청구인은 서울특별시 은평구 OO동 OOOOO에서 수퍼마켓, 소매업을 영위하는 법인으로서 1980.12.26 취득한 서울특별시 은평구 OO동 OOOOO 대지 245㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 1992.9.9 경락에 의하여 청구외 OOO등 3인에게 소유권을 이전한 사실이 있다.

처분청에서는 타인의 토지사용이 불가능한 상태에서 법원의 경매를 이용하여 특수관계인에게 저가양도한 것으로 보아 청구법인에게 법인세법상 부당행위계산부인의 규정을 적용하여 1994.11.16, 1993 사업연도분 법인세 256,965,290원을 부과하였고, 1995.2.22 당초 과세내용에 일부 오류가 있음을 확인하고 직권 시정하여 세액을 231,586,130원으로 경정하였다.

청구법인은 이에 불복하여 1995.1.11 심사청구 및 1995.4.28 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구법인은 1980.12 낡은 주택이 있는 쟁점토지의 가격이 싸서 매입하여 임대하였는데 1986년에 이르러 주택이 노후하여 철거해야 할 상황이었으나 회사로서는 건물을 신축할 능력도 안되고, 달리 사용할 곳도 마땅치 않았으며, 부동산 경기도 없어서 처분도 용이치 않던 차에 연접한 토지(OO동 OOOOO, 대지 103㎡)를 소유하고 있는 회사직원이 노후가옥 철거비용을 부담하고 건물을 신축하겠다는 제의를 하여 임대료수입을 목적으로 사용승낙을 함에 따라 1987.3 쟁점토지상에 사용인 소유건물이 신축되었고 청구법인은 매월 임대료를 받아오던 중 1990년에 이르러 사업확장을 하고자 볼링장 개업을 계획하여 1991.2 청구법인 소유 건물(OO동 OOOOO 소재) 2층 및 3층에 약 700평정도 증축을 하고 중고 볼링장비를 1991.3월 108,590,000원에 구입하면서 사용인인 OOO, OOO과 그들의 동생인 OOO으로부터 90,000,000원을 차입하였고 그 담보로 쟁점토지에 근저당권 설정등기를 해 주었는데 1991.12 위 채권자들이 원금 및 이자의 상환을 요구하였고 1991.12월 당시 회사의 현금화 가능 자산은 예금 81,951,576원, 유가증권 29,235,000원, 상품 285,600,365원등 396,786,941원이 있었으나 상환필요부채는 지급어음 28,543,085원, 외상매입금 108,283,060원, 위 차입금 90,000,000원등 226,826,145원이 있었으며 유가증권은 국·공채로서 할인하는 경우 40%정도 밖에 가치가 없고 상품은 일시 현금화가 불가능하며 예금과 유가증권으로 차입금을 상환하는 경우 운전자금 고갈로 부도의 위험도 있었고 또한 볼링장 시설비 240,000,000원도 필요한 상황이어서 여유자산인 쟁점토지를 처분하려고 하던 차에 채권자의 임의경매신청에 의하여 경매가 개시되었고 특수관계자인 위 OOO, OOO과 특수관계없는 OOO등 3인에게 경락된 것인 바, 처분청에서는 부당행위계산 부인을 적용하여 경락가액과 개별공시지가와의 차액을 법인의 각사업연도 소득계산에 있어 익금에 산입하고 특수관계자에게는 상여처분을 하였고 특수관계없는 자에게는 기부금으로 보아 기타소득으로 처분하여 소득금액변동통지를 하였으나 쟁점토지는 법원의 공개경쟁 경매절차에 따라 최고의 가격을 제시한 매수희망자에게 매각된 것이고 특수관계없는 자라도 그 가격에 매수를 희망하면 누구든지 쟁점토지를 매수할 수 있는 무차별적 거래에 의하여 양도한 것으로서 특수관계인이 경락받았다 하여도 특수관계없는 자와의 거래조건과 다를 바 없으므로 이를 부당행위로 본 처분은 위법 부당하고, 특수관계없는 OOO에 대하여도 기부금으로 보아 기타소득으로 처분하여 소득금액 변동통지를 하였으나 임의경매에 의하여 취득한 가액이 개별공시지가의 100분의 70보다 낮다고 하여 기부금으로 보는 것은 잘못이라는 주장이다.

