2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2016. 10. 18. 원고에게 한, 제한세율 적용을 위한 경정청구에 대한 거부처분(지방소득세 2,455,380원에 대한 부분은 제외)을 취소한다.

가. 원고는 미합중국 법령(Investment Company Act of 1940)에 따라 19**. *. *. 설립되고 미합중국 SEC(Securities and Exchange Commission)에 등록된 국외투자기구로서, 구 법인세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제138조의7 제3항 단서에서 정한 국외공모집합투자기구에 해당한다.

나. 원고는 국내 상장주식 등에 투자하면서 주식회사 한국▲▲은행(이하 '▲▲은행'이라 한다)을 수탁은행으로 선임하여 배당소득을 지급받아 왔는데, 2013. 4. 9.부터 2013. 4. 15.까지 국내 법인들로부터 배당금 합계 491,075,120원(이하 '쟁점 배당소득'이라 한다)을 지급받을 당시 원천징수의무자인 ▲▲은행에 구 법인세법(2016. 12. 20. 법률 제14386호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제98조의6에서 규정한 제한세율 적용신청서, 국외투자기구 신고서 등을 제출하지 않았다. ▲▲은행은 구 법인세법 제98조의6 제3항에 따라 '대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진에 관한 협약'(이하 '한미조세조약'이라 한다)에서 정한 제한세율 15%를 적용하지 않고, 일반세율 20%를 적용하여 쟁점 배당소득에 대한 법인세로 98,215,020원을 원천징수ㆍ납부하였고, 그 100분의 10에 해당하는 9,821,490원을 지방소득세로 특별징수ㆍ납부하였다.

다. 원고는 2014. 5. 27. 피고에게 국외투자기구 신고서 등을 제출하면서, 쟁점 배당소득에 대한 기납부세액(일반세율 20% 적용)과 제한세율 15%를 적용한 원천징수세액의 차액인 27,009,140원의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나(구체적인 내역은 [별지 1] 경정청구 내역 기재와 같다), 피고는 2016. 10. 18. '국외투자기구인 원고는 구 법인세법 제98조의6 제4항에서 정한 실질귀속자에 해당하지 않는다'는 이유로 이를 거부하였다(그중 법인세 부분에 대한 경정거부통지를 '이 사건 거부통지'라 한다).

라. 원고는 이 사건 거부통지에 불복하여 2017. 1. 10. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2018. 8. 28. 심판청구의 당사자적격이 없다는 이유로 이를 각하하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 6호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 피고의 본안전 항변에 대한 판단

가. 피고의 본안전 항변

국외투자기구인 원고는 쟁점 배당소득의 실질귀속자가 아니므로, 구 법인세법 제98조의6 제4항에 따른 경정청구권이 인정되지 않는다. 따라서 이 사건 거부통지는 항고소송의 대상이 되는 거부처분으로 볼 수 없다.

나. 원고의 주장

1) 원고는 국외공모집합투자기구로서 한미조세조약의 적용을 받는 미국 거주자인 점, 쟁점 배당소득은 국내사업장이 없는 외국 법인인 원고가 국내 법인들로부터 지급받은 배당금인 점, 원고는 조세회피를 목적으로 설립된 도관회사가 아닌 점 등에 비추어 보면, 원고는 쟁점 배당소득의 실질귀속자로서, 구 법인세법 제98조의6 제4항에서 정한 경정청구권자에 해당한다.

2) 구 법인세법 제98조의6, 구 법인세법 시행령 제138조의7에 의하면, 실질귀속자로부터 제한세율 적용신청서를 제출받은 국외투자기구와 위 신청서를 제출받지 않은 국외공모집합투자기구를 실질귀속자와 동일시하여 이들을 모두 원래의 제한세율 적용 신청권자에 포함시키고 있으므로, 경정청구 절차에서도 마찬가지로 이들이 경정청구권자에 포함되는 것으로 해석하여야 한다.

다. 관계 법령

[별지 2] 관계 법령 기재와 같다.

라. 판단

1) 관련 법리

경정청구권이 인정되지 않는 경우에는 과세관청이 납세자 등의 경정청구에 대하여 이를 거부하는 회신을 하였다고 하더라도, 이를 가리켜 항고소송의 대상이 되는 거부처분으로 볼 수 없다(대법원 1999. 7. 23. 선고 98두9608 판결 등 참조).

