가. 청구인들의 부(父) 신OOO과 모(母) 이OOO 및 외숙부 이OOO는OOO주식회사(이하 “OOO”이라 한다)의 주주들로서, 2010.12.30.신OOO은 청구인들에게 OOO 주식 각 OOO주를, 이OOO도 청구인들에게 OOO 주식 각 OOO주를 증여하였고, 이OOO는 청구인들에게 OOO 주식 각 OOO주(합계 OOO주로, 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 증여하였고, 같은 날 신OOO과 이OOO은 이OOO의 자(子)와외손자들(이하 “자녀 등”이라 한다)에게 OOO 주식 합계 OOO주를증여하는 이른바 교차증여(이하 “쟁점교차증여”라 한다)를 하였으며,청구인들은 쟁점주식의 1주당 가액을 OOO원으로 평가하여 2011.3.30.증여세를 신고·납부하였다.

나. 서울지방국세청장은 2012.1.26.부터 2012.2.17.까지 청구인들에 대한 증여세조사를 실시하여 쟁점주식의 1주당 가액을 OOO원으로 평가하고(평가액 증가분에 대해서는 청구인들이 2012.9.27. 수정신고·납부함), 신OOO과 이OOO이 쟁점주식을 청구인들에게 직접 증여한 것으로 조사한 과세자료를 처분청에 통보하였고, 이에 따라 처분청은2012.7.3. 청구인 신OOO에게 증여세 2010.12.30. 증여분 OOO원 및OOO원(합산신고불이행가산세 OOO원 포함)을, 2012.7.5. 청구인 신OOO에게 증여세 2010.12.30. 증여분 OOO원 및 OOO원(합산신고불이행가산세 OOO원 포함)을 각각 결정·고지하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2012.9.25. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 쟁점교차증여는 세무실무에서 일반적으로 통용되던 절세방안 중의 하나로서 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제2조 제4항에서 규제하고 있는 우회행위 또는 다단계행위에 해당한다고 볼 수 없고, 증여자들은 각자 자신의 주식을 증여한 것으로서 별도의 경제적 실질이 있을 수 없으며, 증여세를 부당하게 감소시키는 부의 추가적인 무상이전이 없다는 점 등에 비추어 볼 때, 처분청은 이 사건 증여의 당사자들이 선택한 쟁점교차증여의 법적 형식을 무시하고 이OOO가 청구인들에게 증여한 것을 이OOO 및 신OOO이 직접 증여한 것으로 볼 수 없다고 할 것이고, 청구인들은 ① 기존에 존재하였던 과세관청의 분산증여에 대한 예규, ② 절세방법으로서 인정되어 온 관행을 신뢰하였고, 이에 더하여 ③ 세무전문가의 확인을 받아 본 건 증여를 실행한 것임에 반해, ④ 이 건 과세처분은 종전에 존재하지 아니하였던 새로운 법령해석에 의한 처분이므로 청구인들에게 정당한 사유가 있다고 봄이 타당하다.

(2) 처분청이 같은 날에 이루어진 부와 모의 증여분을 2회에 나누어 증여받은 것으로 보아 각각의 증여재산별로 과세하는 방식으로하여 1차 증여분을 2차 증여분에 합산함으로써 가산세가 과다하게 부과되었는 바, 부와 모를 동일인으로 보았다면 1, 2차 증여분을 1회의 증여분으로 보아 이를 단순합산하여 증여세를 산정하고 가산세를 부과함이 타당하고, 이에 따라 합산불이행에 따른 과소신고가산세를 부과함은 위법하며,

또한 「국세기본법」(2010.10.27. 법률 제10405호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 및 제47조의3은 합산불이행한 경우의 가산세를 별도로 부과할 명시적인 근거가 될 수 없으며, 2010.10.27.에 같은 법 제47조의2제8항을 신설하였지만 동 조문은 2011.1.1. 이후 최초로 신고·결정· 또는경정하는 분부터 적용하는 것으로 법령에 근거없이 부과된 것이며,이미 과소신고가산세가 부과된 증여재산에 대하여 중복하여 합산신고불이행가산세를 부과한 이 건 처분은 위법하다.