국세청장은 청구법인이 1991.12월초 청구외 OOO 등으로부터 차입금 90,000,000원에 대한 채무이행 요구를 받고 부도가 우려되는 상황에서 쟁점토지의 경매신청에 의해 법원의 경매개시 결정 및 경락이 있었다고 주장하나, 청구법인이 처분청에 제출한 1991.4.1～1992.3.31 사업연도 대차대조표에 의하여 그 당시의 청구법인의 재무상태를 살펴보면, 1992.3.31 현재 현금·예금 93,690,007원, 유가증권 29,235,000원 합계 122,925,007원의 현금화 가능 자산과, 상품 285,600,365원의 재고자산이 있었고, 기타 고정자산 등을 합하여 총 2,555,959,710원의 자산이 있었던데 반해, 부채는 이 건 채무 90,000,000원을 포함하여 합계 2,275,119,583원으로서 그 당시의 순자산가액은 280,840,127원이었으며, 그러한 유동성 및 재무상태로 보아 청구법인의 사용인으로 근무하고 있는 자에 대한 채무의 변제문제로 인하여 부도위기에 이르렀고, 공시지가 기준으로 계산하여 볼 때 당해 채무액의 6.5배에 달하는 가액인 쟁점토지를 경매할 수밖에 없었다는 청구주장은 위와같은 제반 정황과 사회통념에 비추어 납득하기 어려운 주장으로 여겨지고,

한편, 이 건 채무의 발생 및 근저당권 설정에 앞서, 쟁점토지상에는 이미 청구외 OOO 등이 신축한 건물이 있어서 그 토지와 지상건물의 소유자가 각각 다름으로 인해 당해 건물이 철거되어 나대지 상태가 되지 않는 한 쟁점토지의 용도는 제한될 수밖에 없고, 따라서 그 토지의 이용가치는 건물주 OOO 등을 제외한 일반 제3자에게 시가에 미달하게 평가될 수밖에 없는 상황이므로, 쟁점토지를 경매할 경우 그 경매가격은 시가에도 못 미치리라는 예측을 충분히 할 수 있음에도, 위 OOO 등의 건물을 그대로 존치한 채, 위에서 본 바와 같이 급박하지 아니한 채무상태 하에서 납득하기 어려운 사유로 당해토지의 경매에 응하였음은, 비록 쟁점토지가 법원의 경매절차를 통한 공개경쟁 입찰방식을 취하였다 하더라도, 청구법인과 특수관계에 있는 청구외 OOO 등이 이를 저가로 응찰하여도 경락받을 수 있을 것이라는 예견하에서 이루어진 것으로 보아야 할 것이고, 이처럼 당해 거래(경락)의 외관은 법원의 경매를 통한 무차별적인 것으로 보이나, 그 거래물건인 쟁점토지의 형편상 위 OOO 등만이 거래조건 및 거래목적(지상에 건물이 소재한 쟁점토지의 취득·사용)을 충족하거나 혜택을 받을 수 있으리라는 예측하에서 한 거래라면, 그 실질 성격은 청구법인과 특수관계에 있는 OOO 등에게 이익을 분여하기 위한 행위라고 보아야 할 것이며(국심 81서777, 1981.11.6 참조), 실지 이 건 경매의 결과를 보면, 전시법조에 의거 쟁점토지의 시가로 인정되는 금액(개별공시지가)은 588,490,000원인데 반해, 경락가액은 그 시가의 36%에 불과한 금액인 212,000,000원으로서, 결국 그 차액에 상당하는 이익이 위 OOO 등에게 분여된 것으로 나타나고 있는 바,

그러하다면 이 건의 경우는 그 거래로 인하여 청구법인의 조세의 부담이 부당하게 감소된 것으로 인정할 수 있고, 처분청이 그러한 견해 아래 청구법인과 특수관계에 있는 청구외 OOO·OOO에 대하여는 법인세법 제20조 “부당행위계산의 부인” 규정을 적용하고, 특수관계가 없다고 본 청구외 OOO에 대하여는 같은법 제18조 소정의 “기부금의 손금불산입” 규정을 적용함으로써 본건 법인세를 부과한 당초처분은 정당한 것이라는 의견이다.

