2. 소송비용은 원고가 부담한다.

가. 원고는 ○○시 ○○동 555 일원에서 회원제 골프장인 '○○cc'(이하 '이 사건 골프장'이라 한다)를 운영하는 회사이다. 원고는 2005. 12. 15. 피고에게, 종합부동산세법 제11조, 구 지방세법(2008. 2. 29. 법률 제8864호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제182조 제1항에 따라 이 사건 골프장 내 원형보전임야(이하 '이 사건 원형보전 임야'라고 한다)를 종합합산과세대상으로 분류하여 종합부동산세 100,553,756원, 농어촌특별세 20,110,751원을 신고 ・ 납부하였다.

나. 원고는 2008. 11. 5. 피고에게 이 사건 원형보전임야를 종합합산과세대상으로 분류하여 한 위 선고 ・ 납부는 위헌인 법령에 근거한 잘못된 것이므로 위 종합부동산세 등을 환급해 달라는 취지의 경정청구를 하였다. 피고는 2008. 11. 25. 원고에게 위 경정청구를 거부하는 이 사건 처분을 하였다.

다. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2009. 2. 6. 조세심판을 청구하였으나, 2009. 4. 24. 기각되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

(1) 위헌 법률에 근거하였다는 주장

이 사건 처분은 아래와 같이 위헌인 종합부동산세법, 구 지방세법 제182조 제1항에 근거한 것이므로 위법하다.

(가) 종합부동산세법은 재산권의 본질적 내용을 침해하고, 미실현 이득에 대한 과세로서 재산세, 양도소득세와 이중과세에 해당하며, 과잉금지 원칙, 평등원칙 등에도 위배되는 위헌인 법률이다.

(나) 구 지방세법 제182조 제1항은 과세대상을 종합합산과세대상, 별도합산과세 대상, 분리과세대상으로 구분하여, 제1호에서는 종합합산과세대상을 '별도합산 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지'로 규정하고, 제2호에서는 별도합산과세대상을 '과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 대통령령이 정하는 건축물의 부속토지 및 별도합산과세 하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지'라고 규정하고 있다. 위 규정 중 '별도합산과세 하여야 할 상당한 이유가 있는 것' 부분(이하 '이 사건 법률 조항'이라고 한다)은 별도합산과세대상과 종합합산과세대상을 구분하는 중요한 내용에 관한 규정인데도 하위법령에 포괄적으로 그 내용을 위임하였다. 이 사건 법률 조항은 조세법률주의와 포괄위임금지 원칙에 위배되어 위헌이다.

(2) 구 지방세법 시행령 규정이 위헌 또는 위법이라는 주장

이 사건 처분은 아래와 같이 위헌 또는 위법한 시행령 규정을 근거로 하였으므로 위법하다.

(가) 평등원칙 위배

구 지방세법 시행령(2006. 12. 30. 대통령령 제19817호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제131조의2 제3항 제14호에서는 회원제 골프장용 토지내의 임야를 별도합산과세대상에서 제외하고 있다. 위 규정은 골프장의 원형보전임야를 그 성격이 다른 '수익이 창출되는 운동시설용 토지' 및 '투기 목적의 비업무용 토지'와 동일하게 취급하는 한편, 성격이 동일한 '골프장에 연접한 단순 임야'와 다르게 취급하고 있으므로, 헌법상 평등원칙에 위배된다.

(나) 직업선택의 자유 침해

위 시행령 규정에 따른 회원제 골프장의 원형보전임야에 대한 중과세는 골프장 손익 여부에 결정적인 영향을 미쳐 골프장의 개장 ・ 운영을 사실상 어렵게 함으로써 직업선택의 자유를 침해한다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령의 기재와 같다.