나. 처분청 의견

(1) 상증법 제2조 제4항 및 「국세기본법」제14조 제3항에서 조세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우 그 경제적 실질내용에 따라 세법을 적용하도록 규정하고 있는바, 이때 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위나 거래를 거치는 방법이라 함은 제3자가개입된 경우 또는 둘 이상의 행위가 외견상 드러나는 경우만이 아니라본건과 같이 증여자 신OOO(이OOO)과 이OOO가 각자의 자녀에게 이익이 되도록 서로 통정하여 암묵적인 계획하에 동시에 거래를 이행하는 경우도 포함된다고 보아야 할 것으로, 청구인들의 부모와 외삼촌이 교차증여행위를 한 이유는 오직 부당하게 증여세를 감소시키려는 목적 외에 어떠한 합리적인 이유가 전혀 없고, 아무런 합리적인 이유없이 상대방의 자녀에게 교차하여 증여를 하였다함은 증여자들이 서로 짜고 서로(제3자)를 이용하였다는 점에서 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위나 거래를 거치는 방법에 해당한다.

(2) 증여재산 합산시 “증여자가 직계존속인 경우 그 직계존속의 배우자를 포함한다”는 규정( 상증법 제47조 제2항)에 따라 부·모를 통일인으로 보아 합산규정을 적용하라는 것 일뿐, 자연인인 부·모가 동일한 사람이라는 뜻은 아님이 당연하다고 할 것이며, 부·모로부터 동일한 날에 재산을 증여받은 자녀가 증여받은 재산을 모두 합쳐서 부·모 중 어느 한사람으로부터 증여받았다고 받아들이지 않고 각각 별개로 증여받은 것으로 받아들이는 것이 당연하다고 할 것이며, 이 건과 같이 부모가 동일한 날에 각자 자녀에게 재산을 증여한 경우 각각을 별개의 증여로 보아 1차 증여와 2차 증여로 구분하고 이를 합산하여 증여세를 과세하면서 「국세기본법」제47조의2 제8항 및 제47조의3 제3항의 규정을 적용하여 합산불이행에 따른 과소신고가산세를 부과한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점교차증여에 대하여 청구인들에게 증여세를 과세한 처분의 당부(주위적 청구)

② 재차증여 미합산에 따른 신고불성실가산세(합산신고불이행가산세)를 적용하여 과세한 처분의 당부(예비적 청구)

나. 관련법령

(1) 상속세 및 증여세법

제2조(증여세 과세대상) ③ 이 법에서 “증여”라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.

④ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세나 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항을 적용한다.

제47조 (증여세 과세가액) ② 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다. 다만, 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다.

(2) 국세기본법 (2010.12.27. 법률 제10405호로 개정된 것)

제14조 (실질과세) ③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

제47조의2 (무신고가산세) ① 납세자가 법정신고기한까지 세법에 따른 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 세법에 따른 산출세액(법인세의 경우에는 「법인세법」제55조의2에 따른 토지 등 양도소득에 대한 법인세를 포함하고, 상속세와 증여세의 경우에는 「상속세 및 증여세법」제27조 또는 제57조에 따라 가산하는 금액을 포함하며, 부가가치세의 경우에는 「부가가치세법」제17조 및 제26조 제2항에 따른 납부세액을 말한다. 이하 이 절에서 “산출세액”이라 한다)의 100분의 20에 상당하는 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. (이하 단서 생략)

⑧ 상속세 또는 증여세의 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출하지 아니한 경우로서 「상속세 및 증여세법」제13조 제1항 및 제2항 또는 제47조 제2항에 따라 가산하는 금액이 있는 경우에는 다음 각 호에 따라 계산한 금액을 각각 상속세 또는 증여세의 산출세액으로 보아 제1항 또는 제2항을 적용한다.(신설 2010.12.27.)

2.증여세의 경우: 「상속세 및 증여세법」에 따른산출세액(같은 법 제57조에 따라 가산하는 금액을 포함한다)에서같은 법 제58조 제1항에 따라 공제되는 증여세액을 차감한 금액

제47조의3 (과소신고가산세) ① 납세자가 법정신고기한까지 세법에 따른 과세표준신고서를 제출한 경우로서 신고한 과세표준이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준에 미치지 못하는 경우에는 과소신고한 과세표준 상당액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다.(이하 단서 생략)

③ 과소신고가산세의 부과에 관하여는제47조의2제3항 및 제5항부터제8항까지의 규정을 준용한다. (개정 2010.12.27.)