3. 심리 및 판단

가. 이 건 심판청구는 법인이 사용인등으로부터 차입을 하면서 담보로 제공한 토지(법인이 취득후 그 사용인이 건물 신축)가 법원의 경매에서 그 사용인등에게 개별공시지가의 36% 가액으로 경락되어 소유권이 이전된 경우에 대해 부당행위계산의부인을 적용한 처분의 당부에 대하여 다툼이 있다.

나. 법인의 특수관계인이 담보로 제공받은 법인의 토지를 경매에 의하여 저가로 경락받은 경우에 대해 법인에게 부당행위계산의 부인을 적용한 처분의 당부를 살펴본다.

1) 관련법령

법인세법 제20조에 의하면 『정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.』고 규정하고 있고,

같은법시행령 제46조 제2항 제4호에 보면 출자자 기타 특수관계에 있는 자로부터 자산을 시가를 초과하여 매입하거나 자산을 시가에 미달하게 양도한 때를 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”의 하나로 열거하고 있으며,

같은법시행규칙 제16조의2 본문에 의하면, 『........ 시가가 불분명한 경우에는 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액에 의하고, 감정한 가액이 없는 경우에는 상속세법시행령 제5조 제2항 내지 제6항의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다.』고 규정하고 있고, 상속세법시행령 제5조 제2항 제1호에 보면 토지는 개별공시지가에 의하여 평가하도록 규정하고 있다.

2) 특수관계 있는 자에 해당되는지를 본다.

쟁점토지를 취득(경락)한 청구외 OOO, 동 OOO은 청구법인의 사용인이므로 청구법인과 특수관계가 있고, 다만 청구외 OOO(위 OOO, OOO의 동생)은 특수관계가 없는 점등에 대하여는 청구인과 처분청간에 다툼이 없으므로 심리를 생략한다.

3) 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 경우에 해당되는지를 본다.

부당행위계산이라 함은 납세자가 정상적인 경제인의 합리적인 거래형식에 의하지 아니하고 합리적인 이유도 없이 우회행위, 다단계행위 그 밖의 이상한 거래형식을 취함으로써 통상의 합리적인 거래형식을 취할때 생기는 조세의 부담을 경감 내지 배제시키는 행위나 계산을 한 것을 말하는 바(대법원 88누8630, 1984.4.11 선고 참조), 법인세법 제20조에서 법인의 부당행위계산의 부인규정을 둔 취지는 법인과 특수관계 있는 자와의 진실한 거래행위는 있으나 그 거래가 동법 시행령 제46조 제2항 각호에 열거한 제반거래형태와 같이 정상적인 거래를 빙자하여 남용함으로써 경제적 합리성을 무시하고 비정상적으로 거래를 하여 조세법적인 측면에서 볼 때 부당한 것이라고 인정될 경우 과세권자의 입장에서 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는데 있으며, 실질과세의 원칙에 근거를 두고 있는 것(대법원 87누357, 1987.10.13 선고 참조)이다.

청구법인이 쟁점토지를 취득한 후 법원의 경매절차에 의하여 소유권을 상실하기까지의 경과를 보면,

① 1980.12.26 쟁점토지를 취득하여 보유해 오다가 1986.7.1 당시 청구법인의 사용인인 청구외 OOO에게 보증금 11,000,000원 월 임대료 440,000원으로 임대하면서 “동 지상대지에 건물 신축용에 임차 사용키로 한다”는 부동산 대지 임대차계약서를 작성하였는 바, 일반적으로 토지를 임대함에 있어서는 나대지 상태로 사용하거나 가건물을 설치하여 사용하는 자에게 임대함으로써 토지소유자가 이를 처분하거나 건물을 신축하는 경우에 장애가 되지 않도록 하는 것이 상례이고, 이 건의 경우처럼 지상에 건물을 신축하도록 하여 장기간 소유권자의 권리의 행사가 극도로 제한받으면서까지 단순히 임대료 수입을 목적으로 임대하는 예는 드물며 지상에 건물을 신축하도록 하는 것은 일정기간 경과후 건물의 소유권을 토지소유자에게 이전하는 조건부인 경우에나 있음직한데 이 건의 경우에는 임차인이 법인의 단순 사용인이고 임차인이 토지를 건물신축용으로 사용하도록 하였으며 그것도 단지 임대료수입을 목적으로 임대하였다는 점에서 납득이 되지 아니하고, 통상적으로 이해관계가 상반되는 제3자 사이에서는 찾아보기 힘든 거래인 점에서 더욱 이해하기 어려운 비정상적인 거래로 보이고 청구법인과 청구외 OOO등은 청구법인에서 밝히지는 않지만 사용자와 단순사용인 이상의 관계가 있는 것이 아닌가 의심스러울 정도이다.

