그리고 그와 같은 일시적인 방편에 불과한 임원 퇴직급여 규정을 만든 법인이 특정 임원에게 퇴직급여의 형식으로 법인의 자금을 분여하기 위하여 임원의 퇴직 직전에 퇴직급여의 산정 기초가 되는 월 급여를 아무런 합리적인 이유 없이 인상한 경우에는 인상되기 전의 월 급여를 기초로 하여 산정되는 금액만이 퇴직급여로 손금산입 대상이 된다.

1. 원고의 상고이유 제3, 4점 및 피고의 상고이유 제1점에 대하여

가. 구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제26조 제1호 는 인건비 중 대통령령이 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정되는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니하도록 규정하고 있고, 그 위임에 따라 구 법인세법 시행령(2011. 3. 31. 대통령령 제22812호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제44조 제4항 은 “법인이 임원에게 지급한 퇴직급여 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 초과하는 금액은 손금에 산입하지 아니한다.”고 규정하면서, 제1호 에서 ‘정관에 퇴직급여(퇴직위로금 등을 포함한다)로 지급할 금액이 정하여진 경우에는 정관에 정하여진 금액’을, 제2호 에서 ‘ 제1호 외의 경우에는 그 임원이 퇴직하는 날부터 소급하여 1년 동안 해당 임원에게 지급한 총급여액의 10분의 1에 상당하는 금액에 기획재정부령으로 정하는 방법에 의하여 계산한 근속연수를 곱한 금액’을 각 정하고 있으며, 제44조 제5항 은 “ 제4항 제1호 는 정관에 임원의 퇴직급여를 계산할 수 있는 기준이 기재된 경우를 포함하며, 정관에서 위임된 퇴직급여 지급규정이 따로 있는 경우에는 해당 규정에 의한 금액에 의한다.”라고 규정하고 있다.

위 각 규정이나 관련 규정들의 문언과 법인의 소득을 부당하게 감소시키는 것을 방지하기 위한 입법 취지 등에 비추어 보면, 임원에게 지급할 퇴직급여의 금액 또는 그 계산 기준을 정한 정관이나 정관에서 위임된 퇴직급여 지급규정(이하 통틀어 ‘임원 퇴직급여 규정’이라 한다)에 따라 지급된 임원 퇴직급여는 전액이 손금에 산입되는 것이 원칙이나, 임원 퇴직급여 규정이 근로 등의 대가로서 퇴직급여를 지급하려는 것이 아니라 퇴직급여의 형식을 빌려 특정 임원에게 법인의 자금을 분여하기 위한 일시적인 방편으로 마련된 것이라면, 이는 구 법인세법 시행령 제44조 제4항 제1호 또는 제5항 에서 정한 임원 퇴직급여 규정에 해당하지 아니한다고 볼 것이다. 따라서 임원 퇴직급여 규정이 종전보다 퇴직급여를 급격하게 인상하여 지급하는 내용으로 제정 또는 개정되고, 그 제정 또는 개정에 영향을 미칠 수 있는 지위에 있거나 그와 밀접한 관계에 있는 사람이 퇴직임원으로서 급격하게 인상된 퇴직급여를 지급받게 되며, 그에 따라 지급되는 퇴직급여액이 해당 퇴직임원의 근속기간이나 근무내용 또는 다른 비슷한 규모의 법인에서 지급되는 퇴직급여액 등에 비추어 볼 때 도저히 재직기간 중의 근로나 공헌에 대한 대가라고 보기 어려운 과다한 금액이고, 그 규정 자체나 해당 법인의 재무상황 또는 사업전망 등에 비추어 그 이후에는 더 이상 그러한 퇴직급여가 지급될 수 없을 것으로 인정되는 등 특별한 사정이 있는 경우에는, 그 퇴직급여 규정은 실질적으로 근로의 대가로서 퇴직급여를 지급하기 위한 것이 아니라 퇴직급여의 형식을 빌려 그 임원에게 법인의 자금을 분여하기 위한 일시적 방편에 불과하다고 볼 것이므로, 이 경우에는 구 법인세법 시행령 제44조 제4항 제2호 의 규정에 따라 산정되는 금액을 넘는 부분은 퇴직급여로 손금에 산입될 수 없다고 할 것이다 .