다. 판단

(1) 위헌 법률에 근거하였다는 주장에 관한 판단

(가) 종합부동산세법 자체가 재산권의 본질적 내용을 침해하거나 미실현 이득에 대한 과세를 규정하는 등 위헌이라는 주장에 관하여 본다. 조세를 부과할 때 자산을 보유한다는 사실 그 자체에 착안하여 과세되는 재산세 등과 같은 보유세에 관하여 그 부과 자체는 헌법상 정당한 것으로 인정되고, 다만, 보유세 부과의 근거와 범위 내지 한계가 문제될 뿐이다. 종합부동산세는 그 세율에 비추어 짧은 기간 내에 부동산 가액 전부를 징수하게 되는 것이 아니고, 종합부동산세 과세표준에 재산세를 공제해주는 장치를 마련하고 있는 점 등을 종합하여 보면, 종합부동산세에 관한 규정이 재산권의 본질적 내용을 침해하거나, 과잉금지 원칙 또는 평등원칙에 위배된다고 볼 수 없다[헌법재판소 2008. 11. 13. 선고 2006헌바112, 2007헌바71, 88, 94, 2008헌바3, 62, 2008헌가12(병합) 전원재판부 결정 참조].

종합부동산세는 본질적으로 부동산 보유사실 그 자체에 담세력을 인정하고 그 가액을 과세표준으로 삼아 과세하는 것이다. 일부 수익세적 성격이 있다 하더라도 미실현 이득에 대한 과세가 전면적으로 드러난다고 볼 수 없고, 미실현 이득에 대한 과세 자체도 과세 목적, 과세소득의 특성, 과세기술상 문제 등을 고려하여 판단할 입법정책의 문제일 뿐, 헌법상 조세개념에 저촉되거나 그와 양립할 수 없는 모순이 있다고 볼 수 없다[헌법재판소 2001. 2. 22. 선고 99헌바3, 46(병합) 전원재판부 결정 참조].

종합부동산세는 일정한 가액 이상의 부동산 보유 자체에 담세력을 인정하여 부과되는 국세로서 재산세와는 세목뿐만 아니라 그 입법 목적, 과세대상이 다르다. 종합부동산세는 지방세인 재산세를 존치한 채 일정한 가액을 초과하는 부분에 대하여 별도로 세목을 신설한 것이므로, 재산세와 이중과세에 해당한다고 볼 수 없다. 또한, 종합부동산세는 보유기간 중에 발생한 수익에 대하여 과세하는 양도소득세와도 과세대상, 과세요건 및 과세목적을 달리하고 있다. 종합부동산세가 양도소득세와 이중과세에 해당하지 않는다. 따라서 원고의 위 주장은 이유 없다.

(나) 이 사건 법률 조항이 조세법률주의와 포괄위임금지 원칙에 위배되어 위헌이라는 주장에 관하여 본다.

헌법 제38조와 제59조가 규정하고 있는 조세법률주의는 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의를 핵심내용으로 하는 것으로 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장하고 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측 가능성을 보장하는 것을 그 이념으로 하고 있다. 그러나 조세법률주의를 지키면서도 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회가 제정한 형식적 법률보다 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다.

구 지방세법 제182조가 규정하고 있는 별도합산과세는 종합합산과세의 획일적 적용에서 오는 불합리를 보정하기 위한 제도로서 그 대상 토지의 공통분모로서 정상적인 경제활동에 활용되어야 한다는 요소를 상정할 수 있다. 그런데 그 경제활동이란 대단히 복잡 ・ 다양하고, 특정 경제활동과 관련하여서도 구체적으로 어떠한 토지를 별도합산과세대상에 포함시킬 것인지를 정할 때에는 당해 경제활동과 토지와 관련성, 업종에 따른 토지의 적정 보유규모 등 다양한 변수를 고려하여야 한다. 또, 어떠한 토지를 별도합산과세 대상으로 삼을 것인지 문제는 경제상황의 변천, 토지정책의 향방, 관련 법규의 변경 등에 대응하여 탄력적 ・ 유동적으로 규율할 필요가 있다.

그러므로 국회가 제정하는 법률에서 위와 같은 사항을 열거하여 망라하기는 부적절할 뿐만 아니라 그 대상을 선정하는 작업이 전문적 ・ 기술적 ・ 가변적이므로 하위 법령에 위임할 필요성이 있다. 구 지방세법 제182조는 위와 같은 점을 고려하여 '별도합산과세 하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령으로 정하는 토지'라고 규정한 것이므로, 이 사건 법률 조항이 조세법률주의나 포괄위임금지 원칙에 위배된다고 볼 수 없다[헌법재판소 2010. 12. 28. 선고 2008헌가27, 2010헌바153, 365(병합) 전원재판부 결정 참조]. 따라서 원고의 위 주장도 이유 없다.