부칙(2010.12.27. 법률 제10405호로 개정된 것)

제1조(시행일) 이 법은 2011년 1월 1일부터 시행한다.

제4조(무신고가산세 및 과소신고가산세의 미부과에 관한 적용례) 제47조의2 제7항·제8항 및 제47조의3 제3항의 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 신고·결정 또는 경정하는 분부터 적용한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 신OOO과 그의 배우자 이OOO은 보유 중인 OOO의 주식 OOO주를, 이OOO는 OOO주를 신OOO의 자녀인 청구인 신OOO·신OOO과 이OOO의 자녀인 OOO과 이OOO의 손자 OOO에게 아래 <표1>과 같이 증여함에 따라 신OOO과 이OOO은 이OOO의 자녀 등에게 OOO주를 증여함과 동시에 이OOO는 신OOO·이OOO의 자녀 신OOO·신OOO에게 OOO주를 증여하는 이른바 교차증여를 하였는바, 서울지방국세청장의 주요 조사내용은 다음과 같다.

OOO

(가) 상증법상 증여세는 증여자·수증자별로 과세됨에 따라 증여자를 늘리거나 수증자를 늘리면 증여세가 줄어든다는 점을 이용하여 신OOO 및 이OOO은 OOO주를, 이OOO는 OOO주를 증여함에 있어각자의 자녀에게 직접 모두를 증여하지 않고 그 중에 일부인 OOO주를 서로의 자녀에게 교차하여 증여하는 변칙적인 방법을 사용하였다.

(나) 청구인들은 OOO의 주식을 부, 모 및 외숙부로부터 각각 증여받은 것으로 신고하였고, 처분청은 외숙부의 증여분을 부와 모가 직접 증여한 것으로 하여 부의 증여분을 1차 증여로, 모의 증여분을 2차(재차) 증여로 합산신고불이행가산세를 적용하여 청구인들의 증여세를 결정하였다(아래 <표2> 및 <표3> 참조).

OOO

(다) 주식증여에 따른 주식증여계약서를 작성할 때 증여일자, 증여자, 수증자, 주식발행회사명, 주식의 종류, 주당 액면금액, 주식의 수를 기재하고, 증여자와 수증자가 날인하였으나, 주권발행번호는 기재되지 아니하였으며 OOO은 비상장법인으로 주식을 발행한 사실이 없어 주식을 인도하지 아니하였다.

(2) 청구인들은 이 건 증여세 과세처분이 부당하다는 주장으로 주권사본 등을 제시하였고, 주요 주장논거는 다음과 같다.

(가) 합법적인 증여세 절세방법으로 세무실무에서는 교차증여를 통상적인 절세 방법으로 추천하고 있는데, 우리나라 증여세는 누진세율과 기초공제를 적용하고 있으므로, 증여자가 1인의 수증자에게 증여를 하는 것 보다는 다수의 수증자에게 나누어 증여를 하는 경우 과세표준이 낮아지고, 이에 따라 낮은 누진세율이 적용되어 자연히 절세의 효과를 누리게 된다.

(나) 수증자 또는 증여자를 나누어 증여하는 이른바 분산증여에 관하여는 비과세 관행이 존재하는 것으로, 과세관청 역시 분산증여에 대하여 부당한 조세의 감소로 문제 삼지 않고 있는데, 부모가 아들과며느리에게 각기 송금을 한 경우 증여세 과세는 수증자 별로 이루어질뿐합산하여 과세표준이 산정되지 않고(상증 재산 1254-900, 1986.3.19.), 토지를 여러 명의 직계비속 및 며느리에게 지분으로 증여하는 경우 각수증자별로 증여재산공제를 받는 것(상증 재삼 46014-1090, 1996.4.30.)으로 해석하여 집행하여 왔는바, 증여행위 이후 새로이 생산된 과세기준자문 회신(국세청 법규과-529, 2012.5.14.) 내용에 근거한 과세처분은 사실관계를 오인하고 이에 세법을 확대해석하였을 뿐 아니라 소급과세에도 해당된다.