그리고 그와 같은 일시적인 방편에 불과한 임원 퇴직급여 규정을 만든 법인이 특정 임원에게 퇴직급여의 형식으로 법인의 자금을 분여하기 위하여 그 임원의 퇴직 직전에 퇴직급여의 산정 기초가 되는 월 급여를 아무런 합리적인 이유 없이 인상한 경우에는 인상되기 전의 월 급여를 기초로 하여 산정되는 금액만이 퇴직급여로 손금산입 대상이 된다고 보아야 한다 .

나. 원심판결 이유와 기록에 의하면 다음과 같은 사실을 알 수 있다.

(1) 원고(변경 전 상호 유한회사 힐데스하임)는 2005. 6. 1. 설립되어 주택건설업 등을 영위하는 법인인데, 2010. 4. 29. 유한회사 키움건설과 주식회사 허밍하우스 등을 흡수합병하였다.

위 합병 전 회사들은 모두 주식회사 원건설(이하 ‘원건설’이라 한다)의 계열회사인데, 합병 전 힐데스하임과 합병 전 키움건설의 정관에서는 ‘임원의 퇴직금은 사원총회 결의로 정하는 임원퇴직금 지급규정에 의한다’, 합병 전 허밍하우스의 정관에서는 ‘퇴직한 임원의 퇴직금은 주주총회의 결의로 정한다’고 각 규정하고 있었다.

(2) 소외 1과 소외 2는 각각 합병 전 힐데스하임과 합병 전 키움건설의 이사로, 소외 3은 합병 전 허밍하우스의 이사로 각 근무하면서 모두 월 5,389,500원의 급여를 지급받아 오다가, 소외 1의 급여가 2009년 8월부터 월 3,000만 원으로, 소외 2와 소외 3의 급여는 2009년 9월부터 월 2,000만 원으로 각각 인상되었다.

(3) 합병 전 허밍하우스는 2009. 7. 1. 주주총회를, 합병 전 힐데스하임과 합병 전 키움건설은 2009. 10. 30.에 임시사원총회를 각각 개최하여, 그 결의로 퇴직하는 임원(이사 및 감사)에게 ‘퇴직 직전 3월의 평균임금 × 재임연수 × 지급률(20배)’의 산식에 따라 계산한 퇴직금을 지급한다는 동일한 내용의 임원퇴직금 지급규정을 마련하였다.

이에 따라 합병 전 회사들은 인상된 월 급여를 기초로 새로 마련한 임원퇴직금 규정을 적용하여, 2009. 9. 28. 합병 전 힐데스하임에서 퇴직한 이사 소외 1에게 1,963,055,383원의 퇴직급여를, 2009. 12. 31. 합병 전 키움건설에서 퇴직한 이사 소외 2에게 1,795,711,600원의 퇴직급여를, 2009. 12. 23. 합병 전 허밍하우스에서 퇴직한 이사 소외 3에게 1,812,193,286원의 퇴직급여를 각각 지급하였다.

(4) 2005 사업연도부터 2009 사업연도까지 5년 동안의 순이익 합계액은 합병 전 힐데스하임의 경우 약 50억 원, 합병 전 키움건설과 합병 전 허밍하우스의 경우 각각 약 25억 원이다.