(2) 이 사건 시행령 규정이 위헌 또는 위법이라는 주장에 관한 판단

(가) 이 사건 시행령 규정이 평등원칙에 위배된다는 주장에 관하여 본다.

헌법 제11조 제1항의 평등의 원칙이 세법 영역에서 구현된 것이 조세평등주의로서, 이는 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고 합리적인 이유 없이는 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이다(헌법재판소 1999. 11. 25. 선고 98헌마55 결정, 헌법재판소 1996. 6. 26. 선고 93헌바2 결정). 다만 합리적인 이유가 있는 경우에는 납세자 간의 차별취급도 예외적으로 허용된다고 할 것인데, 세법의 내용을 어떻게 정할 것인가에 관하여는 입법자에게 광범위한 형성의 자유가 인정되며, 오늘날 조세입법자는 재정수입의 확보라는 목적 이외에 국민경제적, 재정정책적, 사회정책적 목적달성을 위하여 여러 가지 관점을 고려할 수 있기 때문이다(헌법재판소 2002. 10. 31. 선고 2002헌바43 결정).

이 사건 시행령 규정은 필요적으로 인위적인 형질변경 없이 자연 그대로 보존되어야 하는 '골프장의 원형보전임야'를 '수익이 창출되는 운동시설용 토지' 등과 동일하게 취급하고, '골프장에 연접한 단순 임야'와는 다르게 취급하고 있는바, '골프장의 원형보전임야'는 골프장 영업을 위해 법률상 강제적으로 보유해야 하는 토지로서 홀 사이 또는 외곽지역과 분리하는 효과를 가져와 안전사고를 예방하고 골프장의 아름다운 경관을 조성 ・ 유지하여 결과적으로 골프코스와 일체를 이루어 효용을 증가시키는 점에서, '수익이 창출되는 운동시설용 토지' 등과 본질적으로 동일하고, 골프장 사업과 무관한 '골프장에 연접한 단순 임야'와 본질적으로 상이하다{다만, 2006. 12. 30. 대통령령 제19817호로 개정되기 전의 구 지방세법 시행령 제131조의2 제3항은 대중골프장용 토지내의 임야나 회원제 골프장용 토지내의 임야를 별도합산과세대상 토지로 정하고 있지 않았다가 2006. 12. 30. 대통령령 제19817호로 개정된 구 지방세법 시행령 제 131조의2 제3항 제14호에서 원형보전 임야를 별도합산과세대상 토지로 규정하되 같은 호 단서로 회원제 골프장용 토지내의 임야를 별도합산과세대상 토지에서 제외하였으므로, 위 개정된 구 지방세법 시행령이 적용되기 전인 이 사건 2005년 귀속 종합부동산 세에 관하여는 회원제 골프장용 토지내의 임야와 대중골프장용 토지내의 임야 모두 별도합산과세대상 토지에 해당하지 않는다. 따라서 2005년 귀속 종합부동산세에 관하여 는 회원제 골프장용 토지내의 임야와 대중골프장용 토지내의 임야 사이의 평등원칙 위 배 여부는 문제되지 아니한다}.

따라서 이 사건 시행령 규정이 평등원칙에 위반된다고 볼 수 없으므로, 원고의 위 주장도 이유 없다.

(나) 이 사건 시행령 규정이 직업선택의 자유를 침해하는지에 관하여 본다.

살피건대 골프장의 원형보전임야에 대한 중과세만이 골프장의 손익발생 여부에 결정적인 영향을 미치고 있다고 보기는 어렵고 자유시장경제질서 하에 있는 다른 기업과 마찬가지로 손익발생의 여부는 결국 경제적 선택의 합리성 및 기업경영의 효율성의 문제로 귀착된다. 따라서 골프장의 원형보전임야에 대한 종합부동산세의 부담이 크다 하더라도 결국 이러한 경제적 부담을 감수하더라도 골프장을 취득하여 사업을 운영할 것인가 말 것인가 하는 경제적 선택의 문제로 귀결될 뿐이지 위 종합부동산세 자체가 골프장업의 운영을 법률적으로나 사실상으로 금지하는 것은 아니므로, 이 사건 시행령 조항이 직업선택의 자유를 침해하는 것으로 볼 수는 없다(헌법재판소 1999. 2. 25. 선고 96헌바64 결정 등 참조). 따라서 원고의 위 주장도 이유 없다.

3. 결론

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.