(다)분산증여의 한 형태인 일반교차증여는 절세의 한 방법으로 간주되나,우회교차증여는 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 증여세를 부당하게 감소시킨 것에 해당하게 되어 올바른 절세방법이 될 수 없는 것으로,쟁점교차증여는 일반분산증여의 결합 형태로 구성되어 있어, 그 과정에서수증자간 제3자가 개입된 연결증여계약이 없으므로 우회증여가 아니다.

(라) 청구인들이 마치 조세회피를 위하여 의도적으로 행한 것처럼“통정하고 암묵적으로 계획하였다”는 처분청의 주장은 아무런 근거 없이 사실관계를 왜곡한 것이고, 주권발행 여부는 본건 쟁점과 관련이 없음에도 마치 주권 발행도 하지 않은 부실한 비상장법인이 주식을 변칙적으로 증여한 것인 양 오해를 불러일으키는 처분청의 언급은 사실관계를 곡해한 것으로, OOO은 1997년까지는 상장기업이었는바, 이OOO과 신OOO 및 이OOO는 상장법인이었을 당시 주식(주권)을 그대로 보유하고 있으므로 주식을 발행한 적이 없다는 처분청의 주장은 사실과 다르다.

(마) 부모가 자녀에게 증여하는 경우 부모는 동일인에 해당되므로 그 내부적으로는 부와 모의 증여로 이루어져 있더라도 1개의 증여 행위로 보아야 하므로 이 건 합산신고불이행가산세 적용은 부당하다. 또한 합산신고불이행가산세의 부과근거조문인 「국세기본법」제47조의2 제8항이 2010.12.27. 법률 제10405호로 신설되고, 동 조문은 2011.1.1. 이후 최초로 신고·결정 또는 경정하는 분부터 적용하도록 같은 법부칙 제4조에 명시되어 있음에도 처분청이 2011.1.1. 이후에 경정된 이 건에 있어 합산신고불이행가산세를 부과한 것은 명백히 위법한 것이다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련법령을 종합하여, 먼저 쟁점①(주위적 청구)에 관하여 본다.

(가) 청구인들은 쟁점교차증여가 세무실무에서 일반적으로 통용되던 절세방안 중의 하나로 우회행위 또는 다단계행위에 해당한다고 볼 수 없고, 증여자들은 각자 자신의 주식을 청구인들에게 증여한 것으로 증여세를 부당하게 감소시킨 경우에 해당되지 아니한다는 주장하고 있다.

(나) 살피건대, 상증법 제2조 제4항은 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세나 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보도록 규정하고 있는 바, 청구인들이 제시한 주권 사본 및 증여계약서에서 확인되는 바와 같이 신OOO과 이OOO 및 이OOO가 청구인들에게 증여한 OOO의 주권은 1997년 상장폐지 이전부터 보유하던 것으로 신OOO과 이OOO 및 이OOO가 청구인들과 각각의 증여계약서는 작성하였으나 증여계약서상의 주권이 실물에 의하여 구분되지 아니하고, 신OOO과 이OOO 부부와 이OOO가 OOO 주식을 증여함에 있어 동일한 주식수(OOO주) 만을 서로의 자녀 등에게 증여하도록 계약서를 작성한 쟁점교차증여는 청구인들의 증여세를 부당하게 감소시키고자 하는 목적에서 이루어진 것으로 보이는 점, 이 건 증여세가 종전의 비과세 관행을 변경한 새로운 해석에 의하여 부과처분된 것으로 보이지 아니하는 점 등을 종합하여 볼 때, 처분청이 청구인들의 쟁점교차증여 행위에 대하여 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2012서5331, 2013.6.19. 같은 뜻임).

(4) 쟁점②(예비적 청구)에 관하여 본다.

(가) 증여세와 상속세는 세대 간의 경제적 가치가 있는 재산의 무상이전에 대해 부과되는 것이고, 누진세율을 적용하고 있는 상증법의 특성상 일시증여와 분할증여에 대한 증여세 부담을 동일하게 하고자 재차증여에 대한 증여세 합산신고제도를 도입한 것이며, 재차증여시의 증여세 합산신고제도는 동일한 재산의 무상이전에 대하여 동일한 조세부담을 지우기 위한 것인바(조심 2010서1754, 2011.6.17. 합동회의 참조), 상증법 제47조 제2항에 따르면, 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산하여야 하는 것이나, 청구인들은 부와 모로부터 동일자에 각각 증여받은 경우 이를 합하여 1회의 증여로 보아 증여재산가액으로 하고, 그렇다면 처분청이 이를 2회의 증여로 보아 합산신고불이행가산세를 적용한 것은 부당하다고 주장한다.