② 청구법인은 1991.3.10 청구외 OOO등으로부터 90,000,000원을 차입하고 1991.3.21 쟁점토지에 근저당권을 설정하여 주었고 청구외 OOO등은 채무불이행을 이유로 1992.12.10 법원에 경매신청을 한 것으로 되어 있는 바,

첫째, 청구법인이 90,000,000원을 차입한 사실을 입증하는 증빙이 없어 차입금의 발생사실 및 차입금의 이자 및 상환일자 등 거래조건을 확인할 수 없으며,

둘째, 90,000,000원을 차입하면서 개별공시지가로도 600,000,000원에 상당하는 토지를 담보로 제공하여 근저당권을 설정하게 한 점도 일반 상거래 관념에 비추어 비정상적이고,

셋째, 1991.3.10 전문 사채업자도 아닌 사용인으로부터 금전을 차용하였는데 불과 9개월만인 1991.12.10 담보권을 실행하여 경매신청을 한 점도 지극히 비정상적인 것으로 보인다.

③ 청구외 OOO등이 저당권 실행을 하여 법원에 경매를 신청함에 있어서는 청구법인에게 대여금을 반환하라는 독촉절차와 이를 반환하지 않을 경우 저당권 실행을 하겠다는 예고를 하였을 것인데, 당시 청구법인은 임대료수입만 하여도 년 120,000,000원에 달하고 청구외 OOO 등으로부터도 매월 쟁점토지 임대료를 받고 있는데 청구외 OOO 등에게 지급하는 이자를 연체하여 왔다는 것은 사리에 맞지 않고, 1992.12.31 현재 재무상태를 보면 현금·예금 93,690,007원이고 유동자산가액은 469,519,578원이나 되며 자산총액에서 부채를 차감한 순자산가액은 280,840,127원이고 년간 외형만하여도 1,512,913,226원이나 되는데 차입금 90,000,000원 때문에 그 6.5배의 가액에 달하는 쟁점토지를 경매가 개시되도록 한 것은 청구법인의 재무구조나 손익상황에 비추어 이해하기 어렵다.

④ 또한 청구외 OOO등이 90,000,000원의 상환을 요구하였을때 청구법인의 재무상황이 어려웠다면 적어도 쟁점토지를 개별공시지가에 의하여 계산한 가액에서 당시 청구법인이 임대보증금과 위 차입금등을 합한 가액을 공제한 차액을 받기로 하고 쟁점토지를 청구외 OOO등에게 넘길수도 있고 또 그렇게 하는 것이 일반적인데 이를 굳이 경매절차가 진행되도록 두었고 또 5차에 걸쳐 유찰이 되어 당초 공매예정가 622,545,000원의 32.8%에 해당하는 가액으로 공매예정가가 내려가도록 둔 점도 상식적으로 볼 때 납득이 되지 않는 점이다.

이상에서 살펴본 바와 같이 청구법인은 쟁점토지를 취득하여 경락에 의해 소유권을 이전하기까지 특수관계인에게 비정상적인 임대를 하여 쟁점토지의 자산가치를 크게 훼손시켰고 제3자의 경우에는 이를 취득하려 하지 않도록 하는 토지의 현황을 조성하였으며 이를 경매에 의하여 처분하더라도 제3자는 응찰하지 않으리라고 예견되는 상황에서 특수관계인에게 저가로 낙찰받도록 한 것으로서 비록 경매라는 절차를 거침으로써 거래의 외관은 무차별적인 거래로 보일지라도 그 실질내용은 쟁점토지상에 건물을 소유하는 특수관계인이 이를 취득하도록 조건을 만들어서 저가로 낙찰받도록 하여 이익을 분여한 것이므로 청구법인에게 법인세법상 부당행위계산의부인 규정등을 적용하여 법인세를 부과한 당초처분이 타당한 것으로 판단된다.

다. 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의거 주문과 같이 결정한다.