치단체 및 금융회사등에 대한 채무는 해당 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류

2. 제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류

(3) 주택임대차보호법 제3조【대항력 등】④ 임차주택의 양수인(讓受人)(그 밖에 임대할 권리를 승계한 자를 포함한다)은 임대인(賃貸人)의 지위를 승계한 것으로 본다.

(4) 상가건물임대차보호법 제3조【대항력 등】② 임차건물의 양수인(그 밖에 임대할 권리를 승계한 자를 포함한다)은 임대인의 지위를 승계한 것으로 본다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인들은 당초 상속세 신고시 쟁점채무를 공제하지 아니하였고, 처분청 역시 〈표1〉과 같이 쟁점채무를 상속세 과세가액에서 공제하지 아니하였다.

(2) 쟁점①부동산은 1993.6.2., 쟁점②부동산 중 OOO를 제외한 나머지는 1994.12.22., 쟁점③부동산과 OOO는 1991.7.10. 보존등기가 되어 청구인들이 증여받을 당시 임대가 가능하였다.

(3) 청구인이 쟁점①부동산과 관련하여 2005년 제1기 부가가치세 신고 시 제출한 부동산임대공급가액명세서는 〈표2〉와 같은데 청구인과 처분청간 이견은 없으며, 국세청 전산망 자료를 확인한 바, 상속개시일인 2012.7.2. 현재 쟁점①부동산에서 계속하여 사업을 하고 있는 것은 메이퀸 하나이고, 나머지 사업자는 폐업 또는 사업장을 이전한 것으로 나타난다.

(4) 청구인들은 쟁점②·③부동산과 관련하여 증여받을 당시 전세계약서를 폐기하여 내역을 확인할 수 없지만 확인 가능한 임대차계약서에 근거한 임대 내역을 〈표3〉과 같음을 주장하고 있다.

(5) 청구인들은 〈표4〉와 같이 쟁점②·③부동산을 증여받을 당시 임차인이 거주하였음을 2009년 1월부터 2010년 12월까지 한국전력 구리지사로부터 발급받은 월별 전력사용량 검침 및 수납내역을 제출하였고 〈표5〉와 같은 내용이 수록되어 있다.

(6) 청구인들은 쟁점부동산의 세입자들로부터 사실확인서를 제출하였는바 그 내용은 아래와 같다.

(7) 청구인들의 쟁점부동산 및 다른재산의 사전 증여재산에 대한 증여세 신고 및 결정내용은 〈표6〉,〈표7〉,〈표8〉과 같다.

(8) 처분청은 청구인이 피상속인 OOO로부터 생전에 총 OOO원 상당을 증여받은 사실이 있고, 현금으로 증여받은 금액도 약 OOO원에 달하는 것을 확인하였는바 그 내역은 〈표9〉와 같다.

(9) 청구인들은 2009.3.17. OOO와 지하 1층, 지상4층 상가 OOO㎡를 피상속인으로부터 증여받으면서 임차인의 임대보증금 OOO원을 승계하여 증여받은 사실이 있다.

(10) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들이 쟁점부동산을 증여받을 당시 임대할 권리 및 임대보증금의 반환채무도 「주택임대차보호법」 및 「상가건물임대차보호법」 등에 따라 부동산의 소유권과 결합하여 승계하였다고 봄이 사회통념에 부합하는 점, 쟁점①부동산의 상가임대보증금은 2005년 제1기 부가가치세 신고시 부속서류인 부동산임대공급가액명세서에서 확인되는 점, 쟁점②·③부동산은 증여 당시 세입자가 있었음이 전력사용량 자료에 의하여 확인되는 점, 주택임대차계약서상 임차인이 인감증명서를 첨부하여 직전 임차인에게 보증금 반환금으로 지급한 것으로 확인하고 있는 점, 주택임대차계약시 보증금은 임대인에게 지급하고 임대인이 전임차인에게 지급하는 것이 관례인 점 등에 비추어 청구인들이 쟁점부동산을 증여받을 당시 임대보증금을 부담부증여로 인수한 것으로 보는 것이 타당한 것으로 판단된다. 다만, 쟁점①부동산의 상가임대보증금은 2005년 제1기 부가가치세 신고시 부속서류인 부동산임대공급가액명세서에서 확인되므로 동 금액을 임대보증금으로 인정할 수 있으나, 쟁점②·③부동산은 증여 당시 주택임대보증금에 관한 계약서 등 구체적인 자료가 없으므로 처분청이 이를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.