살피건대, 상증법 제47조 제2항 규정의 취지는 원래 증여세는 개개의 증여행위마다 별개의 과세요건을구성하는 것이어서 그 시기를 달리 하는 복수의 증여가 있을 경우 부과처분도 따로 하여야 하나, 동일인으로부터 받은 복수의 증여에 대하여는 이를 합산과세함으로써 누진세율을 피해 수 개의 재산을 1회에 증여하지 아니하고 나누어 증여하는 행위를 방지하기 위한 것(대법원 2004.12.10. 선고 2003두9800판결 참조)인바, 직계존속인 부와 모로부터 각각 재산을 증여받은 경우청구인들이 신고한 바와 같이 1차로 부로부터 증여받은 재산에 대하여 증여세를 신고·납부하고, 2차로 모로부터 증여받은 증여재산가액에 대한 증여세 과세가액 및 산출세액을 계산할 때 상증법 제47조 제2항에 따라 모로부터 받은 증여재산가액에 부로부터 받은 1차 증여재산가액을 가산(합산)하여 증여세 과세가액을 계산하여야 함이 적법·타당하므로(상증법 시행규칙 별지 제10호서식 참조), 2회의 증여를 1회의 증여로 보아야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(나) 한편, 상증법 제47조 제2항의 규정에 의하여 증여세과세가액에 가산할 금액 중 가산하여 신고하지 아니한 분에 대하여 과세하는증여세 합산신고불이행가산세를 규정하고 있던 같은 법 제78조 제1항 규정의 개정연혁을 보면, 2000.12.29. 법률 제6301호로 개정된 것의 경우는 신고하지 아니하였거나 미달신고한 금액상당 산출세액의 20%, 2002.12.18. 법률 제6780호로 개정된 것의 경우는 신고하지 아니하였거나 미달신고한 금액상당 산출세액의 20%로 하되, 사전증여재산의 합산불이행은 10%, 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 것의 경우는 신고하지 아니한 금액상당 산출세액의 20%, 미달신고한 금액상당 산출세액의 10%를 가산세로 부과하도록 규정하고 있었으나, 2006.12.30. 법률 제8139호로 신고불성실가산세를 공통적으로 적용할 수 있도록 통일적·체계적으로 규정하여 세목간 가산세 형평 및 입법효율화를 위하여 「국세기본법」제47조의2(무신고가산세) 및 제47조의3(과소신고가산세)으로 각각 이관하여 규정하였다.

그런데, 청구인들은 쟁점교차증여에 대하여 처분청이 이 건 증여세를 결정함에 있어 2010.12.27. 법률 제10405호로 개정된 「국세기본법」제47조의2 제8항을 적용한 것은 2011.1.1. 이후 최초로 신고·결정 또는 경정하는 분부터 적용하도록 명시한 동법 부칙 규정에 비추어 위법한 것이고, 또한 이미 과소신고가산세가 부과된 증여재산에 대하여 가산세를 중복적용하는 것으로 위법하다고 주장한다.

그러나, 동 개정조문은 증여세 신고와 관련하여 사전증여재산 합산신고 불이행에 대한 가산세 계산의 기준이 되는 산출세액 계산시 사전증여재산에 대한 증여세액을 재차증여시의 증여세 산출세액에서 공제하도록 함으로써 2중의 부담이 없도록 개선한 것이고(조심 2010서1754, 2011.6.17. 합동회의 참조), 동 부칙에 개정법률 시행(2011.1.1.) 후신고·결정 또는 경정하는 분부터 적용하도록 명시된 바에 따라 청구인들이 2011.3.30. 신고한 쟁점주식의 증여분에 대하여 처분청이 이 건재차증여 미합산에 따른 신고불성실가산세(합산신고불이행가산세)를 2010.12.27. 개정된 「국세기본법」제47조의2 제8항을 적용하여 과세한 처분은 적법한 것이며, 따라서 처분청의 이 건 합산신고불이행가산세의 과세처분이 위법 및 중복된 것이라는 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.