다. 이러한 사실관계와 기록에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ① 소외 1 등은 합병 전 회사들을 계열회사로 둔 원건설의 사주인 소외 4의 자녀와 사위로서 위 회사들의 주주이자 이사였던 점, ② 합병 전 힐데스하임의 임원퇴직금 지급규정은 소외 1이 퇴직한 후에 비로소 만들어졌고, 합병 전 키움건설과 합병 전 허밍하우스의 임원퇴직금 규정 또한 소외 2, 소외 3이 퇴직하기 2개월 전 또는 6개월 전에 만들어진 점, ③ 임원퇴직금 규정의 신설을 전후하여 소외 1 등의 월 급여가 종전에 비하여 약 4배 내지 6배 정도로 인상되었는데, 소외 1 등의 근속기간과 근무내용 등에 비추어 보더라도 그와 같이 급격하게 월 급여가 인상될 만한 합리적인 이유를 찾기 어려운 점, ④ 퇴직 시까지의 근속연수가 약 4.3년 내지 4.5년에 불과한 소외 1 등은 이와 같은 임원퇴직금 규정의 신설과 퇴직 전 월 급여의 인상으로 인하여 결국 적게는 1,795,711,600원, 많게는 1,963,055,383원의 각 퇴직급여를 지급받게 된 반면, 비슷한 시기에 합병 전 힐데스하임에서 퇴직한 임원인 소외 5는 약 2억 9,000만 원의 퇴직급여를 지급받은 점, ⑤ 소외 1 등이 퇴직급여로 지급받은 금액은 합병 전 회사들의 2005 사업연도부터 2009 사업연도까지 5년간 순이익을 기준으로 약 40% 내지 80%의 비중을 차지하는 규모로, 그 이후에도 계속적으로 위 임원퇴직금 규정에 따라 퇴직금을 지급하기는 곤란할 것으로 보이는 점 등을 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 합병 전 회사들의 임원퇴직금 규정의 신설과 소외 1 등의 퇴직 전 월 급여의 인상은 모두 위 회사들이 소외 1 등에게 퇴직급여의 형식으로 법인 자금을 분여하기 위한 것일 가능성이 크고, 그렇다면 특별한 사정이 없는 한 인상 전 월 급여를 기초로 구 법인세법 시행령 제44조 제4항 제2호 에서 정한 산식에 따라 계산한 금액만이 퇴직급여로 손금산입 대상이 된다고 보아야 할 것이다.

그런데도 원심은 이와 달리 이 사건 임원퇴직금 규정이 구 법인세법 시행령 제44조 제5항 에 따른 것이라는 전제에서, 피고가 2013. 1. 2. 인상 전 월 급여를 기초로 원건설의 임원퇴직금 지급규정에서 정한 산식[1년간 급여 × 1/10 × 근속연수 × 지급률(5배)]에 따라 퇴직금 지급한도액을 다시 계산한 다음, 이를 초과하는 금액을 손금불산입하여 합병 후 존속법인인 원고의 2009 사업연도 법인세를 경정·고지하고, 각 한도초과금액을 소외 1 등에 대한 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지한 이 사건 각 처분이 위법하다고 판단하였으므로, 이러한 원심의 판단에는 구 법인세법 시행령 제44조 제4항 제1호 및 제5항 의 해석에 관한 법리를 오해하여 필요한 심리를 다하지 아니함으로써 판결결과에 영향을 미친 위법이 있다. 이 점을 지적하는 피고의 이 부분 상고이유 주장에는 정당한 이유가 있고, 이에 관한 원고의 상고이유 제3, 4점의 주장은 받아들일 수 없다.

2. 원고의 나머지 상고이유에 대하여

가. 상고이유 제1, 2점에 대하여

원고는 이 부분 상고이유로서 원심판결에 이 사건에 적용될 수 없는 구 법인세법 제52조 에서 정한 부당행위계산부인 규정을 적용한 잘못이 있다고 주장하나, 원심은 소외 1 등에게 지급되어야 할 적정한 퇴직급여액이 증명되지 아니하였다는 이유로 부당행위계산부인 규정이 적용되어야 한다는 피고의 주장을 배척하였으므로, 원고의 이 부분 상고이유는 이와 다른 전제에 선 것으로 더 나아가 살펴볼 필요 없이 받아들일 수 없다.

나. 상고이유 제5점에 대하여

합병 전 회사들이 부당한 방법으로 과세표준을 과세신고한 것이 아니므로 이 사건 처분 중 부당과소신고 가산세 부분이 위법하다는 이 부분 주장은 상고심에서 처음으로 하는 것으로서 적법한 상고이유가 될 수 없다.

3. 결론

그러므로 피고의 나머지 상고이유에 대한 판단을 생략한 채 원심판결 중 피고 패소 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 다시 심리·판단하도록 원심법원에 환송하며, 원고의 상고를 기각하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.