2) 원고가 구 법인세법 제98조의6 제4항의 경정청구권자에 해당하는지 여부

구 법인세법 제98조의6 제4항에 의하면, 제한세율을 적용받지 못한 실질귀속자가 제한세율을 적용받으려는 경우에는 '실질귀속자' 또는 '원천징수의무자'가 세액이 원천징수된 날이 속하는 달의 말일부터 3년 이내에 원천징수의무자의 납세지 관할 세무서장에게 경정을 청구할 수 있는바, 앞서 든 각 증거 등에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 원고는 위 규정에서 정한 '실질귀속자에 해당하지 않아 경정청구권이 인정된다고 보기 어려우므로, 피고가 원고의 경정청구를 거부하였다 하더라도, 이를 항고소송의 대상이 되는 거부처분으로 볼 수는 없다.

가) 구 법인세법 제98조의6 제1항, 제2항, 구 법인세법 시행령 제138조의7 제1항, 제3항은, 조세조약에 따른 제한세율을 적용받으려는 국내원천소득의 실질귀속자는 국내원천소득 제한세율 적용신청서를 원천징수의무자에게 제출하여야 하고, 국내원천소득이 국외투자기구를 통하여 지급되는 경우에는 국외투자기구가 실질귀속자로부터 제한세율 적용신청서를 제출받아 국외투자기구 신고서에 실질귀속자 명세를 첨부하여 원천징수의무자에게 제출하여야 한다고 규정하고 있다. 이와 같이 '외국법인에 대한 조세조약상 제한세율 적용을 위한 원천징수 절차 특례' 규정들은 원칙적으로 실질귀속자에 국외투자기구가 포함되지 않음을 전제로 하고 있는바, 이는 국외투자기구를 통한 간접투자와 직접투자를 동일하게 취급하여 조세중립성을 확보함과 동시에, 관련 자료의 대부분이 국외에 존재하고 이에 대하여 세무조사권을 발동하는 것이 사실상 불가능하여 국외투자기구가 실질귀속자에 해당하는지 여부를 판단하는 것이 매우 어렵다는 점을 감안한 데에 따른 것으로 보인다.

나) 구 법인세법 시행령 제138조의7 제5항은, '국민연금법 등에 준하는 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 연금'(제1호), '체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 비영리단체로서 수익을 구성원에게 분배하지 아니하는 기금'(제2호), '조세조약에서 실질귀속자로 인정되는 것으로 규정된 국외투자기구'(제3호)를 실질귀속자로 간주하고 있다. 위 규정의 반대해석상 위와 같은 예외적인 경우를 제외하고는 국외투자기구가 실질귀속자에 해당하지 않는다고 해석함이 타당하다.

다) 구 법인세법 시행령 제138조의7 제2항은 '국외투자기구'를 '투자권유를 하여 모은 금전 등을 재산적 가치가 있는 투자대상자산을 취득, 처분 또는 그 밖의 방법으로 운용하고 그 결과를 투자자에게 배분하여 귀속시키는 투자행위를 하는 기구로서 국외에서 설립된 것'으로 정의하고 있는바, 원고는 국외투자기구로서 투자자들로부터 받은 금전을 운용하고 투자수익을 투자자들에게 배분하여 귀속시키는 행위를 할 뿐, 그 수익과 관련하여 법적 또는 경제적 위험을 부담한다거나 이를 지배ㆍ관리ㆍ처분할 수 있는 권리를 가지는 등 그 수익에 대한 소유권을 실질적으로 보유하고 있다고 볼 수 없다.

라) 구 법인세법 시행령 제138조의7 제3항 단서는, 국외투자기구 중 국외공모집합투자기구의 경우에는 국가별 실질귀속자의 수 및 총투자금액 명세를 국외투자기구 신고서에 첨부하여 제출함으로써 실질귀속자의 제한세율 적용신청서 제출에 갈음할 수 있도록 규정하고 있는데, 이는 국외공모집합투자기구와 실질귀속자가 구별됨을 전제로 행정의 능률 또는 편의를 위하여 제한세율 적용신청 절차를 간소화한 것일 뿐, 국외공모집합투자기구를 실질귀속자와 동일하게 취급한다는 의미는 아니므로, 위 규정을 들어 국외공모집합투자기구가 구 법인세법 제98조의6 제4항에서 정한 경정청구권자에 해당한다고 볼 수는 없다.

마) 원고의 경정청구서에 첨부된 국외투자기구 신고서 중 '1-2. 국가별 총투자금액 등 현황'란에는 'US: 총투자금액 46,430,666,105원, 실질귀속자 수 **,***명, ZZ1): 총투자금액 47,872,895원, 실질귀속자 수 **명'이라고 기재되어 있는바, 이에 의하더라도 원고 이외에 쟁점 배당소득의 실질귀속자가 별도로 존재함이 명백하다.

3. 결론

그렇다면 이 사건 소는 부적법하므로, 이를 각하하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

1) 나라별 국가코드 중 '기타국가'를 의미한다.